NTFR 2022/393 - Fiscale moraal en fiscale rechtsvinding: past het een in het ander?
NTFR 2022/393 - Fiscale moraal en fiscale rechtsvinding: past het een in het ander?
Dat het ethische debat in de fiscaliteit wordt gevoerd, is uiteraard een goede zaak. Het is mij echter nog niet duidelijk of en, zo ja, waar we de fiscale moraal een plaats kunnen geven op zo’n manier dat sprake is van concrete normen die eenduidig kunnen worden toegepast. Hoe kunnen we morele normen daadwerkelijk in aanmerking nemen in het fiscale rechtsvindingsproces?1 Een rechtsvinder heeft behoefte aan houvast, en daarmee aan een concrete (en dus niet abstracte) regel.
Laten we als uitgangspunt de vennootschapsbelasting nemen.2 De aangifte bestaat vooral uit cijfers die op de juiste plaatsen moeten worden ingevuld, waar dan uiteindelijk een bedrag aan verschuldigde vennootschapsbelasting uit rolt. Om daar te komen moeten er eerst allerlei vragen worden beantwoord. Is de rente aftrekbaar? Is sprake van een hybride mismatch waarop de ATAD2-implementatie van toepassing is? Het invullen van de aangifte VPB bestaat in die zin uit een groot aantal afzonderlijke rechtsvindingstrajecten.
Het voortraject van de aangifte VPB moeten we overigens ruim opvatten. Gedurende het jaar moet een ondernemer allerlei beslissingen nemen, bijvoorbeeld over het al dan niet opzetten van fiscaal voordelige ondernemings- en financieringsstructuren. Uiteraard zijn dat beslissingen die uiteindelijk doorwerken naar de verschuldigde vennootschapsbelasting. En steeds kan de vraag opkomen: zijn er morele normen die in de afweging moeten worden meegenomen? Ergens in al die rechtsvindingstrajecten zou de fiscale moraal dan een plaats moeten hebben.
Belastingheffing uit kracht van een wet
Belastingen worden in Nederland geheven uit kracht van een wet. Dat staat in art. 104 Grondwet (GW). Hiermee wordt heffing naar willekeur voorkomen.3 Omdat de belastingwetten door de regering en de Staten-Generaal gezamenlijk worden vastgesteld,4 is ook een democratische controle ingebouwd.
Ons grondwettelijke systeem zit dus zo in elkaar dat alleen uit hoofde van een wet belasting kan worden geheven. Waar een wettelijk voorschrift in de vorm van een subjectieve en objectieve belastingplicht ontbreekt, bestaat dus ook geen plicht om belasting te betalen. Althans niet uit hoofde van de wet. Waar geen subjectieve en objectieve belastingplicht bestaat, kan een belastingplichtige dus zonder dat hij van overheidswege vervolgd wordt, het standpunt innemen dat hij geen belasting verschuldigd is. Dit is overigens eenvoudige (deontische) logica: wat niet verboden is, is toegestaan.5 De belastingplichtige heeft dan het legaliteitsbeginsel en de logica aan zijn kant. Maar daarmee is de moraal nog niet aan boord.
Wet als gestolde moraal
De door de wetgever opgestelde wetten worden soms gezien als gestolde moraal.6 Soms, want er valt wel wat op af te dingen, zeker bij instrumentalistische wetgeving waarbij de band met fiscale rechtsbeginselen of de fundamentele rechtswaarden soms ver te zoeken is.7 Een interessante vervolgvraag daarbij is in hoeverre de fiscale rechtsbeginselen en de fundamentele rechtswaarden vereenzelvigd kunnen worden met de moraal. Maar ik wil niet te ver afdwalen.
Alle gestolde moraal ten spijt, leidt de toepassing van de wet zo nu en dan tot voor belastingplichtigen voordelige uitkomsten waarbij de vraag kan worden gesteld of die uitkomsten maatschappelijk gewenst zijn. Dwingt de moraal een belastingplichtige dan om een andere afslag nemen in het rechtsvindingstraject?
Wetsinterpretatie en moraal
Als dat zo is, moet wel kunnen worden vastgesteld wat de moreel ‘juiste’ keuze is. De eerste plaats waar we de moraal kunnen zoeken, is in doel en strekking van de wettelijke regels die tijdens het rechtsvindingsproces worden toegepast. Dat levert een bruikbaar inzicht op indien de wetgever tijdens het wetgevingsproces heel duidelijk heeft aangegeven dat aan een wettelijke regeling (mede) ethische afwegingen ten grondslag liggen. Als dat zo is, zijn deze overwegingen (met wat moeite) ook kenbaar voor belastingplichtigen.
Dat gaat dan denk ik wel een stapje verder dan de huidige interpretatie naar doel en strekking van de wet. Ik heb het idee dat die interpretatiemethode vooral vrij technisch wordt toegepast, bijvoorbeeld: wat heeft de wetgever beoogd met een specifieke in de wet genoemde term? Dat soort vragen. Een interpretatie aan de hand van de achterliggende morele bedoeling van de wetgever komt naar mijn idee nauwelijks voor. Ik kan mij in ieder geval geen arrest van de Hoge Raad voor de geest halen waarin de fiscale wet op een dergelijke manier geïnterpreteerd wordt.
Dat neemt niet weg dat de Hoge Raad de toon kan zetten door morele uitgangspunten meer te betrekken bij de uitleg van fiscale wetten. Zonder het expliciet als zodanig te benoemen, heeft de Hoge Raad dat denk ik al gedaan bij de invulling van het objectieve criterium (strijd met doel en strekking van de wet) in de fraus-legisjurisprudentie.8
Moraal naast de wet
Stel dat bestaande rechtsvindinginstrumenten zoals wetsinterpretatie en het leerstuk van fraus legis geen oplossing bieden om een ‘eerlijke’ fiscale bijdrage af te dwingen. In dat geval kan wellicht een beroep worden gedaan op de moraal als zelfstandige norm of verzameling van normen.
Daarbij wordt naast de wet een verzameling van morele normen verondersteld9 aan de hand waarvan tijdens het rechtsvindingsproces wellicht moet worden geconcludeerd dat in afwijking van de wet toch belasting moet worden betaald. Je zou de morele normen ook kunnen zien als bovenwettelijke normen, die ‘boven op’ de wet worden gezet als extra horde om een rechtsgevolg vast te stellen. Hoe dan ook moeten de fiscale normen en de morele normen dan tezamen in aanmerking worden genomen om een rechtsgevolg vast te stellen.
Ik plaats de moraal dus niet in het rechtssysteem in positivistische zin (als zijnde uitgevaardigd door een wetgever), maar wel in het geheel van regels waar de rechtsvinder mee te maken kan krijgen. En als een rechtsvinder te maken heeft met twee verzamelingen regels (rechtsregels en morele regels), dan heeft hij in feite te maken met één gecombineerde verzameling regels.