NTFR 2021/4370 - Is excessief de nieuwe maat?

Een voorbeeld waarbij de commentaren en de uiteindelijk door de staatssecretaris (wel) behandelde vragen van de NOB waardevol zijn, is de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel ‘Wet excessief lenen bij eigen vennootschap’.² In de nota naar aanleiding van het nader verslag is de staatssecretaris op verzoek van enkele fracties ingegaan op de vragen van de NOB.³ Als ik naar de vragen kijk, dan zie ik daarin geen agressieve en gênante lobby, maar (zinvolle) vragen over de voorgestelde wettekst. Wat mij betreft gespeeld op de ‘bal’, dat wil zeggen: op de inhoud. In de literatuur is behoorlijk wat steviger op het nut en de vorm van dit wetsvoorstel gereageerd, maar het commentaar van de NOB is wat het moet zijn: een wetgevingscommentaar.

Waar gaat dit wetsvoorstel ook al weer over? Het wetsvoorstel bevat een maatregel voor een fictieve heffing bij de aanmerkelijkbelanghouder als de schulden bij de ‘eigen’ vennootschap(pen) in totaal meer bedragen dan € 500.000. Het bedrag van de schulden voor zover dit hoger is dan het maximum van € 500.000, wordt bij de aanmerkelijkbelanghouder als zogenoemd fictief regulier voordeel uit aanmerkelijk belang in aanmerking genomen. Ook schulden van de partner en verbonden personen kunnen meetellen. De beoogde datum van inwerkingtreding is 1 januari 2023. De eerste peildatum voor de hoogte van de schulden zou 31 december 2023 zijn.

Voorlopig is de parlementaire behandeling van dit wetsvoorstel op verzoek van de demissionaire staatssecretaris evenwel in de ijskast gezet.⁴ De staatssecretaris geeft in zijn verzoek aan dat het wetsvoorstel betrekking heeft op vermogen in box 2. Dit betekent volgens hem dat het wetsvoorstel gezien moet worden binnen de context van de bredere discussie over de fiscale behandeling van vermogen die in de formatie kan worden gevoerd. Voor die discussie moet box 2-vermogen in onderlinge samenhang worden bekeken met box 1- en box 3-vermogen en wijzigingen in box 3. Zoals de redactie van V-N opmerkt, een begrijpelijk en verstandig verzoek. Hulde voor dit inzicht, wat mij betreft. Immers: ‘Beter ten halve gekeerd, dan ten hele gedwaald.’⁵ Maar, pruttel ik nog wat na, dit inzicht komt wel een beetje laat. In 2019, toen het internetconsultatievoorstel werd gepubliceerd, is dit namelijk al naar voren gebracht.⁶ Een integrale beoordeling van de positie van de dga ten opzichte van de inkomstenbelastingondernemer en de verhouding met box 3 is nodig en geen microwetgeving.⁷

Nu zijn we meer dan twee jaar lang ‘gek gemaakt’⁸ met een wetsvoorstel dat van de aanvang af de nodige onvolkomenheden bevat. Veel energie aan ‘beide zijden’ is al ‘verknapt’; of dit onnodig is geweest, valt nog te bezien. Het is echter ook maar hoe je het bekijkt. Ik heb bij dit wetsvoorstel namelijk de indruk dat het meer haaientandenwetgeving (met een preventieve werking) is en dat de onvolkomenheden hierbij door de wetgever voor lief lijken te worden genomen. Het (consultatie)wetsvoorstel heeft in de praktijk door dit afschrikwekkende karakter de nodige anticipatie-effecten gehad. Het blijkt dat dga’s al in 2019 zijn begonnen met het aflossen/herfinancieren van schulden. Vooruitlopend op een eventuele daadwerkelijke invoering heeft het dus in die zin zijn werk al gedaan.

Maar waarheen leidt ons nu de weg? Dat was enige tijd onduidelijk. Een vervelende onduidelijkheid voor de praktijk. Het wetsvoorstel zou ons immers boven het hoofd blijven hangen zolang het niet formeel is ingetrokken.

In het op 15 december 2021 gepresenteerde regeerakkoord van het kabinet-Rutte IV duikt het wetsvoorstel in één regeltje weer op. In de budgettaire bijlage staat dat het wetsvoorstel Wet excessief lenen wordt aangepast, waarbij de grens (bedoeld is het maximum) wordt verhoogd van € 500.000 naar € 700.000. Van uitstel lijkt dus geen afstel te komen. Opvallend is dat in het akkoord niet wordt gerept over een in het kader van de formatie gevoerde bredere discussie over de fiscale behandeling van vermogen in box 1, 2 en 3 in onderlinge samenhang bekeken. Daar lijkt men in de formatie dus weinig of geen woorden aan vuil te hebben gemaakt. Wel wordt aangegeven dat er per 2025 een nieuw box 3-stelsel op basis van reëel rendement zal worden ingevoerd. Maar daar blijft het dan op dit punt ook bij. Teleurstellend.

Wat mij betreft mag het wetsvoorstel in de ijskast blijven en komt het er, in elk geval in de huidige vorm, ook niet meer uit, mede omdat het (nog steeds) de nodige systematische weeffouten bevat. Hierop heb ik al gewezen in een eerdere publicatie,⁹ en andere auteurs wijzen daar ook op.¹⁰ De systeeminbreuken en onduidelijkheden zouden ons onherroepelijk gaan opbreken bij de toepassing en de uitvoering van het wetsvoorstel.

Men kan niet zomaar met ficties – schijnbaar achteloos – inbreuk maken op fundamenten van de inkomstenbelasting. Een van die fundamenten is dat het genoten inkomen wordt belast en wel bij degene die dit geniet. In het wetsvoorstel wordt hierop een inbreuk gemaakt. Het excessieve deel van leningen van verbonden personen (bloed- en aanverwanten in de rechte lijn van de belastingplichtige of zijn partner) bij de vennootschap wordt toegerekend aan de aanmerkelijkbelanghouder. Dit kan ertoe leiden dat hij wordt belast voor een fictief regulier voordeel, terwijl de lening niet door hem is afgesloten.¹¹

Ook Schilder en Van Lint wijzen in het kader van echtscheiding op het probleem van de toerekening van schulden van de partner en van verbonden personen aan de aanmerkelijkbelanghouder. Ook zij merken op dat dit ertoe kan leiden dat de aanmerkelijkbelanghouder wordt belast voor het beschikken door anderen dan hijzelf over gelden afkomstig van de vennootschap. In het systeem van de positieve en negatieve fictieve reguliere voordelen kan dit bij echtscheiding tot een mismatch leiden.¹²

Arts maakt in zijn FTV–artikel de slechte inbedding van de voorgestelde artikelen in de systematiek van de bron aanmerkelijk belang (nogmaals) treffend duidelijk.¹³ Zo is het fictief regulier voordeel vormgegeven als één voordeel uit aanmerkelijk belang dat kan ontstaan door een bovenmatig surplus van schulden bij meerdere vennootschappen. Hierbij worden schulden van partners bij elkaar opgeteld. Hierdoor is onduidelijk hoe bij meer dan één aanmerkelijk belang en bij partners het voordeel moet worden toegerekend, dat wil zeggen uit welk aanmerkelijk belang en door wie het voordeel wordt genoten.

Het voorgaande is fundamentele en terechte kritiek.

We kunnen het ook wel zonder dit wetsvoorstel af. Een van de argumenten voor dit wetsvoorstel was dat de staatssecretaris minder discussies verwacht tussen belastingplichtigen en de inspecteur over de vraag of en in hoeverre daadwerkelijk sprake is van een lening, of dat de lening een verkapte (fiscale) winstuitdeling is (waarbij de bewijslast bij de inspecteur ligt). Deze discussies zouden veel toezichtcapaciteit van de Belastingdienst vergen. Naar mijn mening kunnen en mogen problemen in de uitvoeringssfeer geen reden zijn voor een dergelijke maatregel. Ik blijf van mening dat het bovenmatig lenen binnen het bestaande systeem/instrumentarium kan worden aangepakt.¹⁴ Een voorbeeld hiervan is de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 15 juni 2021.¹⁵ Daarin werd door het hof een tik met bijpassende boetes uitgedeeld aan de dga die bovenmatig had geleend en zich niet hield aan de afspraken met de Belastingdienst in de vorm van een vaststellingsovereenkomst om dit af te bouwen.

Als tussenstap naar een veelomvattende hervorming van onze inkomstenbelasting en de plaats van box 2- en box 3-vermogen hierin, kan dit wetsvoorstel dus worden gemist. Gezien het regeerakkoord van het kabinet-Rutte IV vrees ik evenwel dat de draad van dit wetsvoorstel straks weer onverdroten wordt opgepakt. Dan hoop ik dat de (nieuwe) staatssecretaris van Financiën zich bij de verdere behandeling de fundamentele en terechte kritiek op het wetsvoorstel (wel) aantrekt.