NTFR 2024/895 - Help, we hebben een tax governance code!?

NTFR 2024/895 - Help, we hebben een tax governance code!?

mdJG
mr. dr. J. Gooijerwerkzaam bij de Belastingdienst. Deze bijdrage is op persoonlijke titel geschreven.
Bijgewerkt tot 29 mei 2024

Wellicht werkt u bij een organisatie die in het trotse bezit is van een ‘tax governance code’. Uit eigen beweging, dan wel naar aanleiding van grote maatschappelijk druk, zijn er normen geformuleerd die uitdrukking geven aan de manier waarop met (potentiële) belastingverplichtingen wordt omgegaan. Maar het op schrift stellen van de uitgangspunten voor de te maken keuzes op het terrein van belastingen is niet meer dan een start, ervan uitgaande dat het de organisatie menens is. De in de code vastgelegde normen moeten worden geïnterpreteerd en toegepast, en de uitkomsten daarvan zullen aan de belanghebbenden, diegenen met het oog op wie de uitgangspunten zijn vastgelegd, op enigerlei wijze kenbaar moeten worden gemaakt. Vervolgens zullen de uitkomsten moeten worden geëvalueerd, een evaluatie die eventueel leidt tot aanpassing van de in de code opgenomen normen.

De vraag hoe dit proces van interpretatie, applicatie, communicatie en evaluatie kan worden vormgegeven, komt aan de orde in deze Opinie. Het gaat hierbij in feite om een methodologisch vraagstuk: door wie en hoe moet de code ten uitvoer worden gebracht? Wat hierna volgt, is een eerste aanzet tot een mogelijk theoretisch kader waaraan de omgang met tax governance codes kan worden getoetst en dat – dus ook – kan worden gebruikt bij de inbedding van de code in de activiteiten van de betreffende organisatie. Ik neem daarbij als uitgangspunt de door Struiksma voor de civiele rechtsdogmatiek beschreven ‘empirische cyclus’.1 Omdat de toepassing van een ‘soft law instrument’ als een tax governance code procesmatig zeer vergelijkbaar is met rechts- en theorievorming op andere juridische terreinen, kan de cyclus goed worden gebruikt voor het omgaan met de methodologische en praktische uitdagingen die de toepassing van tax governance codes met zich meebrengt. Ik zal eerst de inhoud van deze cyclus beschrijven om vervolgens de cyclus te modificeren om deze geschikt te maken voor toepassing van tax governance codes – en toetsing van die toepassing.

1. De empirische cyclus als methode voor de dogmatische rechtswetenschap

De empirische cyclus die Struiksma presenteert, is gebaseerd op het bekende werk van A.D. de Groot over methodologie in de gedragswetenschappen.2 De Groot onderscheidt bij empirisch onderzoek op dat wetenschapsterrein een vijftal fasen die gezamenlijk een cyclus vormen. De cyclus start met het verzamelen en groeperen van feitenmateriaal dat voor het onderzoek relevant is; de observatiefase. Het verzamelde materiaal geeft vervolgens aanleiding tot het formuleren van een theorie met bijbehorende hypothesen (inductie). Tijdens de derde fase, die van deductie, wordt de hypothese vertaald naar een concrete voorspelling. Die voorspelling wordt daarna aan de hand van nieuw feitenmateriaal getoetst (de fase van toetsing). Tot slot worden de uitkomsten van de toetsing geëvalueerd en wordt, afhankelijk van de uitkomsten van die evaluatie, de theorie eventueel aangepast (evaluatie).

De methodologische uiteenzettingen van De Groot zien primair op de gedragswetenschappen, maar zijn, zoals hijzelf aangaf, evenzeer toepasbaar op andere wetenschappelijke terreinen. Er bestaan weliswaar praktische verschillen tussen wetenschapsbeoefening in, bijvoorbeeld, de wis- en natuurkunde en de sociologie, methodologisch zijn er geen principiële verschillen.3 De afwezigheid van principiële verschillen maakt het mogelijk om de cyclus van De Groot als uitgangspunt te nemen en zo te modificeren dat de cyclus ook geschikt wordt voor een beschrijving van de gang van zaken bij dogmatisch rechtswetenschappelijk onderzoek, gericht op juridische begripsvorming. Voor die modificatie neemt Struiksma de gang van zaken bij de beslechting van juridische geschillen als uitgangspunt. Het is voor deze Opinie daarom noodzakelijk om eerst aandacht te besteden aan de overwegingen van Struiksma over juridische geschilbeslechting.

2. Geschilbeslechting: bron van recht

Geschilbeslechting, ‘een alledaagse praktische bezigheid’,4 is volgens Struiksma de belangrijkste bron van juridische begripsvorming.5 Recht ontstaat immers als wordt besloten over de manier waarop mensen zich hebben te gedragen als zij in een bepaalde verhouding tot elkaar staan. De vraag die de juridische geschilbeslechter moet beantwoorden is tot welke verplichte gedraging een concrete verhouding aanleiding geeft. En dan gaat het niet om een willekeurige verplichting of, bijvoorbeeld, om de verplichting die het meest efficiënt is te noemen, maar om de juridisch juiste verplichting.

Bij het vinden van die juiste verplichting speelt de intuïtie van de geschilbeslechter een grote rol, aldus Struiksma. Wat die intuïtie precies inhoudt, of waardoor zij wordt gevormd, is ingewikkeld te omschrijven, mede omdat dit intuïtieve deel van de oordeelsvorming onbewust plaatsvindt. Aan de intuïtie van de geschilbeslechter zijn volgens Struiksma twee dimensies te onderkennen. Enerzijds wordt de intuïtie gevoed door ervaring in de juridische praktijk. Naarmate geschilbeslechters vaker oordelen over de juistheid van gedragingen, wordt ervaring opgedaan en worden patronen herkend waardoor beslisregels, uit te groeien tot rechtsregels, ontstaan. Feiten en omstandigheden van een concrete casus – de specifieke verhoudingen – worden vergeleken met die in eerdere zaken, waardoor een kader ontstaat, wat toepassing van een regel mogelijk maakt. ‘In het geheugen van een geschilbeslechter ontstaat op den duur een samenhangende structuur van begrippen, omschrijvingen, verplichtingen’, door Struiksma aangeduid als denkschema’s.6 Het is de intuïtie van de ervaren geschilbeslechter die feiten en omstandigheden van een nieuwe zaak herkent en waardeert door middel van toepassing van zo’n denkschema.

De tweede dimensie van intuïtie is het rechtsgevoel, of het rechtvaardigheidsgevoel: ‘een gevoel over wie gelijk moet krijgen’.7 En wie gelijk moet krijgen stelt de geschilbeslechter vast door te bepalen welke concrete belangen ertoe doen en hoe deze belangen moeten worden gewogen. Deze dimensie speelt met name een rol als op bepaalde verhoudingen en gedragingen (nog) geen (rechts)regel van toepassing is, een wat Struiksma noemt ‘actuele nulsituatie’.8 ‘Naarmate er meer regels zijn en regels duidelijker toepasbaar zijn op voorliggende feiten en omstandigheden, is een steeds grotere rol weggelegd voor de intuïtieve toepassing van denkschema’s.’9

Het tweedimensionale gebruik van het begrip intuïtie door Struiksma vind ik overigens wel enigszins verwarrend, omdat het hier gaat over een onbewust, intuïtief besluitvormingsproces waarin rechtsgevoel en ervaring een niet te onderscheiden rol spelen. Rechtsgevoel wordt mede gevoed door ervaring. Ook het rechtsgevoel van de geschilbeslechter, het onbewust ontwikkelde idee over welke van de partijen gelijk moet krijgen, ontstaat niet in het luchtledige, maar komt voort uit opgedane ervaringen en (morele) overtuigingen. Struiksma maakt onderscheid tussen het bewust en onbewust opdoen van ervaringen. Dat moge zo zijn, maar ik zie niet in hoe het onderscheid van belang kan zijn voor het intuïtieve gebruik van opgedane ervaringen bij latere besluitvorming. Het gaat erom te onderkennen dat intuïtie een rol speelt bij geschilbeslechting en dat die intuïtie wordt gevormd door ervaringen die ook bewust kunnen worden opgedaan, via studie en werk in de rechtspraktijk.

Voor het juiste begrip van het belang van intuïtie bij geschilbeslechting lijkt het mij noodzakelijk om vast te houden aan het onderscheid dat in de psychologie wordt gemaakt – en waarnaar Struiksma ook verwijst – tussen twee te onderscheiden maar wel gekoppelde redeneersystemen: een automatisch/associatief en een rationeel/analytisch systeem.10 Bij dat eerste systeem is intuïtie de drijvende kracht, bij dat tweede logica, ratio. En omdat geschilbeslechting op louter intuïtieve basis het risico van vooringenomenheid met zich meebrengt, is het noodzakelijk om die twee systemen in balans te houden. Scholten, bij wie de rechterlijke intuïtie een grote, wellicht zelfs doorslaggevende rol speelt, benadrukt dan ook dat het intuïtieve rechtsoordeel wel logisch, rationeel verantwoord moet worden.11 Die verantwoording vindt plaats in de uitspraak, het sluitstuk van het proces van geschilbeslechting, door Struiksma aangeduid als een ‘mentale empirische cyclus met reflectie’. Ik citeer de door hem gegeven samenvatting van het gehele proces: ‘Er is een doel (het vinden van een uitspraak in overeenstemming met het rechtvaardigheidsgevoel) dat een probleem is voor de geschilbeslechter. Er is een zekere vrijheid bij het kiezen van toepasbare begrippen, en er is dus ook onzekerheid over de vraag welke begrippen het beste toepasbaar zullen zijn. De geschilbeslechter doet een tentatieve keuze, past de begrippen proberenderwijs toe en toetst door te bezien of de feiten en omstandigheden in voldoende mate met de begrippen overeenkomen en of overeenstemming met het rechtvaardigheidsgevoel kan worden bereikt.’12

3. Systematisering van juridische begrippen via een empirische cyclus

Naarmate zo’n mentale empirische cyclus van geschilbeslechting, resulterend in een (normatieve) uitspraak, vaker wordt voltooid, zal bij belanghebbenden behoefte ontstaan tot ordening en systematisering van de uitkomsten. Doel van die ordening is te kunnen voorspellen wat de uitkomst is van een toekomstig geschil; in hoeverre leiden bepaalde feiten en omstandigheden – verhoudingen – tot verplichte gedragingen. En die ordening en systematisering, uitmondend in een theorie waaruit toetsbare hypothesen kunnen worden afgeleid, is de taak van de dogmatische rechtswetenschap, aldus Struiksma. Dit continue proces van theorievorming kan net zoals het proces van geschilbeslechting door de rechter in termen van de empirische cyclus van De Groot worden weergegeven. Ik maak dat concreet aan de hand van een deel van mijn proefschrift.13

Daarin staat centraal de vraag of de definitie van inwoner in art. 4 lid 1 OESO-Modelverdrag bijdraagt aan de verwezenlijking van de doelen van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting. Om die vraag te kunnen beantwoorden is het noodzakelijk om te bepalen welke eisen er worden gesteld aan de verdragsinwoner. Daarom wordt in de observatiefase bestaand materiaal verzameld en bestudeerd. Dit materiaal bestaat uit de totstandkomingsgeschiedenis van art. 4 lid 1, de regels die gelden ten aanzien van verdragsinterpretatie en de relevante passages in het commentaar bij het OESO-Modelverdrag. Vervolgens wordt in fase 2, die van inductie, op basis van het verzamelde materiaal voor alle elementen van art. 4 lid 1 een omschrijving gegeven, een definitie. Er komt in feite een hypothese ten aanzien van dat begrip tot stand. Op basis van deze hypothese kan een voorspelling worden gedaan over het inwonerschap onder een verdrag in een bepaalde situatie (de deductiefase). Vervolgens wordt deze hypothese getoetst aan de hand van nieuw feitenmateriaal: jurisprudentie en literatuur. Aan de hand van de uitkomsten van deze toets wordt de in eerste instantie gevormde hypothese geëvalueerd en waar nodig aangepast.

4. Van rechtswetenschap naar rechtspraktijk

Struiksma’s empirische cyclus beschrijft de gang van zaken in de privaatrechtelijke, dogmatische rechtswetenschap, maar is, zoals ik hiervoor kort heb laten zien, ook toepasbaar in de fiscale rechtswetenschap. Om – vervolgens – de stap te maken van de rechtswetenschap naar de rechtspraktijk – waaronder die van de toepassing van tax governance codes – is het noodzakelijk om de overeenkomsten tussen de processen in de rechtswetenschap en -praktijk te onderkennen. Daarvoor is het van belang om vast te stellen dat bij rechtswetenschappelijk onderzoek sprake is van ‘theoretische, praktische en personele verwevenheid’, om het in de woorden van Struiksma uit te drukken. Het werk van een rechtswetenschapper komt in grote mate overeen met dat van de wetgever en de rechter – het vloeit daar zelfs in belangrijke mate uit voort.14 Het gaat om geschilbeslechting. Dat is in de dogmatische rechtswetenschap niet anders dan in de rechtspraktijk, alleen verschilt de mate van abstractie. De rechter beslist in een concreet geschil, maar ook de systematisering en begripsvorming door de dogmatische rechtswetenschapper is gericht op beslechting van geschillen, zij het imaginaire, potentiële geschillen. De hiervoor gepresenteerde empirische cyclus geeft daarom niet alleen een beschrijving van de gang van zaken bij rechtswetenschappelijk onderzoek, maar ook van die van de totstandkoming van wet- en regelgeving, van een juridisch advies en van rechtelijke uitspraken, zij het dat op onderdelen andere eisen aan de cyclus moeten worden gesteld. Dat laatste volgt met name uit de verschillen in samenstelling van het door De Groot geïntroduceerde forum, een abstracte ‘arbitragecommissie’15 die uiteindelijk beslist over de aanvaardbaarheid van de gepresenteerde uitkomst. Vanwege het belang van dit forum voor de inhoudelijke keuzes die ten aanzien van de invulling van de cyclus moeten worden gemaakt, kort iets over dit forum.

5. Het forum als arbiter

6. De empirische cyclus en tax governance codes

7. Tot slot