NTFR 2022/2474 - In the spotlight: nemo-teneturbeginsel en correctieberichten

mWN

mr. W.E. Nentwerkzaam bij BDO Bureau Vaktechniek en verbonden aan het Fiscaal Instituut Tilburg

mDB

mr. D.H.A. Bergmanswerkzaam bij BDO in de Adviesgroep Loon- en Premieheffing

Bijgewerkt tot 29 juni 2022

Het nemo-teneturbeginsel ligt sinds een aantal jaren weer behoorlijk onder het fiscale vergrootglas. Dat is vooral zo in de context van art. 10a AWR. Op grond van dit artikel is een belastingplichtige voor de omzetbelasting verplicht om een suppletie in te dienen indien hij constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald.¹ Door deze verplichting kan het zijn dat de belastingplichtige gehouden is om gegevens of inlichtingen te verstrekken die gebruikt zouden kunnen worden voor het opleggen van een bestuurlijke boete.

Hof Den Bosch en de Hoge Raad hebben recentelijk interessante jurisprudentie gewezen over de verhouding tussen het nemo-teneturbeginsel en de suppletieplicht. Naar aanleiding van deze jurisprudentie, die wij later in deze bijdrage bespreken, zijn de fiscale pennen ook aardig losgekomen.² Het is in de fiscale vakliteratuur stiller gebleven over de doorwerking van het nemo-teneturbeginsel in de loonbelasting. Dat is opmerkelijk, omdat ook in de loonbelasting een verplichting bestaat tot het herstellen van een eerder ingediende aangifte, namelijk het correctiebericht van art. 28a Wet LB.

In deze bijdrage onderzoeken wij of het nemo-teneturbeginsel ook in de loonheffingen van toepassing is. Daarvoor kijken we naar de werking van het nemo-teneturbeginsel, belichten we de ontwikkelingen in de omzetbelasting, kijken we naar de status van de suppletie versus het correctiebericht en de gevolgen van het niet (juist) indienen van dit correctiebericht.

Het nemo-teneturbeginsel

Op grond van het nemo-teneturbeginsel is niemand gehouden bewijs tegen zichzelf te leveren of mee te werken aan zijn eigen veroordeling. Het is belangrijk te onderkennen dat dit beginsel alleen van toepassing is op informatie die afhankelijk is van de wil van een verdachte.³ Voorbeelden van dit soort informatie zijn verklaringen van verdachten of antwoorden op vragen.

Het nemo-teneturbeginsel kan botsen met een fiscale inlichtingenverplichting. Voorbeelden hiervan zijn de inlichtingenverplichting van art. 47 AWR, de suppletieplicht in de omzetbelasting, maar ook het correctiebericht in de loonbelasting.

De gevolgen van het nemo-teneturbeginsel voor de suppletie omzetbelasting

Een belastingplichtige moet een suppletie indienen zodra hij constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald. De sanctie op het niet suppleren is een vergrijpboete van maximaal 100% op grond van art. 10a AWR. Daarnaast zou de inspecteur een verzuimboete ex art. 67c AWR⁴ dan wel een vergrijpboete ex art. 67f AWR⁵ kunnen opleggen. Het indienen van een suppletie kan dus gevolgen hebben voor het opleggen van een bestuurlijke boete.

De suppletieverplichting werkt daarnaast door naar het fiscale strafrecht. Het niet voldoen aan een inlichtingenverplichting is namelijk een overtreding⁶ of – indien dit opzettelijk gebeurt – een misdrijf.⁷

Voor het fiscale strafrecht heeft Hof Den Bosch⁸ geoordeeld dat de wetgever de bedoeling heeft gehad om art. 10a AWR alleen in het fiscale bestuurlijke boeterecht te sanctioneren. Niet beoogd was om het niet nakomen van de verplichting ook onder het bereik van het strafrecht te brengen. Vervolgens redeneerde het hof ten overvloede verder door ook te oordelen over de hypothetische situatie dat de wetgever wel uitdrukkelijk de bedoeling had gehad om het niet suppleren te zien als een strafbaar feit. In dat geval zou de suppletieverplichting buiten toepassing gelaten moeten worden wegens strijdigheid met art. 6 EVRM. In dit artikel is de onschuldpresumptie opgenomen, die inhoudt dat bij aanwezigheid van een ‘criminal charge’ een verdachte het recht heeft zichzelf niet te incrimineren en zich kan beroepen op zwijgrecht. Dit geldt echter alleen voor materiaal dat afhankelijk van de wil van de verdachte bestaat.⁹ Het hof oordeelde in deze zaak dat een suppletie wilsafhankelijke informatie bevat, omdat de benodigde inlichtingen, gegevens of aanwijzingen voor die suppletie op de door de inspecteur aangegeven wijze (ex art. 15 Uitv.besl. OB 1968) moeten worden verzameld en opgesteld. Omdat de suppletieplicht dwingendrechtelijk van aard is, oordeelt het hof dat de suppletieplicht zelf in strijd is met het nemo-teneturbeginsel.¹⁰

De Hoge Raad oordeelde op 24 september 2021¹¹ enigszins verrassend anders voor de bestuursrechtelijke situatie. De Hoge Raad beroept zich op vaste jurisprudentie van het EHRM waarin is bepaald dat het nemo-teneturbeginsel niet in de weg staat aan de verplichting voor een belastingplichtige om informatie te verschaffen ten behoeve van een juiste belastingheffing.¹² Gelet op andere vaste rechtspraak van het EHRM¹³ mag op grond van het nemo-teneturbeginsel wilsafhankelijk materiaal dat onder bedreiging van een boete is verstrekt niet worden gebruikt voor het bewijs dat de belastingplichtige ter zake van zijn eerdere ontoereikende betaling op aangifte een beboetbaar of strafbaar feit heeft begaan. De suppletie moet ‘naar haar aard’ worden aangemerkt als materiaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige. Dit leidt tot het oordeel dat de suppletieplicht op zichzelf beschouwd niet strijdig is met het nemo-teneturbeginsel, maar dat de gegevens uit de suppletie niet mogen worden gebruikt voor het bewijs dat die belastingplichtige een beboetbaar of strafbaar feit heeft begaan.

De Hoge Raad acht de suppletieverplichting ten aanzien van bestuurlijke boetes op zichzelf bezien dus niet in strijd met het nemo-teneturbeginsel. De informatie uit een ingediende suppletie mag niet worden gebruikt voor het opleggen van een boete. Dit ziet naar onze mening op alle boetes waar de informatie uit een suppletie voor zou kunnen worden gebruikt, te weten:

de verzuimboete ex art. 67c AWR;
de vergrijpboete ex art. 67f AWR; en
de vergrijpboete ex art. 10a AWR in de situatie dat de suppletie te laat is ingediend.¹⁴

Informatie uit een ingediende suppletie mag naar onze mening ook niet het startpunt vormen voor nader onderzoek door de Belastingdienst, omdat anders alsnog de informatie uit de suppletie – via een omweg – kan worden gebruikt voor het opleggen van een boete. Uiteraard kan de inspecteur op grond van andere informatie dan die uit de suppletie voortvloeit wel deze boetes opleggen.

De suppletie kent geen wettelijk geregelde formele status. Het is een soort Barbapapa-achtig¹⁵ stuk dat afhankelijk van het tijdstip van indienen en van de uitkomst van de berekening kan transformeren in diverse gedaantes: een bezwaarschrift, een verzoek om ambtshalve vermindering of een verzoek om naheffing. Formeel gezien is het niet meer dan een staatje met cijfers dat weergeeft hoe de verschuldigde belasting over de verstreken periode had moeten worden berekend. Een staatje dat volgens de Hoge Raad ‘naar haar aard’ als wilsafhankelijk moet worden gezien.

Het correctiebericht en het nemo-teneturbeginsel

Hiervoor hebben we de rechtsontwikkelingen rondom het nemo-teneturbeginsel binnen de omzetbelasting uiteengezet. We gaan nu kijken of we parallellen kunnen trekken naar de loonheffingen.¹⁶

Art. 28a Wet LB bepaalt dat een (gewezen) inhoudingsplichtige die in een kalenderjaar of binnen vijf jaar na het einde van een verstreken kalenderjaar constateert dat hij een onjuiste of onvolledige aangifte loonheffingen heeft ingediend, verplicht is door middel van een correctiebericht alsnog de juiste en volledige gegevens te verstrekken aan de Belastingdienst (actieve correctieverplichting). De inhoudingsplichtige is binnen deze periode gehouden onvolledigheden of onjuistheden in de ingediende aangiften op eigen initiatief te corrigeren.

Op het moment dat de inspecteur onvolledigheden of onjuistheden in de aangifte ontdekt, kan hij de inhoudingsplichtige eveneens verzoeken of verplichten om met een correctiebericht de gegevens in de aangifte te corrigeren (passieve correctieverplichting). Als de inhoudingsplichtige een opgelegde correctieverplichting niet nakomt, kan de inspecteur op eigen initiatief een naheffingsaanslag opleggen ex art. 20 AWR.

Wanneer de inhoudingsplichtige onvolledigheden of onjuistheden ontdekt nadat de aangiftetermijn voor het betreffende tijdvak is verstreken, moet hij de correctie indienen bij de eerstvolgende of daaropvolgende aangifte.¹⁷ Als de inhoudingsplichtige een correctie wil c.q. moet indienen over een tijdvak van een vorig kalenderjaar nadat de aangiftetermijn van het laatste tijdvak van dat jaar is verstreken, verzendt de inhoudingsplichtige de correctie niet bij een aangifte, maar met een los correctiebericht.¹⁸ Naar aanleiding van dit bericht legt de inspecteur een naheffingsaanslag op of verleent hij een ambtshalve teruggave. Naheffing vindt doorgaans plaats in de vorm van eindheffing.¹⁹ De inhoudingsplichtige kan echter verzoeken om een op de werknemer verhaalbare naheffingsaanslag als hij voldoende gegevens aanlevert over de correcties op werknemersniveau.

Op het moment dat de inhoudingsplichtige correcties niet, niet binnen de gestelde termijn, onjuist of onvolledig indient, kan de Belastingdienst op grond van art. 28b Wet LB een bestuurlijke boete opleggen. De informatie uit het correctiebericht kan ook worden gebruikt voor de volgende boetes:

de verzuimboete ex art. 67b, lid 2, AWR;²⁰
de verzuimboete ex art. 67c AWR; ²¹ en
de vergrijpboete ex art. 67f AWR.

Als de inhoudingsplichtige een eerder ingediende onjuiste aangifte verbetert voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, legt de inspecteur ex art. 28b lid 4 Wet LB jo. art. 67b AWR geen verzuimboete op voor het niet, niet tijdig of onjuist doen van aangifte. Ook de vergrijpboete ex art. 67f AWR zal op grond van par. 25 lid 8 BBBB 1998 niet meer opgelegd kunnen worden. Wel blijft het voor de inspecteur mogelijk om na correctie een verzuimboete ex art. 67c AWR op te leggen voor het feit dat de belastingplichtige door de eerdere onjuiste aangifte te weinig belasting heeft betaald. Dus ook in de loonbelasting geldt dat informatie die verplicht moet worden verstrekt, gebruikt kan worden voor het opleggen van een bestuurlijke boete.

Net als de suppletie kent het correctiebericht een twijfelachtige formele status die afhankelijk is van de inhoud van het bericht. In de wet is slechts bepaald wat het correctiebericht niet is, namelijk een bezwaarschrift.²² De systematiek van de wet volgend zou het naar onze mening slechts kunnen kwalificeren als een verzoek tot het opleggen van een naheffingsaanslag of een verzoek om ambtshalve vermindering.²³ De suppletieplicht en het correctiebericht zijn beide dwingendrechtelijk van aard. Er bestaat dus – binnen de context van deze Opinie – geen verschil tussen een suppletie en een correctiebericht.

Vergelijking en conclusie

Zowel de omzetbelasting als de loonbelasting kennen een verplichting tot verbetering die grote overeenkomsten kennen.

De Hoge Raad oordeelde in de omzetbelasting dat de suppletie ‘naar haar aard’ als wilsafhankelijk moet worden gezien. Ook het correctiebericht in de loonbelasting zou vanuit deze gedachte moeten worden aangemerkt als materiaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige. De voor het correctiebericht benodigde inlichtingen, gegevens of aanwijzingen moeten op de door de inspecteur aangegeven wijze (ex art. 28a Wet LB) worden verzameld en opgesteld. In het verlengde hiervan kan geconcludeerd worden dat het correctiebericht op zichzelf beschouwd niet strijdig lijkt te zijn met het nemo-teneturbeginsel, maar dat de gegevens uit de correctie niet mogen worden gebruikt voor het bewijs dat die belastingplichtige een beboetbaar of strafbaar feit heeft begaan. De informatie uit een ingediende correctie zou om die reden niet mogen worden gebruikt voor het opleggen van een boete. Dit geldt dus voor de verzuimboetes ex art. 28b Wet LB en art. 67c AWR en voor de vergrijpboete ex art. 67f AWR.

Wij zijn van mening dat boetes die zijn gebaseerd op informatie uit een correctiebericht niet houdbaar zijn wegens strijdigheid met het nemo-teneturbeginsel. En dat verdient een fiscale spotlight!