NTFR 2022/3780 - Leve het fiscale legaliteitsbeginsel!

Dit principiële probleem is door het HvJ EU fundamenteel onder ogen gezien in de recente zaak FIAT. Het HvJ EU herhaalt eerst dat van een selectief voordeel pas sprake is als de betreffende nationale maatregel binnen het kader van een juridische regeling bepaalde ondernemingen kan begunstigen ten opzichte van andere ondernemingen die zich uit het oogpunt van de met die regeling nagestreefde doelstelling in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, waardoor zij een verschillende behandeling ondergaan die als discriminerend kan worden aangemerkt (punt 67). Zoals gezegd is hierbij het nationale referentiestelsel van groot belang: het bestaan van een economisch voordeel in de zin van art. 107 lid 1 VWEU kan slechts ten opzichte van een ‘normale’ belasting worden vastgesteld (punt 69). Buiten de gebieden waarop het belastingrecht van de Unie is geharmoniseerd, stellen de lidstaten door de uitoefening van hun exclusieve bevoegdheden op het gebied van directe belastingheffing en met inachtneming van hun fiscale autonomie, de wezenlijke kenmerken vast van de belasting, die in beginsel het referentiestelsel of de normale belastingregeling bepalen op basis waarvan de selectiviteitsvoorwaarde moet worden onderzocht. Dit geldt met name voor de vaststelling van de belastinggrondslag en het belastbare feit (punt 73). Hieruit volgt, aldus het HvJ EU, dat alleen het in de betrokken lidstaat toepasselijke nationale recht in aanmerking moet worden genomen bij de vaststelling van het referentiestelsel op het gebied van directe belastingen, waarbij deze vaststelling zelf een noodzakelijke voorwaarde is, niet alleen voor de beoordeling van het bestaan van een voordeel, maar ook voor de beoordeling van de vraag of dit voordeel een selectief karakter heeft (punt 74). Met deze uitgangspunten in het achterhoofd is duidelijk dat de Commissie in de zaak FIAT een fout heeft gemaakt: zij heeft immers rechtstreeks getoetst of de methode voor het bepalen van de belastbare winst van FIAT in Luxemburg die de Luxemburgse belastingdienst door middel van de betrokken ruling had goedgekeurd, afweek van een methode die leidde tot een betrouwbare benadering van een marktconforme uitkomst en dus van het zakelijkheidsbeginsel, zonder daarbij acht te slaan op de specifieke implementatie van dit beginsel in de Luxemburgse belastingwet (punt 88). Daarmee heeft zij het referentiestelsel onjuist vastgesteld. Meer principieel merkt het HvJ EU in punt 94 op dat de Commissie art. 114 lid 2 en art. 115 VWEU heeft geschonden. Harmonisatie op het terrein van de directe belastingen geschiedt immers in de Raad en op basis van unanimiteit. Vervolgens overweegt het HvJ EU:

‘96. Gesteld al dat er op het gebied van de internationale belasting een zekere consensus bestaat dat transacties tussen economisch verbonden ondernemingen, in het bijzonder intragroepstransacties, voor belastingdoeleinden moeten worden beoordeeld alsof zij zijn gesloten tussen economisch onafhankelijke ondernemingen, en dat bijgevolg vele nationale belastingdiensten zich laten leiden door de OESO-richtsnoeren bij de uitwerking en de controle van de verrekenprijzen, zijn (…) uitsluitend de nationale bepalingen relevant om na te gaan of bepaalde transacties moeten worden getoetst aan het zakelijkheidsbeginsel en, in voorkomend geval, of de verrekenprijzen die de basis vormen voor de belastbare inkomsten van een belastingplichtige en de verdeling ervan onder de betrokken staten al dan niet afwijken van een zakelijke uitkomst. Bij het onderzoek of er sprake is van een selectief belastingvoordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU en bij de vaststelling van de belastingdruk die normaliter op een onderneming rust, kan dus geen rekening worden gehouden met parameters en regels die vreemd zijn aan het betrokken nationale belastingstelsel, tenzij dat belastingstelsel daar uitdrukkelijk naar verwijst.’

Met deze overweging laat het HvJ EU in niet mis te verstane bewoordingen weten dat art. 107 lid 1 VWEU niet kan meebrengen dat de soft law van de OESO wordt getransformeerd in Unierechtelijke hard law. Ik ben het daar van harte mee eens, ook al omdat de transfer pricing-guidelines van de OESO van tijd tot tijd ook inhoudelijk veranderen. Het Europese staatssteunrecht mag niet ertoe leiden dat de belastingdruk voor ondernemingen zonder parlementaire bemoeienis via de achterdeur dynamisch wordt aangepast. Voor zover dit nog niet duidelijk was laat het HvJ EU voor de zekerheid het volgende salvo klinken:

‘97. Deze vaststelling is een uitdrukking van het fiscale legaliteitsbeginsel, dat als algemeen rechtsbeginsel deel uitmaakt van de Unierechtsorde en vereist dat iedere verplichting tot het betalen van belasting, alsmede alle wezenlijke elementen die de inhoudelijke kenmerken daarvan definiëren bij wet moeten worden neergelegd, aangezien de belastingplichtige in staat moet zijn het bedrag van de verschuldigde belasting te voorzien en te berekenen en het tijdstip te bepalen waarop de belasting moet worden betaald.’

Is dit dan het einde van het liedje? Nee, zeker niet. De Europese Commissie behoudt uiteraard de bevoegdheid om op basis van het nationale referentiestelsel te onderzoeken of fiscale rulings als staatssteun kunnen worden aangemerkt (punt 119). De lidstaten moeten hun bevoegdheid op het gebied van directe belastingen, met name die welke zij hebben inzake de vaststelling van fiscale rulings, uitoefenen met eerbiediging van het Unierecht en met name van de door het VWEU ingevoerde regels op het gebied van staatssteun (punt 121). De Commissie moet nu, wanneer zij vaststelt dat een lidstaat de keuze heeft gemaakt om het zakelijkheidsbeginsel toe te passen om de verrekenprijzen van geïntegreerde ondernemingen vast te stellen, aantonen dat de in het nationale recht ter zake vastgelegde parameters kennelijk onverenigbaar zijn met de door het nationale belastingstelsel nagestreefde doelstelling om alle ingezeten vennootschappen op niet-discriminerende wijze te belasten, ongeacht of het gaat om geïntegreerde of niet-geïntegreerde ondernemingen, doordat zij tot gevolg hebben dat de verrekenprijzen voor geïntegreerde ondernemingen of voor bepaalde onder hen – zoals financieringsmaatschappijen – systematisch op een lager niveau worden vastgesteld dan de marktprijzen voor vergelijkbare transacties van niet-geïntegreerde ondernemingen (punt 122). Dit geldt ook voor de zaak FIAT, waarin de Commissie nu opnieuw zal moeten vaststellen of Luxemburg een selectief voordeel heeft verleend.