NTFR 2021/1667 - Eindheffing: over draagkracht gesproken
NTFR 2021/1667 - Eindheffing: over draagkracht gesproken
Sinds 1997 is de eindheffing in de loonsfeer gecodificeerd. Dat betekent dat deze nu haar 25e jaar aan het beleven is. Wat is er terechtgekomen van de oorspronkelijke doelstellingen van deze heffingswijze? En hoe wordt hier door de overheid zelf mee omgegaan?
Op verzoek van de door vriend en vijand op het schild gehesen Pieter Omtzigt heeft een commissie gekeken naar het draagkrachtbeginsel in het Nederlandse belastingsysteem. Gelukkig zijn we niet vergeten dat primair draagkracht bepalend zou moeten zijn bij de vraag hoe we de belastingdruk in dit land verdelen. Die draagkracht wordt naar mijn mening voor het overgrote deel door twee factoren bepaald, namelijk enerzijds het inkomen van particulieren en anderzijds de particuliere bestedingen. Zoals maar weer is gebleken, vormen loon en bestedingen ondanks alles relatief de meest stabiele aanknopingspunten voor belastingheffing, en de daarop gebaseerde heffingen brengen verreweg het grootste deel van de belasting- en premiemiddelen op. Ook uit wetenschappelijk oogpunt wordt nog steeds breed het uitgangspunt ondersteund dat belastingheffing op beginselen als draagkracht moet steunen.1
Dit principiële uitgangspunt is te meer van belang in een tijd waarin technocratisch pragmatisme hoogtij viert en de wijze van heffen vooral lijkt te worden getoetst aan doelmatigheid en (ICT-)technische mogelijkheden. De doelmatigheid kan als subsidiaire toetssteen uiteraard niet worden gemist, maar het zou van nihilisme getuigen als gedacht wordt dat belastingheffing niets meer met wezenlijke rechtsbeginselen te maken hoeft te hebben.
Eindheffing als praktische oplossing
Wat dit met de eindheffing in de loonsfeer te maken heeft? Alles. Zoals gezegd, is in 1997 de eindheffing gecodificeerd met vooral praktische en pragmatische oogmerken: vooral bij naheffing kwam het vaak voor dat werkgevers er de voorkeur aan gaven werknemers niet meer met eventuele correcties lastig te vallen. De codificering van de eindheffing maakte een eind aan de praktische problemen die hiermee gepaard gingen. Opvallend is dat het tot 2001 duurde totdat de wetgever in de gaten kreeg waar het bij deze eindheffing nu precies om gaat. Aanvankelijk leek de gedachte dat we alleen te maken hebben met een wijze waarop loonbelasting geheven kan worden. Maar dat is allerminst het geval. Bij eindheffing wordt een ander heffingssubject aangewezen, namelijk de inhoudingsplichtige. Pas met ingang van 1 januari 2001 werd de inhoudingsplichtige als zodanig in art. 1 Wet LB 1964 opgenomen: ‘Onder de naam “loonbelasting” wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige (…) een directe belasting geheven.’
Selectieve eindheffing
Toepassing van de eindheffing betekent dus dat de inhoudingsplichtige de loonbelasting gaat betalen, en omdat dit alleen in specifieke in de wet omschreven gevallen gebeurt, spreken we over selectieve eindheffing. Selectieve eindheffing staat tegenover generieke eindheffing: de loonsomheffing die geheel door werkgevers moet worden opgebracht. Over dat idee hebben we gelukkig alweer een tijd niets meer gehoord. In een systeem dat de draagkracht als uitgangspunt neemt, pleit naar mijn mening vrijwel niets voor een eindheffing ten laste van de werkgever. Dat zou anders kunnen zijn als de eindheffing een praktisch en strikt vrijwillig karakter heeft. Dan is de keuze van de werkgever om de belasting voor eigen rekening te nemen een voor de werknemer draagkracht vermeerderende factor die in zoverre een dergelijke heffing rechtvaardigt. Immers, de draagkracht van de werknemer is dan niet alleen toegenomen door het loon waarover de heffing plaatsvindt, maar ook als gevolg van het feit dat de werkgever de brutering voor zijn rekening neemt. Krijgt de eindheffing, de iure of de facto, een gedwongen karakter, dan wordt het een heel ander verhaal.
Bewijsvermoeden
Eindheffing van de inhoudingsplichtige vindt primair plaats als sprake is van ‘loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd’ (art. 31, lid 1, onderdeel a jo. art. 27a Wet LB 1964). Dat klinkt onschuldig, maar hier wordt het zogenoemde tabeltarief tot uitgangspunt genomen. Dit veronderstelt dat de werkgever de heffing voor eigen rekening wenst te nemen. Nu bestaat er een mogelijkheid te verzoeken de eindheffing niet toe te passen, maar daarvoor moet de werkgever laten zien dat hij de looncomponent niet netto wenste toe te kennen. Omtrent de vraag of brutering moet plaatsvinden lijkt met de eindheffing de bewijslast te zijn omgekeerd. Dat is op zich al bezwaarlijk, maar temeer nu dit een zuivere loonvraag betreft die aan de hand van art. 10 Wet LB 1964 moet worden beantwoord. Het maken van een fout bij de inhouding leidt tot een soort bewijsvermoeden dat het gaat om loonbelasting die de werkgever toch al voor eigen rekening wilde nemen. Een onjuist uitgangspunt dat alleen de praktische en budgettaire belangen van de Belastingdienst dient. Dat is misschien geen illegitieme keuze, maar wel één waarmee de eindheffing, gepresenteerd als codificering van een uit praktisch oogpunt bestaande praktijk, oorspronkelijk niet is gemotiveerd.
Andere tekortkomingen
Maar de eindheffing heeft in de loop van de jaren meerdere tekortkomingen laten zien. Denk bijvoorbeeld aan het probleem dat de wet er niet toe dwingt duidelijk te maken of een naheffingsaanslag is opgelegd aan de hand van eindheffing of dat dit een reguliere naheffing betreft. En dat, terwijl dit niet alleen de rechtspositie van de inhoudingsplichtige essentieel beïnvloedt, maar ook die van de werknemer die, afhankelijk van de aard van de heffing, zelf ook een rechtsingang heeft.
Verder kunnen we niets met het eindheffingsregime aanvangen in geval van afdrachtverschillen. Voor die gevallen heeft de Hoge Raad de list verzonnen dat een inspecteur geacht moet worden de eindheffing niet te hebben toegepast. In mijn noot bij dit arrest van de Hoge Raad formuleerde ik het uitgangspunt dat eindheffing niet tot gevolg zou mogen hebben dat een inhoudingsplichtige meer afdraagt dan hij bij reguliere heffing verschuldigd zou zijn geweest.2
Op deze en andere tekorten werd recent nog in WFR gewezen door Koelewijn.3 Hij concludeert daar onder meer terecht dat van correcties wegens het niet in aanmerking genomen hebben van het vereiste gebruikelijk loon, anders dan het eindheffingsregime met zich lijkt te brengen, niet kan worden verondersteld dat dit om nettolooncomponenten gaat.