NTFR 2023/144 - Verliestemporisering als (individual) excessive burden

ARL

A.W. Ravelli LLMwerkzaam als belastingadviseur bij Baker McKenzie

Bijgewerkt tot 31 januari 2023

Stel je eens voor, je hebt een via een bv gedreven onderneming of bent werknemer van zo'n onderneming die een aantal financieel zware jaren achter de rug heeft. De onderneming is operationeel levensvatbaar, maar draagt als gevolg van de slechte resultaten een te grote schuldenlast met zich mee die niet meer voldaan kan worden. Gelet op deze omstandigheden is de bank (of een andere schuldeiser) bereid een gedeeltelijke betaling van de schulden te accepteren, onder gehele of gedeeltelijke kwijtschelding van de resterende schulden. De fiscalist van de ondernemer waarschuwt echter voor de samenloop tussen de kwijtscheldingswinstvrijstelling (art. 3.13 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001) en de verliestemporiseringsregels (art. 20 lid 2 Wet Vpb 1969). Als gevolg van de verrekenbare verliezen die de onderneming heeft, zou de kwijtschelding vanwege de samenloop tussen voornoemde regels leiden tot een directe (cash) vennootschapsbelastinglast. De onderneming heeft echter geen geld om die last te voldoen en ook andere oplossingen zijn niet voorhanden. De bank is ook niet bereid om via een brutering van de kwijtschelding de belasting voor haar rekening te nemen. Desgevraagd bevestigt de fiscalist dat het niet langer hoeven voldoen van schulden als gevolg van een faillissement niet tot belastingheffing leidt.¹ Een en ander leidt ertoe dat de onderneming failliet gaat. De curator verkoopt de activa van de onderneming die vervolgens ophoudt te bestaan en alle medewerkers staan op straat.

Dit even trieste als economisch/maatschappelijk onwenselijke scenario is sinds 1 januari 2022 helaas geen fictie maar werkelijkheid. Vreemd genoeg lijkt dit ook nog eens een bewuste keuze van de wetgever te zijn geweest. Een oproep van de NOB tot het opnemen van een regeling voor de samenloop van de verliestemporiseringsregels met de kwijtscheldingswinstvrijstelling is destijds door de staatssecretaris afgewezen, verwijzend naar de doelstelling van de verliestemporisering: ‘(..) voorkomen dat bedrijven met winstgevende activiteiten in Nederland jaren achtereen geen vennootschapsbelasting betalen’. De staatssecretaris wijst er hierbij op dat de niet-benutte verliezen later gebruikt kunnen worden en dat de regel zo bijdraagt aan ‘stabielere belastingontvangsten’.² Het verdient overigens opmerking dat Duitsland ook een soort kwijtscheldingswinstvrijstelling en verliestemporiseringsregel kent.³ Duitsland heeft naar ik begrijp echter wel een uitzondering ingevoerd, waardoor de verliestemporiseringsregels in essentie niet gelden ten aanzien van kwijtscheldingswinsten⁴, zodat de hiervoor geschetste problematiek zich bij onze oosterburen niet voordoet.

Inbreuk op eigendomsrecht (art. 1 EP EVRM)

De merkwaardige effecten van onze Nederlandse systematiek roepen bij mij de vraag op of hier mogelijk sprake kan zijn van een disproportionele aantasting van het eigendomsrecht zoals beschermd door art. 1 EP EVRM. Zeker na het befaamde Kerst-arrest inzake box 3⁵ behoeft deze bepaling eigenlijk geen introductie. In de rechtspraak van het EHRM ten aanzien van belastingzaken speelt in dit kader het proportionaliteitsbeginsel (fair balance) doorgaans een doorslaggevende rol. Het EHRM kent in belastingzaken een ruime beoordelingsmarge aan wetgevers toe en kijkt vooral of er sprake is van een individuele en buitensporige last. In de woorden van het EHRM: ‘places an excessive burden on the person concerned or fundamentally interferes with his financial position.’⁶ of ‘the question to be answered is whether, in the applicant’s specific circumstances, the application of the tax law imposed an unreasonable burden on her or fundamentally undermined her financial situation.’⁷ Gerverdinck merkt in zijn proefschrift op dat het Hof van Justitie EU in deze fair balance-toets ook meeweegt of er sprake is van een discriminerende maatregel.⁸ Zo overwoog het EHRM in het hiervoor aangehaalde arrest N.K.M. v. Hungary: ‘any such measures must be implemented in a non-discriminatory manner and comply with the requirements of proportionality’. In het Kerst-arrest (zie r.o. 3.3.5.) oordeelde de Hoge Raad dat het vanaf 2017 geldende box 3-systeem een discriminatie vormt door de gelijke behandeling van ongelijke gevallen (succesvolle vs. niet-succesvolle beleggers).

Discriminerende werking

Het draagkrachtbeginsel is een van de belangrijkste principes die ten grondslag liggen aan ons belastingstelsel, zo blijkt onder andere duidelijk uit de parlementaire geschiedenis bij de Wet IB 2001.⁹ Onder de voorlopers van de Wet IB 2001 was dit niet anders. Ik zie geen reden om aan te nemen dat de kwijtscheldingswinstvrijstelling hierop een uitzondering zou zijn (integendeel: deze vrijstelling lijkt mij bij uitstek een uiting van dit beginsel). Net als in het Kerst-arrest, resulteren de samenloop tussen de kwijtscheldingswinstvrijstelling en de verliestemporiseringsregels in een gelijke behandeling van de volgende (bezien vanuit het draagkrachtbeginsel) wezenlijk verschillende gevallen:

a. Een onderneming met aanzienlijke reserves die na een paar verliesjaren operationeel weer winst maakt en die de verschuldigde belasting kan voldoen uit haar liquide middelen verkregen uit haar verbeterde operationele resultaat of reeds langer aanwezige reserves.

b. Een onderneming die geen/weinig reserves of liquide middelen heeft en operationeel nog steeds verlies draait, maar slechts ‘op papier’ een positief resultaat behaalt als gevolg van de kwijtschelding van schulden.

Rechtvaardiging en proportionaliteit

Weliswaar kent zowel het EHRM als de Hoge Raad een ruime beoordelingsvrijheid toe aan de wetgever en kan ook niet verwacht worden dat het draagkrachtbeginsel voor alle gevallen perfect evenredig tot uitdrukking komt.¹⁰ Dat neemt echter niet weg dat in uitzonderlijke situaties (zoals het Kerst-arrest) van de wetgever verwacht mag worden dat hij maatregelen treft om een onevenwichtigheid weg te nemen. Om de volgende redenen is dit ook het geval voor de samenloop tussen de kwijtscheldingswinstvrijstelling en de verliestemporisering:

1. Deze samenloop leidt vaak tot een zowel relatief als absoluut aanzienlijke incidentele belastbare bate bij de betrokken belastingplichtigen, maar deze bate resulteert niet in de beschikbaarheid van liquide middelen en in gevallen van zakelijke kwijtscheldingen zal doorgaans aangenomen moeten worden dat een onderneming ook overigens niet beschikt over voldoende liquide middelen of reserves om belasting te betalen ter hoogte van (grofweg) 25,8% van het kwijtgescholden bedrag.

2. De verliestemporiseringsregels veroorzaken daardoor bij een specifieke groep belastingplichtigen (zij die de kwijtscheldingswinstvrijstelling toepassen) in veel gevallen een acute betalingsnood en zijn een grote breuk met het draagkrachtbeginsel. Belastingplichtigen met verliezen die op eigen kracht weer operationele winst maken, kennen dit liquiditeitsprobleem doorgaans niet of nauwelijks. Dit komt niet alleen doordat operationele winst veelal als liquide middelen beschikbaar zal zijn (wat bij kwijtscheldingswinst niet het geval is), maar ook doordat het bij kwijtscheldingswinsten veelal draait om relatief grote bedragen in verhouding tot de omzet/operationele winst.

3. Het door de staatssecretaris aangevoerde doel ‘(..) voorkomen dat bedrijven met winstgevende activiteiten in Nederland jaren achtereen geen vennootschapsbelasting betalen’, is mijns inziens geen geldige reden om de samenloop niet te regelen. Kwijtschelding gebeurt in de regel immers juist bij ondernemingen zonder winstgevende activiteiten en kwijtscheldingswinst vloeit (dus) ook niet voort uit die activiteiten maar uit de kwijtschelding door een zakelijk handelende derde. De nu gemaakte keuze kan dus helemaal niet bijdragen aan voornoemd doel. Ook de voorgespiegelde ‘stabielere belastingopbrengsten’ lijken mij hoogst twijfelachtig aangezien de ongelukkige samenloop tussen deze regels juist faillissementen stimuleert.

4. De wetgever heeft een probleem gecreëerd dat er voorheen niet was en de wetgever is tijdens het wetgevingsproces gewezen op de noodzaak van het nemen van een maatregel, maar heeft hiervan bewust afgezien (zij het naar mijn mening vanwege een drogreden, zie punt 3 en zonder rekening te houden met de proportionaliteit van de maatregel, zie hierna).

5. Doorgaans neemt de wetgever wel maatregelen wanneer voorzienbaar is dat een maatregel die resulteert in de belastingheffing over een (fictieve) vermogenswinst vaak zal resulteren in liquiditeitsproblemen. Het waarborgen van de continuïteit van een onderneming weegt daarin vaak mee. Denk bijvoorbeeld aan de fusiefaciliteiten in de vennootschapsbelasting, de BOR in de erf- en schenkbelasting, de diverse doorschuiffaciliteiten in de inkomstenbelasting, de emigratieregelingen in de Iw 1990 en ga zo maar door. Deze faciliteiten vereisen vaak vergaande maatregelen om een heffingslek te voorkomen. Dit staat in schril contrast met het onderhavige probleem, dat zich zeer eenvoudig oplost indien de wetgever de verliestemporiseringsregels buiten werking had gesteld voor kwijtscheldingswinsten. Na het benutten van de verliezen bestaan die verliezen niet meer en kan er dus ook geen heffingslek zijn.

Uit bovengenoemde punten 1 en 2 volgt naar mijn mening dat (veelal) sprake is van een individuele en buitensporige last, terwijl uit punt 3 volgt dat het niet regelen van de samenloop geen geschikt middel is om het door de staatssecretaris nagestreefde doel te bereiken. Dit lijkt reeds voldoende om te concluderen tot een schending van art. 1 EP EVRM. Mocht men desondanks toch nog toekomen aan het beoordelen van de proportionaliteit van de door de staatsecretaris gemaakte keuze, dan volgt uit punt 5 dat die keuze nog steeds niet door de beugel kan. Immers, de wetgever had niet alleen de mogelijkheid om minder vergaande maatregelen te treffen (waarmee eigenlijk al vaststaat dat de maatregel niet proportioneel is), hij neemt die maatregelen doorgaans ook. Daarbij waag ik mij aan de (overigens niet onderbouwde) stelling dat de liquiditeitsproblemen bij ondernemingen waarvan schulden worden kwijtgescholden, vaak groter zijn dan bij de in punt 5 genoemde regelingen die de wetgever heeft getroffen. In het Kerst-arrest koos de Hoge Raad ervoor om zelf rechtsherstel te bieden, waarin ook meewoog dat van de wetgever niet op korte termijn een oplossing te verwachten viel. Gelet op het feit dat de wetgever ook na het commentaar van de NOB bewust ervoor gekozen heeft om geen samenloopregeling te treffen en ook nadien doof is gebleken voor oproepen uit de wetenschap/praktijk¹¹, ligt een spoedige oplossing ook hier niet in de lijn der verwachting. Het lijkt mij daarom passend en dringend nodig dat de rechter ook hier rechtsherstel biedt door de verliestemporisering buiten werking te stellen voor kwijtscheldingswinsten.

Tot slot

De kwijtscheldingswinstvrijstelling was lange tijd een nuttige faciliteit die bijdroeg aan het voortbestaan van (vaak) levensvatbare bedrijven. Door de niet geregelde samenloop met de nieuwe verliestemporiseringsregels worden schuldherstructureringen vandaag de dag ernstig bemoeilijkt en zullen levensvatbare bedrijven vaker failliet gaan.¹² Als de wetgever tijdens de coronacrisis en energiecrisis niet vele miljarden zou hebben uitgetrokken om bedrijven te redden van een faillissement, zou men bijna gaan denken dat de wetgever levensvatbare bedrijven in zwaar weer liever ziet verdwijnen. Met even grote verbazing kan men deze afweging van de wetgever zien in het licht van de omstreeks hetzelfde moment aangenomen Wet homologatie onderhands akkoord (WHOA) die per 1 januari 2021 juist beoogt om de vermindering van schuldenlasten van levensvatbare bedrijven buiten faillissement te faciliteren. Misschien dat de wetgever zichzelf nog eens de vraag moet stellen of de vreemde samenloop tussen deze fiscale regels niet botst met het doel van de WHOA. Hopelijk wordt de vraag of inderdaad sprake is van een ongerechtvaardigde inbreuk op art. 1 EP EVRM spoedig aan de rechter voorgelegd, want hoe langer dat duurt en de wetgever het probleem blijft negeren, hoe meer levensvatbare bedrijven onnodig failliet zullen gaan en hoe meer werkgelegenheid verdwijnt. Gelet op de door velen verwachte recessie, kan deze vraag nog wel eens vaak van belang worden.