Op 8 april van dit jaar heeft de Hoge Raad beslist dat op de inspecteur een verzwaarde bewijslast rust bij het opleggen van vergrijpboetes.1 Die verzwaarde bewijslast geldt voor alle bestanddelen van het beboetbare feit. Dat betekent nogal wat voor de rechtspleging. In mijn ogen heeft de Hoge Raad een behoorlijke steen in de vijver gegooid. Het arrest raakt de praktijk van alle partijen die bij de rechtspleging zijn betrokken. Niet in de laatste plaats de inspecteur, omdat bij vergrijpboetes de bewijslast te allen tijde op hem rust en het proces aldaar begint. In de praktijk zijn nu al duidelijke kenteringen zichtbaar die ik in verband breng met de praktijk. In deze opinie besteed ik aandacht aan deze kenteringen. Daarnaast ga ik in op de vraag of de KB-Lux-arresten met dit arrest zijn achterhaald.
NTFR 2022/3145 - Verzwaard bewijs gezocht voor vergrijpboetes
NTFR 2022/3145 - Verzwaard bewijs gezocht voor vergrijpboetes
Het arrest van de Hoge Raad
Voor degenen die wat minder vaak met het formele recht te maken hebben, schets ik hier de meest relevante overwegingen van de Hoge Raad. Deze overweegt dat bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit is geleverd, de waarborgen in acht moeten worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan art. 6 lid 2 EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent volgens de Hoge Raad dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan.
Dat is op zich niet nieuw. Wel nieuw is de overweging dat deze maatstaf overeenstemt met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering ‘doen blijken’, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond. Dat staat gelijk aan een verzwaarde bewijslast en dat heeft de Hoge Raad niet eerder zo expliciet beslist. Het betekent in mijn ogen nogal wat. Bijna iedereen is immers bekend met de hoge drempel die de verzwaarde bewijslast bij een omkering van de bewijslast met zich brengt wanneer de belastingplichtige niet aan alle verplichtingen heeft voldaan.
Vervolgens overweegt de Hoge Raad nog dat het gegeven dat iemand ‘zich ervan bewust moet zijn geweest’ dat de vereiste aangifte niet is gedaan, niet betekent dat die iemand met het oog op een vergrijpboete bewijsrechtelijk tevens met (voorwaardelijke) opzet heeft gehandeld. Dat vraagt om meer of ander bewijs. Een tweede oordeel in hetzelfde arrest, eveneens met een grote impact. Want zowel de Belastingdienst als de rechter pleegt nogal eens te volstaan met dit ‘normatieve bewijs’ vanwege de aard en omvang van de onjuistheden. Dat kan dus niet langer.
Arrest heeft directe impact op onderzoeken Belastingdienst
De impact van het arrest op de Belastingdienst is groot, zo leert de praktijk. Het laten vallen van de datum 8 april 2022 is vaak al voldoende om een boete flink verminderd of vernietigd te krijgen, vooral in de bezwaarfase. In de meeste gevallen heeft de inspecteur ook geen andere keuze. Tijdens het onderzoek in de aanslagfase komt de Belastingdienst in de regel namelijk niet verder dan de slotsom dat een belastingplichtige vanwege aard en omvang van de correcties ten opzichte van de aangifte zich wel bewust moet zijn geweest van de onjuiste toepassing van de wet. Iedereen wordt immers geacht te wet te kennen, zo ligt hier verder impliciet aan ten grondslag. Dat de Belastingdienst in dit normatieve bewijs blijft steken verbaast niet, want het bleek vaak succesvol (genoeg). De Hoge Raad herhaalt echter nogmaals dat ‘het zich ervan bewust moest zijn’ niet hetzelfde betekent als ‘weten’ dat vereist is voor opzet.2 Dat maakt het lastig voor de Belastingdienst, want de AWR voorziet wel in onderzoeksbevoegdheden om tot een juiste heffing te komen, maar niet in schuldonderzoek voor het opleggen van boetes. Het bewijs voor boetes – voor het ‘weten’ – moet bij een ‘heffingsonderzoek’ als een soort van bijvangst volgen uit de verzamelde informatie voor de juiste heffing.
In de praktijk zie ik dat dit de inspecteur nu al verleidt tot het stellen van een grote hoeveelheid extra vragen. Zowel bij belastingplichtigen als bij derden. Vragen waarvan men zich kan afvragen of die dienen om tot een juiste heffing te komen of vooral bedoeld zijn om de wetenschap van onjuistheden te kunnen bewijzen. In het laatste geval is antwoorden in mijn ogen niet verplicht. Ik verwacht op dat vlak dan ook de nodige procedures de aankomende tijd, wanneer de inspecteur volhardt in zijn verzoek en een informatiebeschikking vaststelt of een civiel kort geding start.
Een andere tendens die sinds 8 april 2022 meer zichtbaar is dan voorheen, is dat de inspecteur een zelfstandig, zuiver schuldonderzoek start op grond van titel 5.2 van de AWB. Het regent ineens van dat soort onderzoeken. Het is in mijn ogen echter zeer twijfelachtig of deze afdeling uit de Awb de inspecteur wel grondslag biedt voor een schuldonderzoek. Het komt mij voor dat de AWR op dit punt heeft te gelden als lex specialis ten opzichte van de Awb en de inspecteur het met de lex specialis moet doen.3 Daarnaast staat deze afdeling alleen open voor toezichthouders en dat is de Belastingdienst in mijn ogen niet. Uitvoering van de belastingwetten is toch wat anders dan het toezicht op de wettelijke regels en vergunningsvoorwaarden. Dan laat ik verder nog in het midden de vraag of zo’n onderzoek zinvol is vanwege het nemo-teneturbeginsel, dat als uitvloeisel van art. 6 EVRM inhoudt dat niemand aan zijn eigen veroordeling hoeft mee te werken. Ook de Awb onttrekt zich niet aan dat artikel. Een schuldonderzoek op grond van de Awb kan niet gericht zijn op de heffing, want dat verhinderen art. 1 lid 3 AWR en art. 5:14 Awb. Bij zo’n schuldonderzoek ontbeert het de inspecteur zodoende aan de bescherming die de Hoge Raad normaal biedt. Die bescherming bestaat eruit dat een belastingplichtige bij ‘gemengde verzoeken’ (heffing en mogelijk boete) toch moet antwoorden en de antwoorden later niet gebruikt mogen worden als bewijs voor een boete.4 De rechter die de boete of straf uiteindelijk toetst, moet daarop toezien.5 Ook op dit vlak verwacht ik de nodige procedures de aankomende tijd als de fiscus volhardt in zuivere schuldonderzoeken op grond van de Awb.
KB-Lux-zaken achterhaald?
De Hoge Raad legt aan de inspecteur een verzwaarde bewijslast op. Dat roept de prangende vraag op of en in hoeverre de Hoge Raad daarmee terugkomt van zijn zogenoemde KBL-arresten. In deze arresten besliste de Hoge Raad dat het vereiste van opzet bij een vergrijpboete kan worden gebaseerd op niet voldoende ontzenuwde bewijsvermoedens zoals die voortvloeien uit de vastgestelde feiten. Haas meent in zijn noot onder het arrest van 8 april 2022 in NTFR dat dit het geval is.6 Sitsen schrijft in haar commentaar in NDFR bij art. 67d AWR dat dit geen gegeven is.
De Hoge Raad geeft in zijn arrest van 8 april 2022 in ieder geval niet expliciet aan dat hij is omgegaan. Het licht voor de hand om aan te nemen dat dit dan ook niet gebeurd is, te meer omdat de Hoge Raad de KB-Lux-arresten wel in een voetnoot aanhaalt. Ik ben geneigd om te veronderstellen dat de KB-Lux-arresten niet noodzakelijkerwijs zijn achterhaald maar de toepassing ervan minder een vanzelfsprekendheid is geworden. De crux zit volgens mij in de termen ‘weten’ uit het arrest van 8 april 2022 en ‘(het vermoeden) zoals voortvloeit uit de bewijsmiddelen’ uit de KB-Lux-arresten. De vraag is dus vooral of het voor opzet vereiste ‘weten’ voortvloeit uit de bewijsmiddelen. Als dat het geval is blijft de Hoge Raad bij zijn eerdere arresten, is mijn inschatting. Zeker is dit niet, want het wringt wel. Behoorlijk zelfs. Dat een belastingplichtige verder (continu) zwijgt kan zodoende toch leiden tot de handhaving van een vergrijpboete.
Mochten de KB-Lux-arresten hun belang houden, dan lijkt het me wel zaak dat de rechter in zijn uitspraak duidelijk maakt welke concrete, wettige bewijsmiddelen aan het vermoeden en bijgevolg de boete ten grondslag liggen. In meer algemene zin ben ik daar sterk voorstander van. Zo’n opsomming kan en moet het oordeel over een boete meer feitelijk en minder normatief maken dan nu veelal het geval is. Dat past bij het arrest van 8 april 2022 en het past bij de regels van het strafrecht.7 Zie in dat verband art. 359 lid 3 WvSv, dat voorschrijft dat de beslissing dat het feit door de verdachte is begaan, moet steunen op de inhoud van in het vonnis opgenomen bewijsmiddelen, houdende daartoe redengevende feiten en omstandigheden.