NTFR 2022/1904 - Integriteit: de sleutel tot de beteugeling van de belastingadviseur?!

De huidige wettelijke verplichtingen die ertoe zouden moeten leiden dat de financiële wereld integer blijft (of wellicht beter: wordt), hebben tot gevolg dat trustkantoren en banken, onder toezicht van De Nederlandsche Bank (DNB), actief fiscale integriteitsrisico’s dienen te onderkennen en beheersen. Ingevolge art. 1 Wet toezicht trustkantoren 2018 (Wtt 2018) en art. 3:10 Wet op het financieel toezicht (Wft) houdt een integere bedrijfsvoering in dat wordt tegengegaan dat er betrokkenheid is bij handelingen die op een dusdanige wijze ingaan tegen hetgeen volgens het ongeschreven recht in het maatschappelijk verkeer betaamt, dat hierdoor het vertrouwen in de financiële onderneming of de financiële markten ernstig kan worden geschaad. Schadelijke belastingontwijking kwalificeert als een fiscaal integriteitsrisico.¹ Dergelijke belastingontwijking wordt overigens niet gedefinieerd.²

Het is niet voorgeschreven dat banken en trustkantoren op geen enkele wijze betrokken mogen zijn bij schadelijke belastingontwijking. Tot het eigen beleid van het trustkantoor of de bank dient echter een weloverwogen en beschreven ‘tax integrity risk appetite’ te behoren, waaraan de medewerkers hun cliënten doorlopend dienen te toetsen. Passen de fiscale integriteitsrisico's niet binnen deze ‘appetite’ of kunnen ze niet worden beheerst, dan is afscheid nemen van de cliënten de geëigende beslissing. Het is niet zo dat banken en trustkantoren vrijblijvend een extensieve ‘appetite’ kunnen formuleren om vervolgens van geen enkele cliënt afscheid te hoeven nemen. In de ‘Good practices’ voor de bancaire sector wijst DNB fijntjes op het feit dat ‘een hoge risk appetite zal vragen om een hoge mate van beheersing en acceptatie door uw bank van de daaraan verbonden kosten. (…) Een hoge risk appetite voor fiscale integriteitsrisico’s kan derhalve ook leiden tot aanvullende prudentiële vereisten voor uw bank zoals extra kapitaalbuffers’.

Om de risico’s in de cliëntenportefeuille te kunnen inschatten dient een screening plaats te vinden op basis van de complexiteit van de structuur en structuurindicatoren, het type activiteiten van de cliënt, betrokken landen, betrokken banken, publieke bronnen en ‘leveringskanalen’. Onder het laatste wordt verstaan dat banken en trustkantoren een lijst opstellen van ‘bepaalde belastingadviseurs, die cliënten bij de bank hebben aangebracht of vertegenwoordigd als dienstverlener of feeder, die een verhoogd risico vormen. (…) Door de hele cliëntenportefeuille te screenen op betrokkenheid van deze adviseurs, krijgt de bank inzicht in fiscale integriteitsrisico’s die mogelijk wijder verspreid in de cliëntenportefeuille aanwezig zijn’.

Een dergelijke stigmatisering van cliënten en hun belastingadviseurs vindt plaats onder het mom van een integere bedrijfsvoering, die dan weer samenhangt met hetgeen maatschappelijk betamelijk wordt geacht en het vertrouwen in de financiële wereld. Vage termen die zich moeilijk laten vertalen naar concrete situaties, maar desalniettemin voor belastingadviseurs verstrekkende consequenties kunnen hebben indien hun cliënten als gevolg van hun reputatie door een bank niet (langer) worden geaccepteerd.

De Autoriteit Financiële Markten (AFM) benadrukt³ de belangrijke rol van accountantsorganisaties in het maatschappelijk verkeer om te rechtvaardigen dat inzicht in en beheersing van integriteitsrisico’s van groot belang zijn. Ook hier gaat het weer over het vertrouwen in een accountantsorganisatie en de sector als geheel. Het ontwijken van fiscale regelgeving wordt door de AFM nadrukkelijk als een integriteitsrisico benoemd. Voor de juridische onderbouwing wordt verwezen naar art. 7 Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA). In het eerste lid wordt voorgeschreven dat de accountant die betrokken is bij of in verband wordt gebracht met niet-integer handelen van anderen, een maatregel neemt gericht op het beëindigen van dit handelen. Indien een dergelijke maatregel niet mogelijk is, dient de accountant zich ingevolge het tweede lid te distantiëren van het niet-integer handelen. Aangenomen mag worden dat geen afscheid behoeft te worden genomen van iedere cliënt die zich ‘schuldig’ maakt aan belastingontwijking, maar als de ontwijking een agressieve of schadelijke vorm aanneemt, lijkt voor een integere accountant geen andere weg open te staan dan afscheid te nemen van een cliënt die de ontwijking niet beëindigt. Albert⁴ constateert dat de beroepsuitoefening van belastingadviseurs wordt beïnvloed door de angst van accountants voor de AFM. Dat kan worden verklaard door het feit dat accountantsvoorschriften doorwerken voor belastingadviseurs als de organisatie beschikt over een OOB-vergunning. Als integriteit en vertrouwen in de beroepsgroep accountants ertoe nopen afstand te nemen van cliënten die zich inlaten met agressieve en schadelijke belastingontwijking, kan moeilijk worden gerechtvaardigd dat deze accountants innig (blijven) samenwerken met belastingadviseurs die de ‘auctor intellectualis’ zijn van deze vormen van belastingontwijking.

Op basis van een publicatie van de Confédération Fiscale Européenne⁵ (CFE) heeft de NOB onlangs Tax Principles vastgesteld. Deze ‘principles’ vormen een aanvulling op de ‘Code of Conduct’, waarin in art. 1 is bepaald dat een belastingadviseur die lid is van de NOB zich dient te onthouden van al hetgeen in strijd is met de eer en waardigheid van het beroep. In de toelichting wordt daarover nog het volgende vermeld: ‘Essentieel voor de eer en waardigheid is integriteit. (…) Voorzover de bedoeling van de wet kenbaar is, dient het lid die in zijn overwegingen en het overleg met de cliënt te betrekken. Voorts brengt integriteit mee dat het lid zich houdt aan de Code of Conduct en aan eventuele andere regels die hij uitdraagt, waaronder te begrijpen ethische waarden en normen.’ Art. 7 van de Tax Principles geeft in dat kader wat nadere houvast: ‘Een lid vergewist zich van het reële economisch doel van de transacties waarop de advisering ziet. Indien een reëel economisch doel niet voldoende aannemelijk is en het behalen van een belastingvoordeel leidend is, dan bespreekt het lid de aspecten als bedoeld onder 9 hierna in zijn advies.’ In art. 9 is voorgeschreven dat de belastingadviseur in zijn advies naast naleving van wet- en regelgeving en technische standaarden, waar relevant, ook expliciet de economische, commerciële en reputatierisico’s alsmede belangen van in- en externe stakeholders van de cliënt betrekt. De combinatie van de inhoud van art. 7 en 9 van de Tax Principles leidt dus slechts tot een informatieverplichting van de belastingadviseur aan/jegens zijn cliënt. In art. 10 wordt benadrukt dat er geen beperking is ‘om alle fiscaal pleitbare standpunten’ aan de cliënt voor te leggen. Ook de toelichting in de leidraad onder 1 suggereert een hoge mate van vrijblijvendheid: ‘Indien de cliënt ondanks de toelichting in uw advisering een andere afweging maakt dan u ten aanzien van (…) het reëel economisch doel (principe 7 en 8) of de economische, commerciële en reputatierisico’s, belangen van stakeholders (principe 9), dan verhinderen de Tax Principles niet dat u de cliënt helpt met de implementatie. U moet zelf de afweging maken of u uw cliënt wenst bij te staan bij de implementatie daarvan.’ Deze vrijblijvendheid lijkt zich ogenschijnlijk moeilijk te verhouden tot twee zinnen in de toelichting bij art. 7 en 8 van de Tax Principles, die als volgt luiden: ‘Van een lid mag een redelijke inspanning worden verwacht om zich ervan te vergewissen of een reëel economisch doel bestaat bij de voorgenomen transactie(s) en/of het behalen van een belastingvoordeel het leidende motief is. Een lid adviseert dan ook geen constructies of structuren voor fiscale planning die in strijd zijn met het doel en de strekking van de wet én zeer kunstmatig of zeer gekunsteld zijn.’ Nu in die gevallen sprake zal zijn van fraus legis, waardoor het beoogde fiscale resultaat niet zal worden behaald, zal een belastingadviseur vanzelfsprekend een dergelijk advies niet (willen) geven. In zoverre lijkt deze toelichting niet veel toe te voegen en is de conclusie gerechtvaardigd dat uit de Tax Principles in beginsel slechts een informatieplicht voortvloeit. Integriteit heeft voor de belastingadviseur dientengevolge een volstrekt andere uitwerking dan voor de accountant, de bank of het trustkantoor.

Agressieve tax planning of schadelijke belastingontwijking wordt aangemerkt als een integriteitsrisico. Bij de extremere varianten dienen accountants, banken en trustkantoren afscheid te nemen van of afstand te houden tot de belastingplichtigen die zich hiermee inlaten. De overheid dwingt, via de toezichthouders, private partijen zo dus tot het beëindigen van civielrechtelijke contracten of verbiedt deze aan te gaan. Deze private partijen vervullen een publieke taak of dienen een algemeen belang (waarbij dat overigens voor trustkantoren geen gegeven is). Door toezichthouders worden banken, trustkantoren en accountants gedwongen eisen te stellen aan hun zakelijke relaties teneinde fiscaal onwenselijk gedrag tegen te gaan. Die zakelijke relaties kunnen geen kant op en zullen zich veelal gedwongen zien hun fiscale beleid aan te passen. Er is geen strafbaar gedrag; het gedrag is hooguit onwenselijk in de perceptie van de toezichthouders en wordt geframed in het kader van een integere bedrijfsvoering. Dat is immers het wettelijke aanknopingspunt op basis waarvan de toezichthouders juridische eisen kunnen stellen. Integriteit als sleutel om de belastingplichtigen die een accountant of een bank nodig hebben gedrag te laten vertonen dat in geen wet is vastgelegd. Integriteit als open norm die zich moeilijk laat definiëren, maar de toezichthouder de ruimte biedt om de teugels met een ruime discretionaire bevoegdheid aan te halen.

De weg via de toezichthouders en ‘hun’ banken, trustkantoren en accountants is omslachtig en oneigenlijk als in ogenschouw wordt genomen dat agressieve tax planning veelal uit de koker van belastingadviseurs komt. Kan met een beroep op de integriteit het gedrag van de adviseurs niet worden bijgestuurd? Slechts als zij samenwerken met accountants zou de eis van een integere bedrijfsvoering wellicht tot op bepaalde hoogte kunnen realiseren dat agressieve tax planning wordt tegengegaan. Voor het overige zet de huidige integriteitstoets in het kader van de gedragsregels niet veel zoden aan de dijk. Het blijft echter opmerkelijk dat banken en accountants vanwege een fiscale-integriteitsschending afstand dienen te nemen en de relatie dienen te beëindigen, terwijl de belastingadviseur de agressieve tax planning voor zijn cliënten mag uitdenken en implementeren, als hij zijn cliënt maar volledig informeert omtrent de ethische aspecten van zijn advies. Ofschoon integriteit telkens de noemer is, heeft deze voor accountants en banken dus een geheel andere uitwerking dan voor belastingadviseurs. Een argument voor deze verschillen kan mogelijk worden gevonden in de verschillende rol en verantwoordelijkheid die banken en accountants enerzijds en belastingadviseurs anderzijds hebben in het maatschappelijk verkeer. Banken en accountants dienen (ook) het algemene belang. Albert leidt uit de jurisprudentie van de Hoge Raad af dat een belastingadviseur, net als een advocaat, in beginsel alleen het belang van zijn cliënt dient. Of dit uitgangspunt nog lang stand zal houden, kan worden betwijfeld. Dat de CFE meent dat de belastingadviseur ook een algemeen belang dient, blijkt wel uit het volgende citaat uit hun recente publicatie (p. 5): ‘a quality bar is of societal relevance, as an abusive advantage for a client served by an adviser results in a burden on all other taxpayers and also undermines public policy objectives’. De essentie van integer handelen is mijns inziens dat een burger/onderneming zijn/haar handelwijze afstemt op de consequenties daarvan voor de maatschappij. Of een partij een algemeen belang dient of niet, doet bij de invulling van integriteit niet wezenlijk ter zake. Het blijft in dat kader opmerkelijk dat integriteit in relatie tot belastingontwijking voor accountants, banken en trustkantoren leidt tot volstrekt andere consequenties dan voor de belastingadviseur, die vaak veel intensiever betrokken is bij de belastingontwijking. Het echte verschil lijkt niet werkelijk voort te vloeien uit de invulling van het begrip ‘integriteit’, maar uit de grip van de overheid op de belastingadviseur. Indien het beroep van belastingadviseur zou worden gereguleerd, zou het toezicht doelgerichter kunnen worden georganiseerd. Of integriteit dan wederom de grondslag dient te zijn op basis waarvan de toezichthouder kan ingrijpen, kan worden betwijfeld. Meer houvast dan deze open norm – die door de toezichthouder subjectief kan worden ingevuld – is de beroepsgroep meer dan gegund.