NTFR 2023/1612 - Verzorging en bescherming van lijf en leden: belastbaar voordeel uit dienstbetrekking?
NTFR 2023/1612 - Verzorging en bescherming van lijf en leden: belastbaar voordeel uit dienstbetrekking?
Inleiding
Op 22 augustus 2023 is een standpunt van de Kennisgroep loonheffingen over de arbovrijstelling persoonsbeveiliging bij een werknemer gepubliceerd.1 Wij hebben ons verwonderd over de zienswijze van deze kennisgroep. In deze Opinie vragen we hiervoor aandacht.
In zijn algemeenheid zijn wij overigens zeer content over de kennisgroepstandpunten die worden gepubliceerd. Deze zijn over het algemeen goed onderbouwd en bieden de fiscale praktijk veel houvast. Ook in deze casus komt de kennisgroep tot een onderbouwd oordeel. We verschillen alleen van mening over de uitkomst.
Casus
Alvorens we ingaan op onze visie bij dit kennisgroepstandpunt, schetsen we eerst de betreffende casus. We sluiten hierbij zoveel mogelijk aan bij de tekst zoals weergegeven in het kennisgroepstandpunt.
Een werkgever huurt via een externe beveiligingsorganisatie persoonsbeveiliging voor een werknemer in. De reden voor de persoonsbeveiliging zijn concrete en ernstige bedreigingen aan het adres van de werknemer. De werknemer fungeert als het ‘gezicht’ van het bedrijf. De reden voor de bedreigingen is niet het gevolg van een persoonlijke mening of actie van de werknemer, maar is het gevolg van het uitdragen van een standpunt van de werkgever. De werkgever zorgt voor persoonsbeveiliging gedurende de werktijd van de werknemer. De werkgever verstrekt geen persoonsbeveiliging tijdens privéafspraken van de werknemer.
De vraag die aan de kennisgroep is gesteld is of de persoonsbeveiliging voor de werknemer belast loon is. Dit zou naar onze mening een non-discussie moeten zijn; een werknemer wordt bedreigd vanwege het uitdragen van een standpunt van de werkgever. Op geen enkele wijze zou de persoonsbeveiliging als loon gezien moeten worden. Maar wat is het standpunt van de Kennisgroep loonheffingen: Ja!
Uiteindelijk vloeit daar in deze casus geen pijn uit voort, want de kennisgroep is ook van mening dat in deze casus het ‘voordeel’ onder de arbovrijstelling valt.
De arbovrijstelling kan alleen worden toegepast als de voorziening wordt gebruikt op de werkplek. Aan dit criterium wordt in casu volgens de kennisgroep voldaan, omdat de persoonsbeveiliging eindigt op het moment dat de werknemer na de werkdag wordt thuisgebracht en de werkgever geen persoonsbeveiliging verstrekt tijdens privéafspraken van de werknemer. Wij kunnen ons echter voorstellen dat bedreigingen doorgaans niet alleen onder werktijd plaatsvinden. Immers, indien het om een serieuze dreiging gaat, dan zal de dreiging zich niet beperken tot het tijdvak 9 tot 5. En stel dat de werkgever dan besluit de beveiliging ook te vergoeden tijdens privétijd: is dan wel sprake van belast loon waarbij geen gerichte vrijstelling van toepassing is? Overigens sluiten wij niet uit dat de kennisgroep – als een dergelijke casus aan haar wordt voorgelegd – meedenkend is bij het vinden van oplossingen. In deze casus hebben ze dat immers ook gedaan, wat te prijzen is. Dit neemt echter niet weg, dat – zoals hiervoor reeds gesteld – dit onderwerp wat ons betreft een non-discussie zou moeten zijn.
Zou wel moeten worden getoetst aan de arbovrijstelling?
In de betreffende casus is de einduitkomst wenselijk; er is immers uiteindelijk geen loonbelasting verschuldigd. Echter, zoals hierboven al aangegeven, kan dat in andere casussen anders uitwerken.
Wij hebben moeite met de conclusie van de kennisgroep dat überhaupt sprake zou zijn van loon. Van loon is sprake indien sprake is van genieten (voordeelseis); er voldoende causaal verband is tussen het voordeel en de dienstbetrekking (causaliteitseis); en het voordeel door de werkgever is verstrekt en de werkgever zich daarvan bewust is (verstrekkingseis).2
De wettelijke definitie van het loonbegrip ex art. 10 Wet LB is per 1 januari 2011 aangevuld met ‘al hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking’. Deze aanvulling verduidelijkt dat zowel vergoedingen of verstrekkingen ter zake van verwervingskosten (beroepskosten), als andere vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, tot het belast loon gaan behoren.3 Er is dus sprake van een zeer ruim loonbegrip. Als voorbeeld van wat mogelijk naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt gezien, maar wel kwalificeert als loon, wordt in de parlementaire behandeling bijvoorbeeld bedrijfsfitness op de werkplek genoemd. De rouwkrans van de werkgever of de fruitmand aan een zieke werknemer worden blijkens de parlementaire behandeling daarentegen eerder verstrekt uit wellevendheid, sympathie of piëteit, dan op grond van een persoonlijke relatie verstrekt uit hoofde van het werkgeverschap. Er is dan ofwel geen op geld waardeerbaar voordeel, ofwel geen uit de dienstbetrekking genoten voordeel. Deze kunnen dan ook buiten het loon blijven.4
De kennisgroep geeft een duidelijke en gedegen uiteenzetting van wat al dan niet onder het begrip loon valt. Dit is uiteraard zeer nuttig voor de praktijk. Ten aanzien van de voordeelseis kunnen wij de kennisgroep echter niet goed volgen. Uit de parlementaire behandeling blijkt dat voorzieningen die geen privévoordeel meebrengen, geen loon vormen en daarom onbelast zijn.5 De kennisgroep is echter van mening dat in casu wel sprake is van een (privé)voordeel:
‘De kennisgroep neemt het standpunt in dat de verstrekking van persoonsbeveiliging gedurende werktijd een (privé)voordeel oplevert voor de werknemer. De verzorging en bescherming van lijf en leden vormen in beginsel privékosten. De werknemer bespaart zich particuliere uitgaven door deze voorziening omdat persoonsbeveiliging een reële waarde vertegenwoordigt in het economische verkeer. Het feit dat de persoonsbeveiliging alleen wordt verstrekt gedurende werktijd doet hier niet aan af.’
(…)
‘Overigens zal de werknemer de persoonsbeveiliging niet als een beloningsvoordeel ervaren en mogelijk wordt de beveiliging ook naar algemeen maatschappelijke opvattingen niet als een beloningsvoordeel gezien. Maar volgens de Hoge Raad speelt dat geen rol onder de WKR zolang het voordeel maar kan worden toegerekend aan de dienstbetrekking.’
De kennisgroep verwijst in de laatste zin van het aangehaalde citaat naar een arrest van de Hoge Raad van 26 november 2010; 6 de kennisgroep trekt uit deze uitspraak de conclusie dat geen sprake is van een voordeel, wanneer rechten geen reële waarde in het economische verkeer vertegenwoordigen. Ondanks het feit dat het in deze casus gaat om loon in de vorm van verstrekking van aandelen, kunnen wij de kennisgroep volgen in de conclusie dat de bedoelde rechtsoverweging in het arrest algemeen van aard is geformuleerd.7 Echter, aangezien de verstrekking van persoonsbeveiliging wegens concrete bedreigingen naar onze mening op geen elke manier vergelijkbaar is met de verstrekking van aandelen, zou dit arrest onzes inziens niet zonder meer van toepassing moeten kunnen zijn.8 Van Schendel heeft reeds in 2009 betoogd dat de kosten van bodyguards en andere persoonsbeveiliging niet als loon kunnen worden beschouwd: ‘Eigenlijk hoeven we het over de kosten van bodyguards en eventuele andere kosten van persoonsbeveiliging niet te hebben. Wie deze door een werkgever betaalde dienstbetrekkinggerelateerde kosten als een belast loonvoordeel voor de werknemer aanmerkt (…) Er is geen draagkrachtverhogend loonvoordeel uit de dienstbetrekking. Het zakelijke belang van de werkgever en zijn maatschappelijke verantwoordelijkheid prevaleren.’9
Wij onderschrijven dit betoog van Schendel en menen dat dit in de onderhavige casus ook zou moeten gelden. Naar onze mening is het naar maatschappelijke opvattingen gewoonweg niet uit te leggen dat beveiliging van lijf en leden vanwege werkgerelateerde bedreiging zou kwalificeren als een reële waarde in het economische verkeer. Dit standpunt van de kennisgroep geeft wat ons betreft dan ook een heikel punt van de fiscaliteit weer: de fiscaliteit staat te ver af van de maatschappelijke opvattingen en in de fiscaliteit willen we doorgaans te veel zaken juridiseren. Het ‘vergoeden’ van noodzakelijke persoonsbeveiliging wegens werkgerelateerde gebeurtenissen, zou naar onze mening niet als een (privé)voordeel moeten kunnen worden gezien. Sterker nog: naar onze mening zou hier niet eens discussie over moeten bestaan!
Laten we de fiscaliteit weer een beetje terugduwen richting de maatschappij en dergelijke non-discussies achterwege laten. Een kennisgroepstandpunt betreffende dit onderwerp – uitgewerkt met maar liefst 45 voetnoten – is naar onze mening niet nodig. Met een beetje boerenverstand zouden we toch met zijn allen moeten kunnen bepalen dat bescherming van lijf en leden vanwege werkgerelateerde bedreigingen geen loon zou moeten vertegenwoordigen; en dat daarmee dus ook niet behoeft te worden toegekomen aan noodgrepen door middel van de arbovrijstelling.