Het boek Richteren, onderdeel van het Oude Testament, bevat in hoofdstuk 13 tot en met 16 het verhaal van Samson. Samson wordt gevangengenomen door de Filistijnen, zijn ogen worden uitgestoken en hij wordt meegevoerd naar Gaza. Om zijn gevangenneming te vieren, wordt in Gaza een groot feest georganiseerd waarbij Samson ten toon wordt gesteld tussen de twee middelste pilaren van een tempel waarin zich duizenden toeschouwers bevinden. Waar niet op is gerekend, is dat Samson plotseling zijn kracht herwint. Samson duwt beide pilaren weg. De tempel stort in, resulterend in duizenden doden. Dit verhaal is in de zeventiende eeuw bewerkt door John Milton in het verhaal ‘Samson Agonistes’, dat als bijlage verscheen bij diens gedicht ‘Paradise regained’. Het verhaal van Milton vormde op zijn beurt de inspiratiebron voor de roman Eyeless in Gaza van Aldous Huxley, bekend van diens Brave New World. Sommigen zullen de gebeurtenissen van 7 oktober 2023 en nadien beschouwen als een echo van het verhaal uit Richteren. Anderen zullen wellicht de als gevolg van de gebeurtenissen op 7 oktober 2023 ontstane oorlog duiden als de uitkomst van de voorspelling in Amos 1 vers 7 en 8 dat als vergelding voor het wegvoeren van gevangenen door bewoners van Gaza vuur zal worden geworpen binnen de muren van Gaza, resulterend in de vernietiging van haar paleizen en het teloorgaan van de Filistijnen. Laten wij ons echter richten op de toekomstige wederopbouw van Gaza, meer in het bijzonder op de vraag hoe de winst behaald met bouwprojecten in het kader van de toekomstige wederopbouw van Gaza moet worden behandeld voor de toepassing van de Pijler-2-wetgeving. Is ‘Stateless in Gaza’ de titel van het vervolgverhaal over Gaza omdat het bouwwerk kwalificeert als een staatloze vaste inrichting? Of is de vaste inrichting niet staatloos en is de constatering dat Gaza voor fiscale doeleinden wel degelijk als staat wordt erkend voldoende voor een fiscale happy ending van het drama?
NTFR 2025/261 - Pijler 2 en Palestina: Stateless in Gaza?
NTFR 2025/261 - Pijler 2 en Palestina: Stateless in Gaza?
De volkenrechtelijke status van Palestina
Volkenrechtelijk is Palestina geen staat. Dat houdt verband met het feit dat de Palestijnse autoriteit op een groot aantal zaken geen soevereine rechten kan uitoefenen, maar afhankelijk is van Israël.1 Dit vloeit voort uit de tussen Israël en de Palestijnse bevrijdingsorganisatie PLO in 1993 en 1995 gesloten Oslo-akkoorden (Oslo I en II).2 Met betrekking tot Gaza doet zich nog de bijzonderheid voor dat in 2007 een schisma is ontstaan tussen de Palestijnse autoriteit en Hamas, als gevolg waarvan de Palestijnse autoriteit uit Gaza is verdreven en Gaza door sommige volkenrechtelijke experts als een gebied separaat van de Westelijke Jordaanoever wordt aangemerkt.3
De fiscale rechten van Palestina
Op grond van het Oslo-I-akkoord is aan de Palestijnen de autoriteit op het gebied van directe belastingen overgedragen ten behoeve van de economische ontwikkeling van de Westelijke Jordaanoever en Gaza.4 In 1994 is dit nader uitgewerkt in het zogenoemde Gaza-Jericho-akkoord. Zo mag de Palestijnse autoriteit directe belastingen heffen ter zake van economische activiteiten die door lichamen op de Westelijke Jordaanoever en in Gaza worden verricht.5
De status van Gaza vanuit Nederlands fiscaal perspectief
Activiteiten verricht in Gaza vallen niet onder de werking van het tussen Nederland en Israël gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting omdat Gaza niet tot de staat Israël als bedoeld in art. 3 van dat verdrag behoort. Nederland merkt de Palestijnse autoriteit aan als een bestuurlijke eenheid als bedoeld in art. 2 lid 2 onderdeel c AWR. Dientengevolge is de Palestijnse autoriteit een mogendheid en daarmee een staat op grond van art. 2 lid 2 onderdeel d AWR. Dat de Palestijnse autoriteit als een bestuurlijke eenheid kan worden aangemerkt, is in 1999 opgemerkt door de staatssecretaris van Financiën toen het begrip bestuurlijke eenheid in de AWR werd geïntroduceerd.6 Ik heb destijds de kwalificatie van de Palestijnse autoriteit als bestuurlijke eenheid in verband gebracht met het feit dat het Nederlandse bedrijfsleven meedong naar orders voor de uitvoering van infrastructurele werken in Gaza.7 Als gevolg van die kwalificatie kon ter zake van vaste inrichtingswinst behaald met dergelijke werken aftrek ter voorkoming van dubbele belasting worden verkregen indien de uitvoering van bouwwerken tot de aanwezigheid van een vaste inrichting en onderworpenheid aldaar zou leiden.8 Tegenwoordig geldt voor toepassing van de Wet Vpb 1969 de objectvrijstelling als wordt voldaan aan het criterium van art. 3 lid 4 onderdeel b Wet Vpb 1969. De Nederlandse positie inzake bestuurlijke eenheden is in lijn met het Commentaar op de OESO-Pijler-2-Modelregels, waarin is opgemerkt: ‘a jurisdiction for purposes of the GloBE Rules means a State as well as a non-State jurisdiction which has fiscal autonomy’.9 De vraag is echter of Gaza nog steeds tot het bestuursrechtelijke domein van de Palestijnse autoriteit kan worden gerekend omdat de Palestijnse autoriteit feitelijk geen bestuur meer uitoefent in en over Gaza. Zonder besturen kan immers niet worden gesproken van een bestuurlijke eenheid.10 Naar mijn mening gaat het echter om het juridisch gerechtigd zijn tot besturen, wat de Palestijnse autoriteit thans nog steeds is. De vraag is of dat zo blijft of dat de bestuursbevoegdheid over Gaza toe gaat vallen aan een andere instantie en of die instantie als bestuurlijke eenheid kan kwalificeren. Voor het vervolg van deze Opinie ga ik ervan uit dat Gaza tot de Palestijnse autoriteit blijft behoren11 en dat de Oslo-akkoorden en het Gaza-Jericho-akkoord uit 1994 van kracht blijven. Ik hou geen rekening met de suggestie van president Trump op 4 februari 2025 om Gaza te kopen en te transformeren in ‘de Rivièra van het Midden-Oosten’.12
Wederopbouw van Gaza door een in Nederland gevestigde groepsentiteit
Dat voor toepassing van de Wet Vpb 1969 sprake is van een vaste inrichting waar de objectvrijstelling voor geldt, is op zich niet leidend voor de Wet minimumbelasting 2024 (hierna: Wet MB 2024). Voor toepassing van de Wet MB 2024 moet aan de hand van de in art. 1.2 lid 1 Wet MB 2024 beschreven scenario’s worden bepaald of sprake is van een vaste inrichting en zo ja, waar die inrichting zich dan bevindt. Een en ander varieert naar gelang de vraag welke van de vier in art. 1.2 lid 1 Wet MB 2024 beschreven scenario’s van toepassing is. Scenario a valt af wegens de afwezigheid van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en de Palestijnse autoriteit. Voor scenario b is relevant of:
sprake is van een bedrijfsinrichting in Gaza; en
Gaza de aan die inrichting toerekenbare winst op nettobasis in de heffing betrekt.
Blijkens informatie gepubliceerd door het IBFD kent de Palestijnse autoriteit een vennootschapsbelasting. Lichamen die niet in de Palestijnse gebieden zijn gevestigd, zijn in beginsel belastingplichtig in Palestina voor winst behaald uit Palestijnse bronnen. Er ontbreekt echter een omschrijving van het begrip vaste inrichting, zij het dat in verdragssituaties naar de inhoud van het relevante verdrag wordt gekeken.13 In de van toepassing zijnde verdragen (met Egypte, Jordanië en Vietnam) wordt de plaats van uitvoering van een bouwwerk of van constructie- of installatiewerkzaamheden als een vaste inrichting aangemerkt indien de betreffende activiteit langer dan zes maanden voortduurt gedurende een periode van twaalf maanden. Het ontbreken van een omschrijving van het begrip vaste inrichting is op zich niet relevant voor de vraag of sprake is van een bedrijfsinrichting als bedoeld in scenario b.14 Uit het feit dat Palestina winst uit Palestijnse bronnen van niet-inwoners belast, kan mijns inziens worden afgeleid dat in de situatie waarin op basis van de Wet Vpb 1969 de uitvoering van een bouwwerk tot een vaste inrichting leidt, er vanuit Palestijns perspectief ongetwijfeld ook sprake zal zijn van een bedrijfsinrichting als bedoeld in scenario b. Lastiger te beantwoorden is de vraag hoe het heffingscriterium moet worden getoetst. Is het voldoende dat de aan de bedrijfsinrichting toerekenbare winst is onderworpen aan een winstbelasting of moet daadwerkelijk belasting worden betaald?. Zowel de parlementaire toelichting op de Wet MB 2024 als de toelichting op de OESO-Pijler-2-Modelregels zijn op dit punt niet helder. Enerzijds wordt opgemerkt dat het inkomen op nettobasis belast dient te worden.15 Daaruit zou kunnen worden afgeleid dat onderworpenheid alleen onvoldoende is. Maar elders wordt opgemerkt dat het erom gaat dat de inrichting op nettobasis is onderworpen aan belastingheffing.16 Het is goed voorstelbaar dat door de Palestijnse autoriteit tijdelijke belastingvrijstellingen zullen worden geboden om bedrijven ervoor te interesseren mee te helpen aan de wederopbouw. Als onderworpenheid onvoldoende zou zijn voor scenario b, ervan uitgaand dat voor toepassing van de Wet Vpb 1969 de objectvrijstelling wordt toegepast, zal de vaste inrichting voor toepassing van de Wet MB 2024 op grond van art. 1.3 lid 6 Wet MB 2024 worden aangemerkt als een staatloze vaste inrichting als bedoeld in scenario d.17 Dat heeft een aantal negatieve gevolgen voor toepassing van de Wet MB 2024. Bij de berekening van het effectieve tarief geldt dan niet de systematiek van de jurisdictionele ‘blending’. Van iedere staatloze entiteit moeten het inkomen en het effectieve tarief worden berekend op stand-alone-basis. Een staatloze groepsentiteit wordt behandeld alsof het de enige groepsentiteit in een staat is. Als de Palestijnse autoriteit de winst vrijstelt en Nederland de objectvrijstelling verleent, zou dat er bij een staatloze vaste inrichting toe leiden dat over de aan de vaste inrichting toerekenbare winst 15% bijheffing wordt verschuldigd. Daarnaast geldt bijvoorbeeld de tijdelijke veilige haven van art. 8.8 Wet MB 2024 niet (art. 8.9 onderdeel a Wet MB 2024). Toedeling van het heffingsrecht met betrekking tot de per staatloze vaste inrichting vastgestelde bijheffing vindt plaats op basis van de inkomen-inclusiebijheffing respectievelijk de onderbelastewinstbijheffing bij de uiteindelijkemoederentiteit of andere groepsentiteiten door de staat waarin de betreffende groepsentiteit is gevestigd.
Op zich kan worden beargumenteerd dat bij scenario b onderworpenheid voldoende is. Het is merkwaardig als voor scenario b een zwaardere toets zou gelden dan bijvoorbeeld voor categorieën c of a, die uitgaan van een (fictieve) onderworpenheidstoets.