Over het fiscale woonplaatsbegrip, vluchtelingen en de 30%-regeling voor ingekomen werknemers
De geschiedenis herhaalt zich. Aan deze verzuchting zal menig fiscalist zich van tijd tot tijd schuldig maken. Anderzijds is er niets mis met enig historisch besef en vanuit dat perspectief biedt het ook direct een uitnodiging om recente ontwikkelingen te duiden tegen de achtergrond van het verleden.
De verzuchting die aanleiding gaf tot deze Opinie is de recente berichtgeving van de Belastingdienst ten aanzien van vluchtelingen uit Oekraïne, meer specifiek over het bepalen van hun fiscale woonplaats en gerechtigdheid tot de 30%-regeling voor ingekomen werknemers.
In de Nieuwsbrief Loonheffingen 2023, gericht aan werkgevers, is naar aanleiding van vragen ten aanzien van Oekraïense werknemers opgenomen dat ‘voor werknemers die naar Nederland zijn gekomen voor het verrichten van werkzaamheden (zogenoemde ingekomen werknemers) u gebruik [kunt] maken van de gerichte vrijstelling voor ET-kosten (waaronder de 30%-regeling) als ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan. Een vluchteling uit Oekraïne voldoet niet aan de voorwaarde van ingekomen werknemer.’1 De laatste zin impliceert dat deze vluchtelingen, naar het oordeel van de Belastingdienst, niet kunnen worden beschouwd als ‘uit een ander land aangeworven’, hetgeen een van de centrale voorwaarden van de 30%-regeling vormt.2
Hiermee bereiken wij het snijvlak van de oorlog in Oekraïne, het vereiste van de ‘aanwerving uit een ander land’ en het fiscale woonplaatsbegrip. Ik licht dit toe. Meer dan 15 jaar geleden heeft de Hoge Raad nader ingevuld onder welke omstandigheden een werknemer kan worden beschouwd uit een ander land te zijn aangeworven.3 Dit is het geval als degene ‘een arbeidsovereenkomst aangaat met een inhoudingsplichtige op een tijdstip waarop hij [zijn] woonplaats buiten Nederland heeft en niet – anders dan in situaties als opleiding of stage – in Nederland werkzaam is’.4 Voor de beoordeling of iemand in Nederland woonachtig is dient in dit kader te worden aangesloten bij art. 4 AWR.5 Aldus is de vraag of een werknemer in aanmerking kan komen voor de 30%-regeling nauw verbonden met het Nederlandse fiscale woonplaatsbegrip.
Lessen uit het verleden
De Belastingdienst lijkt ervan uit te gaan dat aangezien de Oekraïense vluchtelingen reeds in Nederland zijn, zij niet in aanmerking kunnen komen voor de 30%-regeling als zij worden aangeworven door een Nederlandse werkgever. Hierbij dient echter te worden onthouden dat in Nederland verblijven in dit kader iets wezenlijk anders is dan hier wonen. Vanuit het perspectief van art. 4 AWR is voor dit laatste volgens vaste rechtspraak immers vereist dat ‘een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en Nederland’.6 Het enkele feit dat iemand reeds in Nederland verblijft ten tijde van de aanwerving is dan ook onvoldoende om te stellen dat die persoon reeds in Nederland woonachtig is (en bijgevolg onvoldoende om hem of haar de 30%-regeling te weigeren).7
De neiging om uit het buitenland afkomstige belastingplichtigen vanaf het eerste moment waarop zij in Nederland verblijven aan te merken als binnenlandse belastingplichtigen is niet nieuw. Ook in beleidsregels die in de vorige eeuw zijn uitgevaardigd viel deze lijn namelijk te ontdekken. Zo was bijvoorbeeld in een resolutie uit 1982 inzake de ‘fiscale woonplaats van hier te lande verblijvende buitenlandse werknemers’ vermeld dat ‘ongehuwde werknemers die hier verblijven’ in het algemeen geacht kunnen worden in Nederland te wonen.8 Deze resoluties zijn inmiddels al geruime tijd ingetrokken, maar geven wel inzicht in de opvattingen die destijds bestonden. Dit mede aangezien hierin was opgemerkt dat ‘deze aanschrijving niet de strekking heeft af te wijken van het wettelijke woonplaatsbegrip’.
Door fysiek verblijf in Nederland gelijk te stellen aan hier wonen (in fiscale zin), wijken dergelijke beleidsregels echter wel degelijk af van de rechtspraak. Voor het aannemen van fiscaal inwonerschap is immers niet voldoende dat hier wordt verbleven en er enige band bestaat met Nederland. Tevens is vereist dat deze persoonlijke band voldoende duurzaam is.9
Dit laatste element werd overigens beter onderkend in de oude resoluties die betrekking hadden op uitgaande werknemers.10 Voor die groep werd onder meer aangenomen dat ongehuwde werknemers die minder dan een jaar in het buitenland verbleven, fiscaal inwoner van Nederland zouden blijven. Met andere woorden: een duurzame band verdwijnt niet door kortdurend verblijf in een ander land. Dat laatste onderschrijf ik. Ook in de rechtspraak is voor diverse situaties waarin belastingplichtigen gedurende twaalf maanden – of zelfs aanzienlijk langer – in een ander land verbleven, geoordeeld dat zij hun woonplaats in Nederland hadden behouden.11 Dit betekent overigens niet automatisch dat belastingplichtigen niet een woonplaats in beide landen kunnen hebben (waaronder Nederland). De Hoge Raad laat immers expliciet de mogelijkheid open dat belastingplichtigen – voor toepassing van art. 4 AWR – in meer dan één land woonachtig kunnen zijn.12 Daarbij dient echter te worden gerealiseerd dat een dergelijke dubbele woonplaats in de zin art. 4 AWR volgens de Hoge Raad zich ‘slechts in uitzonderlijke gevallen [zal] voordoen’.13 Dit impliceert dat indien belastingplichtigen voor een relatief korte periode buiten hun woonland verblijven, doorgaans geen duurzame band van persoonlijke aard zal ontstaan met het gastland.
Oekraïense vluchtelingen en internationale studenten
Terug naar het heden. Het bovenstaande betekent voor vluchtelingen uit Oekraïne dat zij, in het bijzonder tijdens de beginperiode van hun verblijf in Nederland, in de regel geen duurzame band van persoonlijke aard met Nederland hebben ontwikkeld in 2022. Anders gezegd: dat zij fiscaal nog niet in Nederland woonachtig waren. Gelet hierop is het categorisch uitsluiten van deze groep van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers onjuist.
Het standpunt van de Belastingdienst kan overigens ook zo worden opgevat dat de inspecteur doorslaggevend acht of de vluchtelingen voor een dienstbetrekking naar Nederland zijn afgereisd – quod non – en om die reden niet in aanmerking komen voor deze regeling voor ingekomen werknemers.14 Dit klinkt wellicht als een logisch criterium, maar niet alles wat logisch klinkt, is geldend recht. Gelet op de vaste rechtspraak van de Hoge Raad is dit niet de juiste toetssteen.
Dat de schoen wringt blijkt temeer wanneer het bovenstaande wordt vergeleken met de jurisprudentie over een andere groep die evenmin in het kader van de aanvaarding van een dienstbetrekking naar Nederland is afgereisd: internationale studenten. Ten aanzien van die groep is de afgelopen jaren al rechtspraak verschenen over de vraag of zij kunnen worden beschouwd uit het buitenland te zijn aangeworven als door hen tijdens of na een studie in Nederland een arbeidsovereenkomst wordt gesloten.15 Het korte antwoord: ja, mits zij ten tijde van de aanwerving nog niet in Nederland woonachtig (en/of werkzaam) zijn. Hierbij is bijvoorbeeld geoordeeld dat een studente die na een studieperiode (en verblijf) in Nederland van aanzienlijk meer dan een jaar is aangeworven door een Nederlandse werkgever, nog niet in Nederland woonachtig was in de zin van art. 4 AWR.16 Dat dit een feitelijk oordeel vereist is duidelijk, maar ook de correcte toepassing van open normen begint met het hanteren van het juiste rechtskader. En dat is op dit punt niet anders voor Oekraïense vluchtelingen dan voor internationale studenten.