De toepassing van de menselijke maat2 komt in belangrijke mate tot uitdrukking doordat het bestuursorgaan of de rechter het evenredigheidsbeginsel als bedoeld in art. 3:4 lid 2 Awb toepast.3 Het evenredigheidsbeginsel houdt kort gezegd in dat er een evenredige verhouding moet bestaan tussen het vergrijp en de opgelegde sanctie. Bij wetten in formele zin ziet de Hoge Raad, conform het roemruchte Harmonisatiewet-arrest,4 geen ruimte voor toepassing van het evenredigheidsbeginsel. Een treffend voorbeeld in dit verband is het arrest van de Hoge Raad inzake de familielening.5 De belanghebbende in deze zaak had geld van haar ouders geleend ter financiering van de eigen woning. Zij had dienaangaande in het betreffende jaar € 2.740 aan hypotheekrente aan haar ouders betaald, maar had verzuimd dit bedrag in haar aangifte IB 2016 op te voeren. Sinds het jaar 2016 geldt een artikel in de Wet IB 2001 (art. 3.119g) voor geldleningen voor een eigen woning die zijn opgenomen bij onder meer familieleden. Op grond van dit artikel moet in de aangifte IB aparte informatie worden verstrekt (BSN-nummer familieleden/geldverstrekkers, enz.).6 Belanghebbende had verzuimd deze gegevens, en daarmee de hypotheekrenteaftrek in haar oorspronkelijke aangifte IB op te nemen. Later diende zij alsnog een verbeterde aangifte IB in, met daarin de benodigde gegevens. De oorspronkelijk aanslag IB stond toen al onherroepelijk vast. De verbeterde aangifte IB werd door de inspecteur aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag, maar de geclaimde hypotheekrenteaftrek werd door de inspecteur geweigerd. Niet in geding was dat de lening overigens aan alle wettelijke voorwaarden zoals de aflossingsverplichting voldeed. Hiertegen ging belanghebbende in beroep en uiteindelijk in cassatie bij de Hoge Raad.
Art. 3.119g Wet IB 2001 luidt als volgt: ‘De belastingplichtige die een overeenkomst van geldlening aangaat, anders dan met een op grond van artikel 10.8 aangewezen administratieplichtige, en die de uit deze overeenkomst voortvloeiende schuld wil rekenen tot de eigenwoningschuld, bedoeld in artikel 3.119a, is gehouden jaarlijks in de aangifte de bij ministeriële regeling aan te wijzen gegevens te verstrekken.’
De inspecteur en de staatssecretaris werden door de Hoge Raad in het gelijk gesteld. Op grond van de wetsgeschiedenis werden de woorden ‘in de aangifte’ door ons hoogste rechtscollege uitgelegd als: in de oorspronkelijk ingediende aangifte. De nadien ingediende verbeterde aangifte IB voldeed dus niet. Dit betekent dat een eenmaal gemaakte fout voor het desbetreffende jaar niet kan worden hersteld. Een uitkomst die ver verwijderd is van toepassing van de menselijke maat. Een uitkomst ook die aan een niet-fiscalist (de roemruchtige man of vrouw in de straat) niet kan worden uitgelegd. Ook heb ik nooit kunnen begrijpen wat nu de zin achter dit hardvochtige voorschrift is.
Ten aanzien van de toepassing van het evenredigheidsbeginsel merkt de Hoge Raad het volgende op (r.o. 4.7): ‘Deze klacht werpt de vraag op of de toepassing van artikel 3.119g Wet IB 2001, zoals de bepaling met ingang van het jaar 2016 luidt, in alle gevallen de toets aan het evenredigheidsbeginsel kan doorstaan. Deze bepaling geeft evenwel uitdrukking aan een welbewuste afweging van de wetgever. Die afweging in een individueel geval terzijde stellen zou de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaan.’
Ik heb het arrest indertijd als tenenkrommend betiteld,7 omdat de uitkomst daarvan zo oprecht onrechtvaardig is. Niessen schrijft in zijn annotatie bij het arrest:8 ‘De Hoge Raad heeft gekozen voor een traditionele uitleg van art. 3.119g Wet IB 2001, niet voor een meer eigentijdse “(evenredigheids)beginselconforme” uitleg (…). Ik vermoed dat hij het volgende signaal heeft willen afgeven: beste fiscalisten, verwacht ook na de toeslagenaffaire maar niets van toepassing van het evenredigheidsbeginsel in het belastingrecht!’
De eindconclusie in de onderhavige casus is derhalve dat de fout die belanghebbende in de oorspronkelijke aangifte heeft gemaakt, niet meer hersteld kan worden.
Het rigide standpunt van de Hoge Raad is inmiddels op 1 maart 2023 ook overgenomen door de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State in een tweetal zaken betreffende de kinderopvangtoeslag en een te laat ingediend verzoek.9 Het betrof een tweetal zaken inzake de aanvraag van een kinderopvangtoeslag. In deze zaken heeft de Belastingdienst/Toeslagen zich op het standpunt gesteld dat het vanaf 2014 nog maar beperkt mogelijk is om kinderopvangtoeslag aan te vragen met terugwerkende kracht en dat belanghebbende alleen kinderopvangtoeslag kan krijgen voor de drie kalendermaanden voorafgaand aan de maand waarin zij de aanvraag heeft gedaan. Volgens belanghebbende is de beperkte terugwerkende kracht in strijd met het evenredigheidsbeginsel.
In een internetpublicatie10 verwoordt de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State het niet kunnen toepassen van het evenredigheidsbeginsel als volgt:
‘Mag de bestuursrechter een formele wet die de Tweede en Eerste Kamer hebben goedgekeurd inhoudelijk toetsen als toepassing van de wet zeer onredelijk uitpakt? Het antwoord is: nee. Het toetsingsverbod van artikel 120 van de Grondwet staat daaraan bij de “huidige stand van de rechtsontwikkeling” in de weg. Maar het verbiedt de rechter niet om te beoordelen of toepassing van de wet in een individueel geval achterwege moet blijven omdat die toepassing anders in strijd zou komen met een algemeen rechtsbeginsel, zoals het evenredigheidsbeginsel. Dat kan alleen als er bijzondere omstandigheden zijn die de wetgever bij het vaststellen van de wet niet heeft verdisconteerd.
In twee uitspraken over kinderopvangtoeslag komt de grote kamer van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State vandaag (1 maart 2023) tot de conclusie dat van zulke bijzondere omstandigheden geen sprake is.’
Het gaat hier om toeslagouders die een aanvraag kinderopvangtoeslag te laat hadden gedaan, buiten de termijn. Deze werden in het ongelijk gesteld, ondanks het feit dat in het betrokken jaar wel degelijk kinderopvang was afgenomen en er kosten voor de kinderopvang waren gemaakt. Er is sprake van een harde termijn die door de wetgever uitdrukkelijk is gewild en bijzondere omstandigheden doen zich in casu niet voor. Het tegengestelde pleidooi van A-G Snijders werd door de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State niet overgenomen. De wetgever heeft willens en wetens gekozen voor een harde termijn, en daarin verdisconteerd dat zaken als de onderhavige zich zouden kunnen voordoen.