NTFR 2021/3499 - De werkgever als loslopend wild voor de wkr?

Een van de kenmerken van de werkkostenregeling is dat iedere werkgever een vrije ruimte heeft van globaal gezegd 1,2% van de totale loonsom. Deze ruimte kan de werkgever – onder voorwaarden – gebruiken voor loonbestanddelen waarvan hij van mening is dat de belastingheffingen daarover niet voor rekening van de werknemer moeten komen. Voor zover het totaal aan vergoedingen en verstrekkingen binnen deze vrije ruimte blijft, leidt dat eveneens niet tot belastingheffing bij de werkgever. Overschrijdt hij de vrije ruimte, dan is hij over het meerdere 80% eindheffing verschuldigd. Het tarief van 80% komt overeen met het tabeltarief dat van toepassing is bij 44% indien de heffing ten laste van de werknemer plaatsvindt. Vaak wordt gesteld dat tariefvoordelen vooral bij de hogere inkomens kunnen worden bereikt, omdat voor hen een marginaal tarief van thans 49,5% geldt en dat ten opzichte van brutering het aanwijzen als eindheffingsloon tot een tariefvoordeel van 18% kan leiden. Echter, als gevolg van het effect dat het aanmerken als eindheffingsloon op het al dan niet van toepassing zijn van de toeslagen heeft, kan de marginale druk voor een eenverdiener met een inkomen tussen de € 23.000 en € 40.000 oplopen tot 70 à 80%!³

Om te voorkomen dat werkgevers ongebreideld looncomponenten aanwijzen als eindheffingsloon, geldt de zogenoemde gebruikelijkheidstoets. Op grond van deze toets kan loon als eindheffingsloon worden aangewezen, althans voor zover de omvang van de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate groter is dan in overeenkomstige gevallen. De werkkostenregeling is ingevoerd met als belangrijkste reden administratieve lastenverlichting. Je kunt je afvragen of – als vereenvoudiging het doel is – een dergelijke nieuwe open norm logisch is zonder duidelijk toetsingskader. Dat staat dan nog los van de vraag wat de uitgangspunten voor de toets aan deze open norm moeten zijn. En dat is nu precies waar het in de onderhavige procedure om gaat. Waar loopt de grens van wat wel en wat niet gebruikelijk is? En parallel daaraan, hoe wordt de bewijslast verdeeld? Voor de praktijk een wezenlijke vraag, en dus is het essentieel dat er een praktisch handvat komt hoe we met deze nieuwe open norm moeten omgaan.

Werkgevers hebben onder voorwaarden de mogelijkheid om loon aan te wijzen als eindheffingsloon en – voor zover er geen gerichte vrijstelling geldt – dit loon ten laste van de vrije ruimte te brengen. Indien het totaal van aangewezen en ten laste van de vrije ruimte gebracht loon de totale omvang van de vrije ruimte overschrijdt, is de werkgever 80% eindheffing verschuldigd.

Essentieel is dat de werkgever het loon als eindheffing aanwijst voordat het fiscaal genoten is door de werknemer. Eenmaal aangewezen is de consequentie dat eventuele belastingheffing voor rekening van de werkgever komt. Zolang alles zich binnen de vrije ruimte afspeelt, is er niet zoveel aan de hand. Maar zodra de werkgever over de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen 80% eindheffing verschuldigd is, wordt het voor hem tricky. Belangrijk uitgangspunt voor het mogen aanwijzen van een loonbestanddeel als eindheffingsloon is immers dat wordt voldaan aan de gebruikelijkheidstoets. Mocht de Belastingdienst achteraf tijdens een controle met succes ter discussie stellen dat niet aan de gebruikelijkheidstoets is voldaan, dan heeft dit mogelijk grote financiële consequenties voor de werkgever.

De Belastingdienst neemt namelijk het standpunt in dat als er eenmaal voor is gekozen om loon als eindheffingsloon aan te merken, een eventuele correctie (bijvoorbeeld terugbetaling in een later jaar) niet tot negatief loon leidt, maar dat dit als negatief eindheffingsloon moet worden aangemerkt. Concreet betekent dit dat als in jaar 1 een loonbestanddeel wordt aangewezen als eindheffingsloon en de werkgever daarover 80% eindheffing verschuldigd is én er in jaar 2 geconstateerd wordt dat het betreffende loonbestanddeel ten onrechte als eindheffingsloon was aangewezen omdat niet aan de gebruikelijkheidstoets is voldaan, dit niet tot een teruggaaf van de ten onrechte betaalde eindheffing in jaar 1 leidt. Nee, dit leidt volgens de Belastingdienst tot een verruiming van de vrije ruimte in jaar 2 met het bedrag dat als negatief eindheffingsloon in aanmerking moet worden genomen. Indien de werkgever in jaar 2 geen overschrijding van de vrije ruimte heeft, dan is hij dus zijn 80% eindheffing die hij in jaar 1 heeft betaald kwijt. Daar kan nog bij komen dat als ten aanzien van jaar 1 wordt geconstateerd dat op grond van het gebruikelijkheidscriterium het betreffende loonbestanddeel ten onrechte was aangewezen, de werkgever in jaar 1 als gevolg van de toepassing van de gebruikelijkheidstoets het betreffende loonbestanddeel alsnog als werknemersloon in de loonheffing zal moeten betrekken. Aangezien hij de werknemer het betreffende loonbestanddeel als nettoloon heeft toegezegd, heeft dit onherroepelijk tot gevolg dat het betreffende bedrag moet worden gebruteerd. De werkgever wordt in dit geval dus effectief bezien met dubbele heffing geconfronteerd.

Des te opmerkelijker is het hoe de procedure over de invulling van de gebruikelijkheidstoets zich in de jurisprudentie ontwikkelt. En naar mijn mening volstrekt logisch dat dat menig wenkbrauw doet fronsen.

Aan de procedure die de basis is voor dit artikel, ligt de vraag ten grondslag of het gebruikelijk is dat een werkgever netto toegekende aandelen als eindheffingsloon aanwijst en hierover 80% eindheffing verschuldigd is. Naar mijn idee is een belangrijk aspect hierbij dat deze werkgever al vóór de invoering van de werkkostenregeling deze aandelen netto aan de werknemers toekende.

In de procedure voor de rechtbank kreeg belanghebbende gelijk, met name omdat de rechter van oordeel was dat de Belastingdienst niet aan zijn bewijslast had voldaan en er derhalve niet was gebleken dat er sprake was van een aanwijzing van loon dat ongebruikelijk is. De Hoge Raad heeft in zijn arrest aangegeven dat de bewijslast in beginsel bij de Belastingdienst ligt. Vervolgens is de discussie over de invulling van de gebruikelijkheidstoets zich met name gaan toespitsen op de vraag of de Belastingdienst aan zijn bewijsplicht kan voldoen door middel van een derdenonderzoek dat hij instelt op grond van art. 53 AWR. Op grond van deze bepaling kan de Belastingdienst kort gezegd bij administratieplichtigen inlichtingen en gegevens opvragen ten aanzien van anderen, voor zover die gegevens en inlichtingen van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. De administratieplichtige die niet voldoet aan een dergelijk informatieverzoek maakt zich in geval van (voorwaardelijke) opzet schuldig aan een strafbaar feit.

Er was in de literatuur de nodige discussie of het middel van derdenonderzoek ook gebruikt kon worden door de Belastingdienst voor het verkrijgen van informatie die nodig is in de bewijspositie die de Belastingdienst in het kader van de gebruikelijkheidstoets heeft. Gezien de beperkte ruimte die ik in dit artikel heb, pak ik de draad op dit punt op bij de meest recente conclusie van A-G Niessen.

De advocaat-generaal is van oordeel dat zowel het begrip ‘derden’ als de bevoegdheid van de inspecteur op het gebied van het verkrijgen van inlichtingen en gegevens zeer ruim is. Dit betekent volgens hem echter niet dat de Belastingdienst een onderzoek op grond van art. 53 AWR met een daarbij behorende antwoordverplichting onder strafdreiging telkens kan doen. De Belastingdienst lijkt het arrest echter zo uit te leggen dat een derdenonderzoek in het kader van de bewijsvoering van de gebruikelijkheidstoets zonder meer kan. Dit leid ik af uit de omstandigheid dat hij ook een art. 53 AWR-onderzoek is gestart in de hogerberoepsfase naar aanleiding van de uitspraak van Rechtbank Gelderland.⁴ Dat onderzoek heeft zowaar betrekking op de jaren 2006 tot en met 2020 en betreft een uitvraag naar alle schadevergoedingen of schikkingsbedragen hoger dan € 2.400 die in de genoemde periode aan werknemers zijn betaald! Nog los van de fiscale bewaartermijn van zeven jaren die geldt, betreft het informatie over jaren die tot vijf jaar vóór invoering van de werkkostenregeling als keuzeregeling liggen en maar liefst negen jaar voordat de werkkostenregeling als verplichte regeling is ingevoerd. En dan te bedenken dat 90% van de werkgevers tot 2015 heeft gewacht voordat zij de werkkostenregeling hebben ingevoerd. In hoeverre kan die informatie relevant zijn voor de vraag of het gebruikelijk is dat werkgevers schadevergoedingen aan werknemers hebben toegekend én deze als eindheffingsloon hebben aangewezen? Het antwoord op die vragen laat zich makkelijk raden.

De advocaat-generaal merkt dan ook terecht op dat de uitvraag door de Belastingdienst moet voldoen aan de eisen van proportionaliteit en subsidiariteit en ook dat de inspecteur op een prudente wijze met zijn bevoegdheid moet omgaan. In de zaak waarin hij thans de conclusie heeft genomen, komt hij tot de slotsom dat de Belastingdienst niet aan die voorwaarden heeft voldaan. Het is echter opmerkelijk dat de advocaat-generaal zo makkelijk concludeert dat deze omissies niet tot bewijsuitsluiting hoeven te leiden. Hij voert hiervoor als redenen aan de beperkte ernst van de fout van de inspecteur én de omstandigheid dat belanghebbende nauwelijks of geen tegenbewijs heeft geleverd ten aanzien van de uitkomst van de uitvraag. Ik ben erg benieuwd hoe hij zal oordelen ten aanzien van de uitvraag over de jaren 2006-2020. Hoever mag men gaan voordat het genoeg is?

Op dit punt heb ik dan ook grote moeite met het standpunt van de advocaat-generaal. In de eerste plaats heeft belanghebbende op geen enkele wijze de mogelijkheid om heel veel meer tegenbewijs te leveren. Hij heeft immers – anders dan de inspecteur – niet de mogelijkheid om bij andere ondernemingen een gegevensuitvraag te doen met een daaraan gekoppelde antwoordverplichting en sancties. Hoever strekt de bewijsplicht van belanghebbende dan nadat de inspecteur een derdenonderzoek heeft gedaan? De inspecteur zal bij het uitvragen van informatie vooral de focus hebben op het versterken van zijn bewijspositie (hetgeen de advocaat-generaal ook constateert) en het staat hem in principe vrij om de uitkomst van het onderzoek niet te gebruiken in de beroepsfase indien de uitkomst minder gunstig is voor zijn bewijspositie. En zoals ik hiervoor al heb aangegeven, zie ik de bui al hangen ten aanzien van de uitkomst van de uitvraag over de jaren 2006-2020.

Daarbij komt dat de Hoge Raad nadrukkelijk heeft bepaald dat de gebruikelijkheidstoets alleen in beeld komt bij oneigenlijk gebruik en betrekking heeft op het beperken van extreme situaties. De Belastingdienst heeft in de zaak over de netto toegekende bonussen uitvraag gedaan naar het aanwijzen van het betreffende loonbestanddeel in de jaren 2012-2015. Ten eerste betrof dat de jaren waarin het overgangsregime van toepassing was. In die periode was maar ongeveer 10% van de werkgevers op de werkkostenregeling overgestapt; de rest paste het oude regime nog toe. Is de uitkomst van het onderzoek dan wel representatief, en is het hof hier niet al te makkelijk overheen gestapt? Het hof besteedt er in ieder geval geen aandacht aan, dat zou toch op zijn minst een motiveringsgebrek kunnen zijn? Ten tweede geldt dat belanghebbende al sinds jaar en dag de betreffende bonussen netto aan de betreffende groep werknemers uitkeerde. Met de invoering van de werkkostenregeling kreeg de werkgever de mogelijkheid om binnen het eindheffingenregime te kiezen tussen twee varianten: bruteren of aanwijzen en ten laste van de vrije ruimte brengen. Indien een werkgever ervoor kiest om de voor hem meest gunstige variant van eindheffing te kiezen, is er dan sprake van oneigenlijk gebruik of een extreme situatie zoals door de Hoge Raad bedoeld? Ook hier wijdt het hof geen woord aan.