Van 29 november 2022 tot en met 31 januari 2023 heeft staatssecretaris Van Rij een internetconsultatie gehouden ter inventarisatie van ‘opmerkelijke belastingconstructies’.1 Bij opmerkelijke belastingconstructies ‘wordt gebruikgemaakt van de verschillen in tarieven en grondslagen en vrijstellingen dan wel aftrekposten. Dit gebruik staat op gespannen voet met wat met de wetgeving bij invoering is beoogd.’ ‘Het gaat’, aldus de staatssecretaris, ‘om gevallen waarbij weliswaar wordt gehandeld naar de letter van de wet, maar niet naar de geest van de wet.’ Ik kan de internetconsultatie moeilijk anders zien dan als een slimme marketingactie: maatschappij, politiek en publieke opinie, kijk eens hoe serieus het kabinet belastingontwijking neemt! Maar het werkelijke motief van de internetconsultatie is volgens mij niet de wens om belastingontwijking tegen te gaan, maar het verbloemen van de fiscale inertie van het kabinet. De stelling dat de internetconsultatie slechts een afleidingsmanoeuvre vormt om fiscale onevenwichtigheden in stand te kunnen laten, licht ik hierna toe met drie fiscale dossiers (het globale evenwicht, de BOR en box 3).2
NTFR 2023/323 - Fiscale armoede
NTFR 2023/323 - Fiscale armoede
1. Vermogensverdeling
Op 1 juli 2022 is een Interdepartementaal Beleidsonderzoek (IBO) Vermogensverdeling verschenen.3 Uit het IBO-rapport blijkt dat 1% van de Nederlandse huishoudens 26% van het vermogen bezit. Dat is 26 keer meer dan ze bij een gelijke verdeling zouden hebben.4 Daarmee is de vermogensverdeling schever dan gedacht.5 Alleen in de VS is de vermogensongelijkheid groter.6 De top 1% van de Nederlandse huishoudens – dat zijn 80.000 huishoudens – bezit 75% van het totale aanmerkelijk belang in Nederland.7 Het aanmerkelijk belang vormt voor deze groep 60% van hun vermogen.8 De top 1% heeft een lagere gemiddelde belastingdruk dan andere huishoudens.9 Het marginale toptarief voor een werknemer in 2022 is 49,5%, terwijl dat voor een dga slechts 37,9% bedraagt, dus maar liefst 11,6% lager (terwijl een dga ook nog het voordeel geniet de betaling van een groot deel van die 37,9% te kunnen uitstellen).10
Het kabinet heeft bij brief van 20 september 2022 gereageerd op het rapport over de vermogensverdeling.11 Ik citeer enkele passages uit de brief:
‘Het kabinet ziet de zorgen in de samenleving over toenemende ongelijkheid. (...) De grootte van iemands vermogen is meer bepalend geworden in het wel of niet mee kunnen doen in de samenleving. De fiscale onevenwichtigheden spelen daarbij een belangrijke rol. Het kabinet is van mening dat hiermee de vermogensverschillen tussen groepen huishoudens groter is geworden.’
‘Het IBO constateert dat een te scheve vermogensverdeling en een te hoge concentratie van vermogen negatieve effecten heeft op de economie en de maatschappij als geheel.’
‘Het kabinet onderschrijft het inzicht vanuit het IBO dat een scheve vermogensverdeling een negatief effect heeft op kansengelijkheid.’
‘Daarnaast maakt het rapport helder dat de huidige fiscale onevenwichtigheden en complexiteit in het belastingstelsel de verschillen tussen huishoudens in de bestaande vermogensverdeling vergroot. Het gaat hierbij om onevenwichtigheden in het belasten van:
Verschillende type werkenden: de directeur-grootaandeelhouder (dga), zelfstandige (IB-ondernemer) en de werknemer.
Verschillende vermogensoverdrachten: ondernemingsvermogen versus ander vermogen.
Verschillende vermogensvormen: de fiscaal relevante inkomens uit vermogen van huishoudens worden zeer verschillend belast. Dit is afhankelijk van de box waarin het inkomen wettelijk dient te wordt belast. (...) Deze onevenwichtigheden en complexiteit leiden verder tot belastingconstructies en opmerkelijk gebruik van fiscale regelingen. De top 1% van de Nederlandse huishoudens vormt daarbij een opmerkelijke groep. Zij wijken qua vermogens- en inkomenssamenstelling sterk af van de andere huishoudens en ervaren als gevolg van fiscale onevenwichtigheden en complexiteit een lagere belastingdruk dan andere huishoudens.’
Het is mij niet duidelijk waarom het kabinet (op 29 november 2022) een internetconsultatie heeft gehouden ter inventarisatie van ‘opmerkelijke belastingconstructies’, terwijl het kabinet twee maanden daarvóór (op 20 september 2022) drie belangrijke oorzaken van ‘belastingconstructies’ noemt. Overigens is het misleidend dat het kabinet spreekt over ‘belastingconstructies en opmerkelijk gebruik van regelingen’. Het kabinet creëert namelijk fiscale onevenwichtigheden of laat die in stand. Dat belastingplichtigen vervolgens van die onevenwichtigheden gebruikmaken, kan men als een belastingconstructie betitelen, maar dan krijgt het woord ‘belastingconstructie’ een betekenis die veraf staat van het normale spraakgebruik.
Zoals uit het citaat blijkt, worden in het IBO-rapport drie typen fiscale onevenwichtigheden onderscheiden:
het (verstoorde) globale evenwicht;
de (ongelijke) belastingheffing van vermogensoverdrachten (ondernemingsvermogen, ander vermogen);
de (ongelijke) belastingheffing van verschillende vermogensvormen (eigen woning, pensioenen, box 3).
Op de drie typen ga ik hierna in.
2. Het verstoorde globale evenwicht
In fiscale studieboeken wordt nogal eens opgemerkt dat de wetgever streeft naar een globaal evenwicht tussen de belastingdruk van een IB-ondernemer en van een dga. Dit om te bewerkstelligen dat een ondernemer niet op fiscale, maar op civielrechtelijke en bedrijfseconomische gronden voor de rechtsvorm van zijn onderneming kiest. In het IBO-rapport wordt de term ‘globaal evenwicht’ wat breder getrokken. Het gaat dan om een globaal gelijke belastingdruk van verschillende typen werkenden (IB-ondernemers, werknemers en dga’s).12
2.1. Vpb-tarief
Een onevenwichtigheid die in het oog springt, is het Vpb-tarief in de eerste tariefschijf. Het IBO-rapport zegt daarover op p. 55 en 56 het volgende (met weglating van voetnoten):
‘Daarnaast is sinds 2001 de schijfgrens van het lage Vpb-tarief steeds verder verhoogd en in 2022 nog bijna verdubbeld: van € 200.000 in 2020 naar € 395.000 in 2022. Circa 97% van de vennootschapsbelastingplichtigen valt daarmee geheel onder het lage tarief. Bij de grens van € 200.000 in 2020 was dit nog 94%. Ook is sinds 2018 het tariefverschil vergroot tussen het lage en algemene Vpb-tarief van 5%-punt in 2018 tot 10%-punt sinds 2020.
(...)
Het lage Vpb-tarief is een ongerichte stimulans voor het mkb. Er lijkt een breed gedragen politieke wens te bestaan om de winst van specifiek het mkb lager te belasten, waarbij het dan vooral lijkt te gaan om een stimulans voor kleine werkgevers. Een specifiek laag Vpb-tarief is echter ongericht als het gaat om het realiseren van een lagere belastingdruk voor kleine werkgevers. Economen zien over het algemeen geen reden voor opstaptarief. Het IMF geeft in hun analyse aan dat een groot verschil tussen een laag en algemeen Vpb-tarief de groei van ondernemingen ontmoedigt dan wel leidt tot ontwijkingsconstructies. Een groot verschil tussen het lage en algemene Vpb-tarief leidt tot opsplitsen bv’s. Vanaf 2018 is de prikkel daartoe fors toegenomen. De ontwikkeling in figuur 3.3 laat de ontwikkeling zien van het percentage vennootschappen dat zich losmaakt uit een fiscale eenheid vanaf 2013.’
(...)
‘Vanuit het draagkrachtbeginsel dat de sterkste schouders de zwaarste lasten dragen, kent box 1 een progressieve tariefstructuur. Bij de politieke wens om kleinere winsten lager te belasten lijkt het draagkrachtbeginsel ook een rol te spelen. Echter, een groot deel van de winst en dus ook de kleinere winsten, komt ten goede aan aanmerkelijkbelanghouders. Dat zijn veelal de meest vermogende huishoudens: de 10% rijkste huishoudens bezitten 96% van het aanmerkelijk belang (zie hoofdstuk 2). Daarmee zijn het juist de sterkste schouders die met het lage Vpb-tarief ontzien worden.’
Het kabinet heeft het lage Vpb-tarief met ingang van 2023 verhoogd van 15% naar 19% en de schijfgrens verlaagd van € 395.000 naar € 200.000. Dit is een verbetering, maar het doet nog onvoldoende recht aan het rapport, waar op p. 48 het volgende staat:
‘Het huidige verschil tussen het algemene en lage Vpb-tarief, is problematisch en vormt de schakel in de huidige disbalans in het belasten van inkomen van verschillende typen werkenden en werkt allerlei vormen van belastingarbitrage in de hand.’
Er is maar één conclusie mogelijk: één uniform Vpb-tarief zou veel beter zijn. Dat maakt een einde aan de ‘ontwijkingsconstructies’ (IBO-rapport) of ‘belastingconstructies’ (kabinet), zoals het splitsen (ontvoegen) van fiscale eenheden.
2.2. Het box 2-tarief
Het kabinet zal het box 2-tarief met ingang van 2024 als volgt aanpassen: 24,5% tot een box 2-inkomen van € 67.000 en 31% daarboven. Eén uniform box 2-tarief van 32% zou de fiscale onevenwichtigheden die het rapport signaleert en het kabinet erkent, beter wegnemen. Bij een uniform Vpb-tarief van 25,8% (het huidige tarief in de tweede schijf) en een uniform box 2-tarief van 32% zou de gecumuleerde Vpb/IB-druk namelijk 49,5% komen te bedragen, het toptarief voor werknemers. IB-ondernemers hebben door de zelfstandigenaftrek en mkb-winstvrijstelling een wat lager toptarief. Dat lagere tarief voor IB-ondernemers kan ten opzichte van werknemers worden gerechtvaardigd doordat ondernemers meer risico lopen. Het lagere tarief voor IB-ondernemers kan ten opzichte van dga’s worden gerechtvaardigd doordat ondernemers (in tegenstelling tot dga’s) niet de mogelijkheid hebben om een deel van de fiscale claim uit te stellen.
3. BOR
Met ‘BOR’ wordt de (voorwaardelijke) vrijstelling in de schenk- en erfbelasting bedoeld bij de verkrijging van ondernemingsvermogen (hoofdstuk IIIA van de SW).
Ik begin met een voorbeeld. A erft vaders lekkende vakantiehuisje in Zeeland met een WOZ-waarde van € 140.000. B erft vaders aanmerkelijkbelangaandelen (ondernemingsvermogen) ter waarde van € 2 mln. A is een groter bedrag aan erfbelasting verschuldigd dan B, hoewel B meer dan veertien maal zoveel erft als A.13 Merk op dat voor de BOR niet is vereist dat B werkzaam is in de onderneming van de bv. Evenmin is vereist dat de onderneming (of de bv) personeel in dienst heeft.
In HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1210, BNB 2014/30, was de vraag aan de orde of het verschil in behandeling van A en B in strijd is met het discriminatieverbod van art. 14 EVRM. In r.o. 3.3.4 t/m 3.3.7 gaf de Hoge Raad een overzicht van de geleidelijke uitbreiding van de BOR. Tot en met 1997 bestond er enkel een betalingsregeling. In 1998 werd een voorwaardelijke vrijstelling ingevoerd van 25% van de schenk- en erfbelasting die betrekking heeft op verkregen ondernemingsvermogen. In 2002 werd het vrijstellingspercentage verhoogd naar 30%. In 2005 vond een verhoging plaats naar 60% en in 2007 naar 75%. In 2010 vond een verdere verhoging plaats: 100% voor een verkrijging van ondernemingsvermogen tot € 1 mln en 83% voor zover de verkrijging van ondernemingsvermogen meer dan € 1 mln bedraagt.14
Volgens A-G IJzerman vormde de BOR een schending van het discriminatieverbod van art. 14 EVRM:
‘4.3.27 De hiervoor overwogen feiten en omstandigheden, samengevat:
( i) dat rechtens geen onderscheid wordt gemaakt tussen het wel of niet aanwezig zijn van liquiditeitsproblemen als gevolg van heffing van erf- of schenkingbelasting over ondernemingsvermogen;
(ii) dat uit niets is gebleken dat die liquiditeitsproblemen zich ook feitelijk voordoen;
(iii) dat er in individuele gevallen geen enkele toets wordt aangelegd of feitelijk van liquiditeitsproblemen sprake is, en
(iv) de hoogte van de vrijstelling,
dienen tot de conclusie te leiden dat de wetgever met de verruiming van de faciliteit in 2005, maar zeker ook bij de verdere verruiming in 2010 de hem toekomende “wide margin of appreciation” heeft overschreden en dat voor de hierdoor ontstane ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat zodat sprake is van onaanvaardbare discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR respectievelijk artikel 14 EVRM.’
De Hoge Raad daarentegen was van oordeel dat de wetgever zijn ruime beoordelingsvrijheid niet had overschreden. Het is speculatie, maar ik denk dat als de vraag of de BOR in strijd is met het discriminatieverbod van art. 14 EVRM acht jaar later voor de Hoge Raad was gekomen – dus na het rapport van de parlementaire ondervragingscommissie Kinderopvangtoeslag van 17 december 2020 (‘Ongekend onrecht’) – de Hoge Raad A-G IJzerman had gevolgd15, alsmede A-G Wattel, die in NJB 2015/541 het volgende over het BOR-arrest van 22 november 2013 schreef:
‘Voor die schaamteloos ongerechtvaardigde privilegiëring van vermogenden valt geen andere verklaring te verzinnen dan paaien van een kennelijk machtige lobby: de regering zelf had expliciet verklaard dat fiscale liquiditeitsproblemen bij bedrijfsopvolging al geen knelpunt meer waren bij een vrijstelling van 30% en dat bij verhoging naar 50% de grens van het gelijkheidsbeginsel al werd bereikt. De Raad van State miste reeds bij 30% vrijstelling een “toereikende afweging”, achtte eveneens verhoging van 50 naar 75% disproportioneel en constateerde bij verhoging naar 90% dat “het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen” volstrekt niet verklaard kon worden uit het als enige aangevoerde liquiditeitsargument. En daarna verhoogde het parlement de vrijstelling dus nog eens, volstrekt ongemotiveerd, naar 100%. Helaas bleek de Hoge Raad gevoelig voor de rechtsstaatondermijnende retoriek van “het primaat van de politiek”, selectief citerend uit de wide margin of appreciation en feitelijk het gelijkheidsbeginsel afschaffend bij belastingwetgeving, waar het juist cruciaal is. In Duitsland, waar de Grondwet en Steuergerechtigkeit wél betekenis hebben, is zelfs een minder vergaand en beter gemotiveerd, maar verder vergelijkbaar privilege ongrondwettig en discriminatoir verklaard door zowel het Bundesfinanzhof als het Bundesverfassungsgericht.’
De wetgever heeft de uitbreiding van de BOR steeds gemotiveerd met het argument dat de verkrijger van ondernemingsvermogen in liquiditeitsproblemen zou kunnen komen als hij schenk- of erfbelasting zou moeten betalen met als gevolg dat de continuïteit van de onderneming in gevaar zou kunnen komen. Er is bij de invoering en geleidelijke verruiming van de BOR nooit empirisch onderzoek gedaan naar de vraag of het argument hout snijdt. Wel is het aannemelijk dat het argument er met de haren is bijgesleept. Immers, de betalingsregeling die gold voordat de eerste kwijtscheldingsfaciliteit werd ingevoerd, werd gemiddeld maar zestien maal per jaar toegepast.16 De laatste verruiming van de BOR is onderbouwd door te stellen dat ‘uit overleg met diverse maatschappelijke organisaties’ het signaal kwam dat ‘de huidige faciliteit toch als belemmerend wordt ervaren’.17
Overigens gaat voor kleine ab-pakketten (waaronder verwaterde belangen in de zin van art. 35c lid 5 SW) het argument van continuïteitsgevaar niet op. Het ligt namelijk niet voor de hand dat de verkoop van een klein belang aan derden een gevaar kan vormen voor de continuïteit van de onderneming.18 Er bestaat dus geen rechtvaardiging voor het feit dat kleine ab-pakketten in aanmerking komen voor de BOR.
In april 2022 is er een CPB Notitie verschenen, getiteld ‘Evaluatie fiscale regelingen gericht op bedrijfsoverdracht’. Ik vermeld hierna enkele feitelijke constateringen van het CPB. In 2017 voorzag de BOR in een belastingvoordeel van € 317 mln bij schenkingen en van € 94 mln bij erfenissen. Dat is gemiddeld € 241.000 per schenking en € 179.000 per erfenis.19 Een beperkt aantal grote overdrachten ontvangt een relatief groot deel van het totale belastingvoordeel.20 Het voordeel van de BOR is met andere woorden scheef verdeeld: 40% van het budget gaat naar 2% van de verkrijgers.21 Het CPB concludeert dat de BOR niet doelmatig is. Bij doelmatigheid gaat het om de vraag of de doelstelling (i.c. het niet optreden van continuïteitsproblemen) behaald wordt tegen de laagst mogelijke kosten. De BOR is niet doelmatig, omdat de budgettaire derving groot is, terwijl de BOR bij een substantieel deel van de overdrachten niet nodig is, omdat de erflater/schenker en/of verkrijger voldoende vrije middelen heeft om de belasting direct te voldoen.22 Daarbij komt dat de uitvoeringskosten van de BOR hoog zijn. Hoewel de BOR in slechts 3% van de aangiften schenkbelasting en in 0,3% van de aangiften erfbelasting wordt toegepast, vergt de BOR een groot capaciteitsbeslag bij de Belastingdienst. De Belastingdienst schat in dat bij de afdeling schenk- en erfbelasting en bij het team ZVP respectievelijk 14% en 84% van de F/I-medewerkers wordt ingezet voor de BOR.23 Samenvattend: het oordeel van het CPB over de BOR is vernietigend. Het CPB geeft om die reden in overweging de BOR te vervangen door een (verruimde) betalingsregeling.24 Het oordeel van de CPB komt overeen met de conclusie van Mascha Hoogeveen in haar proefschrift uit 2011:25
‘De te beantwoorden probleemstelling luidt:
“Voldoet de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving die van toepassing is bij een bedrijfsopvolging van de ene natuurlijk persoon naar de andere aan de zes kwaliteitseisen die in de nota Zicht op wetgeving aan wetgeving worden gesteld, en zo niet, welke maatregelen kunnen dan worden genomen zodat zij daaraan wel voldoet?”
Uit het onderzoek blijkt dat aan geen van de zes kwaliteitseisen die in de nota Zicht op wetgeving worden gesteld, is voldaan. Het eerste deel van de probleemstelling moet dan ook ontkennend worden beantwoord. Om wel aan die eisen te kunnen voldoen, zou de wetgever een niet-belastinggerelateerde kredietfaciliteit moeten invoeren. Dergelijke kredietmaatregelen zijn zowel vanuit juridisch oogpunt als vanuit beleidsmatig oogpunt het meest geëigende middel voor het wegnemen van financieringsproblemen die worden veroorzaakt door de belastingheffing bij een bedrijfsopvolging.’
Bij brief van 9 december 2022 heeft het kabinet gereageerd op de CPB Notitie van april 2022.26 Gelet op het voorgaande had mij slechts één reactie logisch geleken: de BOR zal conform het advies van het CPB worden afgeschaft en vervangen door een (verruimde) betalingsregeling. Maar nee, het kabinet wil de BOR helemaal niet afschaffen, maar ‘waar nodig’ aanpassen. De motivering van het kabinet voor niet-afschaffing is als volgt:
‘De combinatie van DSR en de BOR leidt tot een substantieel belastingvoordeel dat is bedoeld om reële bedrijfsopvolgingssituaties te ondersteunen. De onduidelijkheden bij de toepassing van de huidige wetgeving van de BOR en DSR in combinatie met de hoogte van de vrijstelling maken de BOR misbruikgevoelig. De regelingen moeten eenvoudiger worden voor zowel de Belastingdienst als de gebruikers en daarmee beter uitvoerbaar en gemakkelijker toe te passen. Het kabinet wil daarbij nadrukkelijk ook oog hebben voor de knelpunten die ondernemers ervaren bij toepassing van de BOR. (...) Het kabinet neemt de conclusies van het CPB ter harte in een vervolgonderzoek naar verbeteringen om de BOR beter te laten voldoen aan de eisen die het kabinet stelt aan fiscale regelingen. (...) In het voorjaar zal het kabinet bekijken of en welke aanpassingen van de BOR wenselijk zijn. Het kabinet onderzoekt daartoe de volgende vragen: (...). De verdere uitwerking van de verbeteropties zal ook worden besproken met verschillende betrokken partijen, zoals bijvoorbeeld VNO-NCW, MBK-Nederland en Familiebedrijven Nederland.’
De kabinetsreactie kan als volgt worden samengevat: er zijn geen inhoudelijke argumenten voor continuering van de BOR, maar de lobby tegen afschaffing van de BOR is te sterk.
4. Box 3
In het zogenoemde Kerstarrest verklaarde de Hoge Raad de forfaitaire rendementsheffing van 2017 en 2018 in strijd met art. 1 EP (ongestoord genot van eigendom) en het discriminatieverbod van art. 14 EVRM.27 Het Kerstarrest geldt ook voor de jaren 2019 tot en met 2022, omdat de box 3-wetgeving in die jaren hetzelfde is als in 2017 en 2018. De inertie van het kabinet ten aanzien van box 3 komt aan de orde in par. 4.1 en 4.2.
4.1. Overbruggingswet box 3
Voor de jaren 2023, 2024 en 2025 heeft het kabinet box 3 enigszins aangepast. De aanpassing is opgenomen in de wet van 21 december 2022 tot ‘wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 om de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen in overeenstemming te brengen met het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021 (Overbruggingswet box 3)’.28 De titel van de wet is misleidend. De Overbruggingswet box 3 brengt de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen namelijk helemaal niet in overeenstemming met het Kerstarrest. Integendeel, het kabinet heeft met de Overbruggingswet box 3 het Kerstarrest aan zijn laars gelapt. Het kabinet heeft namelijk de fictie gehandhaafd dat de omvang en samenstelling van het vermogen van een belastingplichtige op 1 januari de 364 dagen erna ongewijzigd blijven. Verder houden twee van de drie toegepaste forfaitaire rendementspercentages (die van de schulden en die van de overige bezittingen) geen verband met het werkelijke rendement dat een individuele belastingplichtige heeft behaald op de desbetreffende vermogenscategorie. Dus alleen als een belastingplichtige op 1 januari 2023 enkel banktegoeden heeft en de omvang van die tegoeden gedurende de rest van het jaar niet wijzigt, zal het forfaitaire rendement in de buurt komen van het werkelijke rendement. In alle andere gevallen is het forfaitaire rendement geen redelijke benadering van het rendement dat de belastingplichtige daadwerkelijk heeft behaald. Voor een nadere motivering verwijs ik naar WFR 2023/10 (‘Over 6,17%, Louis van Gaal en reclamefolders’). Het kabinet zou het Kerstarrest wel ter harte hebben genomen, als het in 2023, 2024 en 2025 van box 3 een vermogensbelasting had gemaakt.29 Het kabinet is zich ongetwijfeld bewust van het feit dat de Overbruggingswet box 3 juridisch kwetsbaar is vanwege de onverenigbaarheid met het Kerstarrest. Waarom neemt het kabinet de reële kans voor lief dat de Hoge Raad in 2023, 2024 en 2025 rechtsherstel zal bieden aan belastingplichtigen wier werkelijk rendement lager is dan het forfaitaire rendement? Ik kan slechts één verklaring bedenken: omdat degenen die vooral van een eventueel rechtsherstel zullen profiteren, de meest vermogende burgers zijn.30 De brief van staatssecretaris Van Rij van 15 april 2022, nr. 2022-0000122084, , vermeldt namelijk: ‘De belastingplichtigen met meer dan een miljoen aan vermogen (bijna 2% van de populatie) zijn goed voor ongeveer de helft van de box 3-opbrengst.’ En in bijlage 1 bij die brief staat: ‘Het gros van het box 3-vermogen zit bij huishoudens met een hoog inkomen.’
4.2. Heffing over werkelijk rendement (op zijn vroegst in 2026)
In r.o. 3.6.2 van het Kerstarrest overweegt de Hoge Raad ‘dat de wetgever weliswaar sinds 2015 werkt aan spoedige invoering van een heffing op basis van werkelijke rendementen,31 maar die invoering niet vóór 2025 kan worden verwacht.32’ Men zou verwachten dat het kabinet als gevolg van het Kerstarrest een heffing op basis van werkelijke rendementen met ingang van 1 januari 2023 (of uiterlijk 1 januari 2024) zou invoeren,33 maar ironisch genoeg heeft het kabinet het Kerstarrest als rechtvaardiging gebruikt om een belastingheffing van werkelijke rendementen verder uit te stellen (tot 2026).34 Het is duidelijk dat het kabinet helemaal geen inkomstenbelastingheffing over het werkelijke rendement van box 3-bezittingen wil. Voor de motivering van deze constatering verwijs ik naar WFR 2022/96 (‘Waar geen wil is, is geen weg’).35 Ook uit de brief van 9 februari 2023, nr. 2023-0000024885, van staatssecretaris Van Rij blijkt dat het kabinet slechts met veel tegenzin een box 3-heffing op basis van werkelijk rendement in het vooruitzicht stelt.36
Het in par. 1 genoemde IBO-rapport vermeldt:37 ‘Ten opzichte van andere landen valt op dat Nederland weinig belasting heft op inkomen uit vermogen van huishoudens en op vermogen zelf.’ In zijn reactie op het IBO-rapport schrijft het kabinet:38 ‘Het kabinet koestert het uitgangspunt dat werk moet lonen en gaat hiermee deze kabinetsperiode aan de slag door het zwaarder belasten van vermogen wat ruimte schept om de lasten op arbeid voor werknemers en werkgevers te verlagen.’ Maar dat zijn loze woorden, gelet op de onwil om een heffing over het werkelijke rendement in te voeren. Daarbij is het merkwaardig dat het kabinet al heeft laten weten dat het nieuwe box 3-stelsel (heffing over werkelijk rendement) budgetneutraal zal worden vormgegeven.39 Waarom is budgetneutraliteit vereist, als vermogen zwaarder belast zou moeten worden ten gunste van arbeid?
Dat het kabinet ‘aan de slag gaat door het zwaarder belasten van vermogen’ is niet geloofwaardig. Ter toelichting wijs ik op de eerder genoemde brief van 9 februari 2023, nr. 2023-0000024885, van staatssecretaris Van Rij. Op p. 20 van die brief reageert de staatssecretaris op een motie van De Jong en Van Weyenberg onder verwijzing naar ‘fiche 44’, getiteld een ‘Brede vermogensbelasting box 1, 2 en 3’. Volgens ‘fiche 44’ (een bijlage bij de brief van 9 februari 2023) zou een vermogensbelasting met een vrijstelling van € 1 mln per persoon en een tarief van 1% een jaarlijkse opbrengst genereren van € 3,6 mld. ‘Circa 150 duizend huishoudens in de hoogste vier percentielen van de vermogensverdeling wordt geraakt. De grondslag bestaat voor meer dan de helft uit aanmerkelijk-belangvermogen.’ Aldus ‘fiche 44’. Dus ik zou zeggen: onmiddellijk invoeren die vermogensbelasting, althans als je de bewering wilt waarmaken dat je de grote vermogensongelijkheid wilt verkleinen en dat je ruimte wilt creëren om de belastingheffing op arbeid te verlagen. (Terzijde: de geraamde opbrengst van € 3,6 mld is bijna gelijk aan de huidige opbrengst van box 3.40) Maar dat het kabinet niets moet hebben van een ‘Brede vermogensbelasting box 1, 2 en 3’ blijkt overduidelijk uit ‘fiche 44’. Er wordt in ‘fiche 44’ namelijk gesproken over ‘aanzienlijke complicaties in de uitvoering voor burgers en Belastingdienst’. Maar welke belasting is nog eenvoudiger dan een vermogensbelasting? Zou het kabinet nu werkelijk menen dat de 150.000 meest vermogende burgers ‘aanzienlijke complicaties in de uitvoering’ zouden ervaren? Voorts wordt in ‘fiche 44’ ernstig getwijfeld aan ‘de juridische houdbaarheid van de vermogensbelasting, met name Europeesrechtelijk’. Daarmee wordt bedoeld dat de vermogensbelasting ‘in strijd kan zijn met het eigendomsrecht en het discriminatieverbod van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM)’. Zou het kabinet nu werkelijk menen dat een vermogensbelasting van 1% met een vrijstelling van € 1 mln de zeer ruime beoordelingsmarge die het EHRM de belastingwetgever biedt, te buiten gaat? En verder vermeldt ‘fiche 44’ dat de vermogensbelasting juridisch kwetsbaar is, omdat Nederland niet met alle landen een belastingverdrag heeft gesloten. Als dan het buitenland (niet-verdragsland) ook heft over het vermogensbestanddeel, ‘blijft de dubbele heffing bestaan en dat maakt de brede vermogensbelasting juridisch kwetsbaar’, aldus ‘fiche 4’. Zou het kabinet nog nooit van de Eenzijdige regeling (Bvdb 2001) hebben gehoord?