NTFR 2023/1839 - Het Unierechtelijke en anderszins verdragsrechtelijk gewaarborgde evenredigheidsbeginsel. Alle wegen leiden naar Rome.
NTFR 2023/1839 - Het Unierechtelijke en anderszins verdragsrechtelijk gewaarborgde evenredigheidsbeginsel. Alle wegen leiden naar Rome.
Inleiding
Deze Opinie wijd ik aan enige ontwikkelingen op het gebied van het evenredigheidsbeginsel, zoals dat is vervat in het primaire Unierecht of in ander verdragsrecht is gewaarborgd, zoals het EVRM. Het komt mij voor dat dit beginsel aan een opmars bezig is en dat het in de komende tijd een grotere rol gaat vervullen dan voorheen.1 Ik zie vooral een rol weggelegd waar het gaat om de toetsing van nationaal belastingrecht dat zijn oorsprong vindt in secundair Unierecht.2 Nu steeds meer richtlijnen op het gebied van de directe belastingen worden vastgesteld, krijgt dit onderwerp vanzelf meer aandacht.
Unierechtelijk evenredigheidsbeginsel
Het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel ken ik voornamelijk uit het raamwerk van analyse van het HvJ indien het een vraag over de verkeersvrijheden beantwoordt. Ten eerste speelt dan de toegangsvraag: is het Unierecht van toepassing op zo een wijze dat de belanghebbende daartoe toegang heeft? De tweede vraag is dan of er een verschil in behandeling is van de grensoverschrijdende en binnenlandse situatie in de zin van een discriminatie of belemmering. Daarbij moet het dan gaan om objectief vergelijkbare gevallen. Wordt er een belemmering vastgesteld, dan komen als derde vraag de rechtvaardigingsgronden aan bod. In het directe belastingrecht is dat een overzichtelijk onderdeel. Er zijn grofweg vier rechtvaardigingsgronden te onderkennen.3 Ten vierde komt ten slotte de evenredigheid aan de orde. De maatregel moet geschikt zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel op coherente en systematische wijze te waarborgen en mag niet verder gaan dan ter bereiking van dat doel noodzakelijk is.
Ook bij fiscale staatssteunzaken speelt het evenredigheidsbeginsel een rol waar het gaat om de vaststelling van de selectiviteit van een maatregel. Ook daar bevat het raamwerk van analyse van het HvJ deze toets, wederom als laatste stap van de analyse. Ten eerste moet de referentieregeling (het referentiestelsel) worden vastgesteld. Daarna moet als tweede stap worden onderzocht of er een afwijking (derogatie) is van deze referentieregeling, waarbij ook hier geldt dat het moet gaan om objectief vergelijkbare gevallen. Wordt een dergelijke afwijking geconstateerd, dan is de maatregel a priori selectief, maar kan deze in de derde stap worden gerechtvaardigd. Als vierde en laatste stap komt dan weer het evenredigheidsbeginsel aan bod.
Bij de toepassing van het EVRM speelt het evenredigheidsbeginsel eveneens een vergelijkbare rol. Het is het sluitstuk bij de toepassing van bijvoorbeeld het recht op eigendom. We zien dat duidelijk in het Kerstarrest.4 De Hoge Raad toetste de vermogensrendementsheffing aan het recht van eigendom (art. 1 EP EVRM) en het gelijkheidsbeginsel (art. 14 EVRM). Zo heeft de Hoge Raad het in onderdeel 3.5 van het Kerstarrest over de ‘uit artikel 1 EP voortvloeiende proportionaliteitstoets’ (lees: het evenredigheidsbeginsel). Van belang is vast te stellen dat de in het Kerstarrest getoetste rechten equivalenten hebben in het Handvest (primair Unierecht). Die speelden in die zaak geen rol van betekenis omdat sprake was van nationaal recht (box 3) zonder Unierechtelijke grondslag. Vanwege het constitutionele toetsingsverbod ex art. 120 GW is men dan aangewezen op andere verdragsrechtelijk gewaarborgde rechten, zoals het EVRM. Dat geeft in sommige gevallen ruimte om met de menselijke maat te meten.
Tussenconclusie: alle wegen leiden naar Rome
Ik stel vast dat alle wegen als het ware naar Rome leiden. Uiteindelijk speelt de vraag of voldaan is aan het (Unierechtelijk of anderszins verdragsrechtelijk gewaarborgde) evenredigheidsbeginsel.
A-G Ettema in een btw-zaak
Met bijzondere belangstelling heb ik vorig jaar kennisgenomen van de conclusie van A-G Ettema in een btw-zaak.5 Daarin gaat zij uitgebreid in op de vraag of het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel ook van toepassing is in het geval waarin de wetgever een richtlijn implementeert en daarbij bepaalde keuzes maakt die de richtlijn hem biedt. In de betreffende btw-zaak concludeert zij dat dit inderdaad het geval is. De Hoge Raad heeft echter geoordeeld dat het middel waarin dit aan de orde is gesteld niet kan leiden tot vernietiging van de hofuitspraak, waarin de stelling was verworpen, en heeft de zaak in zoverre afgedaan met toepassing van art. 81 Wet RO.6 Mij is evenwel niet duidelijk of dit betekent dat de analyse van de A-G onjuist is, of dat de toetsing aan het fiscale neutraliteitsbeginsel in die zaak de toetsing aan het middel over het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel overbodig heeft gemaakt.
HR 6 oktober 2023
Met het arrest van de Hoge Raad van 6 oktober 20237 kan er volgens mij echter geen twijfel meer zijn over het antwoord op de vraag of de wetgever die een richtlijn implementeert gebonden is aan het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. Het draait in deze zaak om de invordering van een btw-schuld. Daarvoor wordt een bestuurder aansprakelijk gesteld op de voet van art. 36 Iw 1990. Die bepaling laat geen tegenbewijs toe. De vraag is – als ik het goed begrijp – of een door het Unierecht geharmoniseerde belasting (btw) kan worden ingevorderd door middel van genoemde invorderingsbepaling, waar die bepaling mogelijk niet voldoet aan het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. De Hoge Raad is daar niet zeker van en heeft prejudiciële vragen aan het HvJ gesteld.
Zie ik het goed, dan toetst de Hoge Raad in deze zaak een nationale bepaling in een wet in formele zin rechtstreeks aan het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. Het draait dus om de verhouding tussen het nationale recht enerzijds en het Unierecht anderzijds. Meer in het bijzonder gaat het om het primaire Unierecht, omdat het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel een algemeen Unierechtelijk beginsel is. In die zin is de vraag vergelijkbaar met een vraag of een nationale bepaling in strijd is met de verkeersvrijheden, het staatssteunverbod of het Handvest. Hoewel de Iw 1990 an sich niet de implementatie van een richtlijn betreft, wordt het Unierecht toch geactiveerd omdat de betreffende aansprakelijkheidsbepaling de btw betreft, die wel een secundair Unierechtelijke oorsprong heeft. Zonder een Unierechtelijke grondslag kan het HvJ niet worden geadieerd, tenzij sprake is van zogenoemde Leur-Bloem-gevallen.8 Alsdan is er wel een dergelijk Unierechtelijk haakje omdat de wetgever bij de implementatie van een richtlijnbepaling in nationaal recht ervoor heeft gekozen om zuiver interne gevallen op dezelfde wijze te behandelen. Daarmee is het HvJ bevoegd geworden om de eenheid van uitlegging van het Unierecht te bewaken. De Unie heeft er dan in de woorden van het HvJ stellig belang bij dat ter vermijding van uiteenlopende uitleggingen in de toekomst, de overgenomen bepalingen of begrippen van het Unierecht op eenvormige wijze worden uitgelegd, ongeacht de omstandigheden waaronder zij toepassing moeten vinden.