NTFR 2023/77 - Een wettelijke verplichting tot fiscaal maatschappelijk verantwoord ondernemen?

mdJG

mr. dr. J. Gooijeris verbonden aan de afdeling Belastingrecht van de Vrije Universiteit Amsterdam en rechter-plaatsvervanger in de rechtbank Noord-Holland

Bijgewerkt tot 17 januari 2023

Komt er ooit een wettelijke verplichting tot fiscaal maatschappelijk verantwoord ondernemen? Die vraag kwam bij mij op door wetgevende initiatieven op het terrein van corporate social responsibility. In maart 2021 is door een viertal leden van de Tweede Kamer het initiatiefwetsvoorstel Wet verantwoord en duurzaam internationaal ondernemen ingediend.¹ Naar aanleiding van de stevige kritiek van de Raad van State op het oorspronkelijke wetsvoorstel is begin november 2022 een aangepast voorstel naar de Tweede Kamer gestuurd.² Het gewijzigde voorstel sluit grotendeels aan bij een op 23 februari 2022 door de Europese Commissie gepubliceerd voorstel voor een richtlijn inzake passende zorgvuldigheid in het bedrijfsleven op het gebied van duurzaamheid (hierna ‘Conceptrichtlijn’), waarmee de Europese Commissie de bijdrage van bedrijven op het gebied van ‘environment, social and governance’ probeert te bevorderen.³ En deze initiatieven lijken niet op zich te staan. Er is sprake van een trend, aldus Michelle Bachelet, de Hoge Commissaris van de VN voor de mensenrechten. ‘We are witnessing an increased transformation of the corporate responsibility to respect human rights as enshrined in the UN Guiding Principles on Business and Human Rights into legal duties, which require corporations to “identify, prevent, mitigate and account for how they address their adverse human rights impacts.”’⁴

De omgang met fiscale verplichtingen valt niet onder de reikwijdte van deze voorstellen. Vooralsnog niet in ieder geval, want wellicht is de introductie van een wettelijke verplichting tot fiscaal verantwoord ondernemen slechts een kwestie van tijd. Het lijkt mij zeker niet uitgesloten dat initiatieven tot codificatie van corporate governance codes moeten worden beschouwd als een voorbode van vergelijkbare wetgevende activiteit op fiscaal terrein. De fiscaliteit is eerder trendvolger geweest. In 2004, toen organisaties als Tax Justice Network voornemens waren belastingontwijking door multinationals aan de orde te stellen, wees Jeffrey Owens er op dat dit zou kunnen leiden tot een verandering in gedrag op fiscaal terrein die vergelijkbaar is met de verandering die had plaatsgevonden ten aanzien van bijvoorbeeld milieuvraagstukken. ‘Tax is where the environment was 10 years ago’, aldus Owens toentertijd.⁵ We zijn bijna 20 jaar verder en fiscaal verantwoord ondernemen staat op de kaart. Het aantal multinationale ondernemingen groeit dat zich committeert aan tax principles.⁶ Is dan de volgende stap de introductie van een wettelijke verplichting tot fiscaal verantwoord ondernemen, in het kielzog van een wettelijke vastgelegde ondernemingsverantwoordelijkheid voor mensenrechten, arbeidsomstandigheden en milieu? Kennisname van de ontwikkelingen op het terrein van maatschappelijk verantwoord ondernemen lijkt voor fiscalisten geraden. Daarom zal ik kort de inhoud van het genoemde wetsvoorstel aan de orde stellen en de reacties op het voorstel bespreken. Vervolgens bespreek ik de al bestaande wettelijke maatschappelijke zorgplicht in de trustsector, omdat de omgang met belastingverplichtingen daar nadrukkelijk onder valt. Daarna volgen enkele bespiegelingen ten aanzien van een eventuele brede wettelijke verplichting tot fiscaal maatschappelijk verantwoord ondernemen.

Een algemene zorgplicht en een specifieke zorgvuldigheidsnorm

Met het voorstel voor de Wet verantwoord en duurzaam internationaal ondernemen (hierna ook ‘Wetvoorstel’) beogen de indieners een ‘wettelijke ondergrens voor internationaal maatschappelijk verantwoord ondernemen te stellen’.⁷ De OESO-richtlijnen voor multinationale ondernemingen: Aanbevelingen voor verantwoord ondernemen in een mondiale context uit 2011⁸ worden volgens de initiatiefnemers onvoldoende nageleefd en de voorgestelde wet moet daar verandering in brengen. Die OESO-richtlijnen vormen dan ook de belangrijkste bron van inspiratie voor het wetsvoorstel.⁹

De voorgestelde wettelijke ondergrens bestaat uit een algemene zorgplicht op het terrein van mensenrechten en milieu en een meer specifieke zorgvuldigheidsnorm, gericht tot grote ondernemingen. Op grond van de algemene zorgplicht is een onderneming ‘die weet of redelijkerwijs kan vermoeden dat haar eigen activiteit of die van haar zakenrelaties nadelige gevolgen kan hebben voor de mensenrechten of het milieu in een land buiten Nederland’ verplicht ‘alle maatregelen te nemen die redelijkerwijs van haar kunnen worden gevraagd om die gevolgen te voorkomen’.¹⁰ Als die gevolgen niet kunnen worden voorkomen, dient de onderneming de gevolgen ‘zo veel mogelijk te beperken, ongedaan te maken, en zo nodig zorg te dragen voor herstel’. En als dat onvoldoende mogelijk is, moet de onderneming ‘de activiteit achterwege laten of de relatie verbreken voor zover dat redelijkerwijs van haar kan worden gevraagd’.

De algemene zorgplicht geldt zoals opgemerkt voor alle ondernemingen. Aan grote ondernemingen¹¹ worden nadere eisen gesteld: door middel van zes specifiek omschreven stappen dienen deze ondernemingen aan de zogenoemde gepaste verantwoordelijkheid te voldoen. Deze stappen moeten worden doorlopen voor alle bedrijfsactiviteiten en de hele productieketen, ook ten aanzien van zakelijke relaties van de onderneming (zoals toeleveranciers). Allereerst dient de onderneming maatschappelijk verantwoord ondernemen (hierna: MVO) te integreren in haar beleid en managementsystemen (stap 1). Er moet een beleidsdocument worden samengesteld, dat jaarlijks wordt geactualiseerd, waarin onder andere een verklaring is opgenomen waarin de onderneming zich verbindt mensenrechten en het milieu te respecteren (art. 2.2.1 lid 3 onderdeel a Wetsvoorstel). Het MVO-beleid moet in- en extern worden gecommuniceerd (art. 2.2.2 lid 4 Wetsvoorstel).

Stap 2 bestaat uit het jaarlijks identificeren van daadwerkelijke of potentiële nadelige gevolgen van het ondernemingshandelen voor MVO-thema’s. Die onderzoeksplicht is zeer breed. Het onderzoek moet de gehele waardeketen van de onderneming beslaan en betrekking hebben op sectorspecifieke kenmerken en op product- en ondernemingsgebonden risicofactoren. Ook gegevens afkomstig van ‘betrokkenen, experts, internationale en maatschappelijke organisaties, media, nationale mensenrechteninstituten, overheden, vertegenwoordigers van werknemers, vakbonden of zakenrelaties’ moeten in het identificatieproces worden meegenomen (art. 2.3.1 lid 2 Wetsvoorstel).

Na identificatie moeten maatregelen worden genomen om de nadelige gevolgen te voorkomen of te beperken (stap 3). Er moet een plan van aanpak komen met daarin een beschrijving van de daadwerkelijke en potentiële risico’s en een beschrijving van de manier waarop de onderneming deze risico’s wil voorkomen, beperken of beëindigen, inclusief een financiële onderbouwing van de te nemen maatregelen (art. 2.4.1 lid 2 Wetsvoorstel). Het plan van aanpak moet op de website van de onderneming worden gepubliceerd (art. 2.4.1 lid 4 Wetsvoorstel).

De praktische toepassing van de in het plan van aanpak opgenomen maatregelen en de resultaten daarvan moeten door de onderneming worden gemonitord (stap 4) en over de manier waarop de nadelige gevolgen worden aangepakt moet jaarlijks worden gerapporteerd (stap 5). De bevindingen van de monitoring leiden eventueel tot aanpassing van het beleidsdocument van stap 1 en het plan van aanpak van stap 3, die vervolgens weer moeten worden gepubliceerd op de website (art. 2.5.1 lid 5 Wetsvoorstel). Dat laatste geldt ook voor de jaarlijkse rapportage ten aanzien van het beleid en de maatregelen voor gepaste zorgvuldigheid (art. 2.6.1 lid 4 Wetsvoorstel).

Tot slot dient de onderneming herstel van nadelige gevolgen die niet kunnen worden voorkomen mogelijk te maken of aan herstel ‘welwillend’ mee te werken. Procedurele eisen die worden gesteld aan het ‘herstelmechanisme’ zijn neergelegd in art. 2.7.1 Wetsvoorstel. Een klachtenprocedure moet eenvoudig toegankelijk zijn, met kenbare termijn voor de verschillende procedurestappen en tijdige en voldoende informatievoorziening.

Handhaving

De vraag die rijst is hoe deze aan ondernemingen op te leggen verplichtingen zullen worden gehandhaafd. Zeker ten aanzien van een zo algemene en open norm als de algemene zorgplicht is die vraag prangend. Met betrekking tot de handhaving van de algemene zorgplicht is in het voorstel geen nieuw aansprakelijkheidsartikel opgenomen.¹² De voorgestelde algemene zorgplicht zou dienen ter versterking van de mogelijkheden die art. 6.162 BW (onrechtmatige daad) reeds biedt.¹³

Het is de bedoeling van de initiatiefnemers het toezicht op de uitvoering van regels in het kader van de gepaste zorgvuldigheid te beleggen bij de Autoriteit Consument en Markt (ACM). De ACM krijgt de bevoegdheid om bestuursrechtelijke sancties op te leggen wegens het niet voldoen aan de verplichtingen van grote ondernemingen.¹⁴ Verder geldt het niet voldoen aan de verplichting jaarlijks te rapporteren over de in het kader van de gepaste verantwoordelijkheid genomen stappen (stap 6), als een economisch delict waarop strafrechtelijke sancties kunnen volgen (art. 3.2.5).

Bezwaren

De kritiek op het in maart 2021 ingediende voorstel was niet mals. De Raad van State kwalificeerde het voorstel zelfs als onverantwoord, gezien de ‘combinatie van open normstelling, ruime reikwijdte en uitgebreid bestuursrechtelijk en strafrechtelijk handhavingsmechanisme’.¹⁵ Dit oordeel heeft de initiatiefnemers er niet toe gebracht de reikwijdte van het voorstel te beperken tot specifieke producten, sectoren of misstanden, zoals door de Raad van State gesuggereerd.¹⁶ Wel is in de memorie van toelichting de algemene zorgplicht nader toegelicht en zijn in het wetsvoorstel definities opgenomen van bepaalde in het voorstel gebruikte begrippen, zoals het begrip ‘buitenlandse ondernemingen’.¹⁷

De open normstelling en de ruime reikwijdte van het voorstel heeft ook aanleiding gegeven tot kritische en afwijzende reacties in de literatuur, waarbij ik opmerk dat deze reacties zien op het oorspronkelijk ingediende voorstel, dus niet op de versie die is ingediend naar aanleiding van het advies van de Raad van State. Het voorstel zou rechtsonzekerheid meebrengen en leiden tot een nadeliger concurrentiepositie voor Nederlandse ondernemingen.¹⁸ De Kluiver, bijvoorbeeld, is zeer kritisch. Hij noemt de algemene zorgplicht ‘niet implementeerbaar en controleerbaar’ en het wetsvoorstel als geheel ‘een haastig opschrijven van goede bedoelingen zonder verder na te denken over hoe de beoogde doelen ook daadwerkelijk effectief, hanteerbaar en op juridisch gedegen grondslag kunnen worden bereikt’.¹⁹ Hij ziet meer in het aanscherpen van de Nederlandse Corporate Governance Code, die ‘een uitstekend kader biedt om de zorgen van deze tijd te weerspiegelen en in concrete handelingsvoorschriften om te zetten’.²⁰

Maar er zijn ook positieve reacties op het voorstel. Zo signaleren Schotel en Schepel dat het voorstel weliswaar ‘slordigheden en onvolkomenheden’ bevat, maar zij zijn wel voor de introductie van een dergelijke regeling.²¹ Zij onderkennen dat een algemene open zorgplicht leidt tot rechtsonzekerheid, maar wijzen er op dat ook de soft law-instrumenten op het terrein van maatschappelijk verantwoord ondernemen onzekerheid opleveren, zeker na de uitspraak van de rechtbank Den Haag in de zaak Milieudefensie/Shell.²² Ook zonder wettelijke regeling blijken soft law-instrumenten juridisch afdwingbaar, maar dan alleen jegens de partij waartegen is geprocedeerd. Dat is concurrentieverstorend. Een wettelijke regeling zou deze verstoring voorkomen.

Schotel en Schepel hebben geen principiële bezwaren tegen open normen. Het ondernemingsrecht kent meerdere vage normen die in de praktijk prima werken, zoals art. 2.8 BW (‘gedragen naar hetgeen door redelijkheid en billijkheid worden gevorderd’) en art. 2.9 BW (‘gehouden tot een behoorlijke vervulling van zijn taak’). Overigens moet volgens hen de vaagheid van de bepalingen in het wetsvoorstel ook worden genuanceerd. De OESO-richtlijnen voor Multinationale Ondernemingen: Aanbevelingen voor verantwoord ondernemen zijn bij de vormgeving van het voorstel als uitgangspunt genomen en kunnen dus ook bij de verdere invulling daarvan worden gebruikt. In het wetsvoorstel wordt in art. 1.1 lid 1 onderdeel f voor de invulling van het begrip ‘gepaste zorgvuldigheid’ zelfs expliciet verwezen naar de OESO-richtlijnen voor multinationale ondernemingen. Via die verwijzing zijn de richtlijnen zelfs onderdeel van de voorgestelde wettelijke regeling.

De wettelijke fiscale zorgplicht in de Wet toezicht trustkantoren 2018

Zoals opgemerkt valt de fiscaliteit niet onder het wetsvoorstel. Fiscale verplichtingen zijn wel begrepen in de wettelijke algemene zorgplicht voor de trustsector. De Wet toezicht trustkantoren 2018 (WTT) heeft als doel het bevorderen van de integriteit van deze bedrijfstak. De wet verplicht trustkantoren tot een integere en beheerste bedrijfsuitoefening en stelt voorwaarden aan de organisatie om integriteitsrisico’s tijdig te onderkennen en te mitigeren. Onder integriteitsrisico wordt onder meer verstaan het risico van betrokkenheid bij handelingen die ingaan tegen hetgeen ‘volgens het ongeschreven recht in het maatschappelijk verkeer betaamt’.²³

Bij de totstandkoming van de open maatschappelijke betamelijkheidsnorm heeft de Raad van State gewezen op rechtsonzekerheid die een dergelijke norm meebrengt en de spanning die ontstaat doordat ‘de DNB in de toezichtspraktijk deze normen nader zal moeten invullen terwijl de toezichts- en sanctiebevoegdheden worden uitgebreid en aangescherpt.’ De wetgever heeft deze rechtsonzekerheid onderkend en aanvaard. Volgens de wetgever zal de invulling van deze normen ‘afhankelijk blijven van fiscale en internationale ontwikkelingen, en vooralsnog voor de trustsector de nodige onzekerheid impliceren. De thans voorgestelde wet zal hiervan rekenschap moeten geven door zo kenbaar mogelijk te zijn (rechtszekerheid) en evenwichtig in de belangenafwegingen (waartoe mede adequate rechtsbescherming strekt).’²⁴

Trustkantoren worden dus geacht zich rekenschap te geven van fiscale en internationale ontwikkelingen en de gevolgen daarvan voor wat als maatschappelijk betamelijk gedrag moet worden gezien.²⁵ Maar anders dan in het wetsvoorstel is in de WTT noch in de toelichting daarop geconcretiseerd wat fiscaal (on)betamelijk gedrag is. Wel heeft De Nederlandsche Bank (‘DNB’) als toezichthouder richtlijnen (‘Good Practices’) bekendgemaakt ten behoeve van de uitvoering van de wet.²⁶ Zowel belastingontwijking- als belastingontduiking zijn aangemerkt als vormen van fiscale integriteitsrisico’s en onder handelingen die ingaan tegen de maatschappelijke betamelijkheid zijn volgens DNB ook begrepen zaken die te maken hebben met belastingontwijking.

Holland Quaestor, de vereniging van Nederlandse trustkantoren, heeft (nadere) invulling gegeven aan de open maatschappelijke betamelijkheidsnorm in de Tax Integrity Richtlijn.²⁷ In de richtlijn is de procedure beschreven die moet worden gevolgd om vast stellen of bij een potentiële cliënt sprake is van het risico op belastingontduiking of agressieve belastingplanning.²⁸ Om te kunnen beoordelen of sprake is van agressieve belastingplanning is een aantal objectieve indicatoren en contra-indicatoren vastgesteld, gedeeltelijk afgeleid uit de DAC6-richtlijn.²⁹ Als de objectieve indicatoren niet tot het vermoeden van agressieve belastingplanning aanleiding geven, moet nog een aanvullende toets plaatsvinden aan de hand van ‘redelijkheid, kenbaarheid en logica’ oftewel: ‘gezond verstand, openbare informatie en een analyse van het bedrag onder aan de streep’.³⁰ De afwegingen om een cliënt al dan niet te accepteren, moeten worden vastgelegd in een acceptatiememorandum.