NTFR 2019/2078 - Toepassing van art. 10a VPB 1969 op schulden binnen fiscale eenheid: ellendig maar niet krankzinnig
NTFR 2019/2078 - Toepassing van art. 10a VPB 1969 op schulden binnen fiscale eenheid: ellendig maar niet krankzinnig
Met terugwerkende kracht tot 1 januari 2018 is het regime van de fiscale eenheid aangepast om het in overeenstemming te brengen met het EU-recht. Aan art. 15 Wet VPB 1969 is een zestiende lid toegevoegd dat bepaalt dat onder andere art. 10a Wet VPB 1969 wordt toegepast als ware er geen fiscale eenheid. Volgens de wetsgeschiedenis betekent dit dat art. 10a Wet VPB 1969 ook moet worden toegepast op schuldverhoudingen binnen fiscale eenheid (interne schulden). Die opvatting heeft veel kritiek gekregen.1 Voor een deel is de kritiek begrijpelijk: het is twijfelachtig of toepassing van art. 10a Wet VPB 1969 op interne schulden noodzakelijk is. Een deel van de kritiek ziet op de ongerijmde uitkomsten van toepassing van art. 10a Wet VPB 1969.2 Ik ben van opvatting dat deze kritiek grotendeels onterecht is, omdat zij veelal uitgaat van een verkeerd begrip van het gevolg van art. 15, lid 16, Wet VPB 1969. Dat licht ik hieronder toe. Eerst ga ik nog kort in op de vraag of art. 10a Wet VPB 1969 überhaupt moet worden toegepast op interne schulden.
Art. 10a Wet VPB 1969 toepassen op interne schulden?
Om te beginnen moet worden opgemerkt dat een letterlijke lezing van het zestiende lid niet tot enig effect van art. 10a Wet VPB 1969 op interne schulden leidt. De eerste zin houdt voor zover relevant in dat art. 10a Wet VPB 1969 wordt toegepast ‘als ware er geen fiscale eenheid’. Als er geen fiscale eenheid zou zijn, dan zou de rente zichtbaar zijn, en dan zou die rente mogelijk niet aftrekbaar zijn op grond van art. 10a Wet VPB 1969, maar ook met fiscale eenheid is er al geen aftrek van die rente. In een normale lezing van het zestiende lid (volgens de gewone betekenis van de termen ervan) leidt de bepaling er dus slechts toe dat rente die toch al niet wordt afgetrokken, in aftrek beperkt is. Geen effect dus. De tweede zin is geschreven voor het geval dat ‘door de eerste zin bij een maatschappij winst tot uitdrukking komt en die winst zonder toepassing van die zin niet tot uitdrukking zou komen bij de fiscale eenheid’. Dat geval doet zich echter niet voor, want de eerste zin had al geen effect. Op grond van een grammaticale wetsinterpretatie wordt dus niet toegekomen aan een correctie ter zake van interne rente. Daar lijkt op het eerste gezicht ook geen reden voor te bestaan. Op interne schulden wordt immers geen rente in aftrek gebracht, zodat het niet voor de hand ligt dat sprake zou kunnen zijn van een EU-rechtelijk risico. Toch bestaat er volgens de wetgever kennelijk een reëel risico dat in grensoverschrijdende gevallen, op grond van een vergelijking met een schuldverhouding binnen fiscale eenheid, een geslaagd beroep op de per-elementbenadering kan worden gedaan. Dat risico is niet nader toegelicht.3 Hoewel dat risico beperkt lijkt, kan niet worden uitgesloten dat het zich verwezenlijkt. Wat daar ook van zij, gelet op de duidelijke uitlatingen in de wetsgeschiedenis,4 en het grote belang dat de Hoge Raad aan de wetsgeschiedenis toekent, is de kans groot dat hij zal oordelen dat art. 15, lid 16, Wet VPB 1969, ertoe leidt dat art. 10a Wet VPB 1969 moet worden toegepast op interne schulden. Ik zal daarom hierna uiteenzetten hoe art. 10a Wet VPB 1969 in dat geval volgens mij moet worden toegepast.
Fictieve bijtelling, maar bij wie?
De staatssecretaris heeft als medewetgever opgemerkt dat sprake is van een ‘fictieve bijtelling’.5 De vraag is vervolgens onder andere bij welke maatschappij die bijtelling plaatsvindt (en wat het effect is op verliesverrekening en de compenserende heffing; zie hierna). De wetsgeschiedenis is op dit punt niet helder. Mijns inziens moet de bijtelling bij de crediteur plaatsvinden. Daarvoor pleit allereerst de logica van de winstbepaling. Het is onzin om betaalde rente niet alleen niet af te trekken, maar ook nog eens als een voordeel bij te tellen. Bijtelling bij de crediteur is voorts het meest in overeenstemming met de wettekst. De wettekst spreekt over de heffing ‘als ware er geen fiscale eenheid’, en als er geen fiscale eenheid was dan werd de rente ook belast bij de crediteur, niet bij de debiteur. Voor deze uitleg pleiten ook het doel en de strekking van de bepaling. De spoedreparatie is er om een gelijke behandeling tussen grensoverschrijdende en binnenlandse situaties te bewerkstelligen. Welnu, in grensoverschrijdende gevallen wordt ook de crediteur belast, en niet de debiteur. Wanneer wordt aanvaard dat de spoedreparatie gevolgen heeft voor interne schulden, moet er daarom van worden uitgegaan dat er een rentelast (bij de debiteur) en een rentebate (bij de crediteur) in aanmerking worden genomen, en dat vervolgens op de rentelast art. 10a Wet VPB 1969 wordt toegepast. Wanneer art. 10a Wet VPB 1969 tot een beperking leidt, dan is het eindresultaat dat de bijtelling bij de crediteur tot een verhoging van de winst van de fiscale eenheid leidt. Wanneer art. 10a Wet VPB 1969 niet tot een beperking leidt, dan heeft art. 15, lid 16, Wet VPB 1969 in zoverre geen effect.
De tegenbewijsregeling
Een ander punt waarmee wordt geworsteld is de tegenbewijsregeling van art. 10a, lid 3, Wet VPB 1969. In de wetsgeschiedenis wordt opgemerkt dat door de spoedreparatie ‘het reguliere artikel 10a-toetskader [moet] worden toegepast (dus ook de compenserendeheffingstoets) als ware er geen fiscale eenheid’.6 Dat betekent mijns inziens niet dat rekening moet worden gehouden met hypothetische omstandigheden. De fictie leidt ertoe dat de interne schuld zichtbaar wordt, zodat vervolgens moet worden beoordeeld wat de overwegingen voor schuld en rechtshandeling waren, en hoe de rentebate daadwerkelijk wordt belast. Het is onzinnig om renteaftrek toe te staan of te weigeren op grond van niet-bestaande motieven of een hypothetische heffing. De tekst van art. 15, lid 16, Wet VPB 1969 dwingt daar ook niet toe: waar het om gaat is dat de fiscale eenheid wordt weggedacht, niet dat overige feiten en omstandigheden moeten worden aangepast aan een fictieve werkelijkheid. Ook het Unierecht dwingt niet tot een aanpassing van de werkelijke feiten en omstandigheden: als zowel de grensoverschrijdende als de binnenlandse gevallen worden beoordeeld aan de hand van het op de daadwerkelijke feiten en omstandigheden toegepaste zelfde criterium, is er geen sprake van een discriminatie.
De redelijkeheffingnorm
Gelet op het voorgaande moet bij de toepassing van art. 10a, lid 3, onderdeel b, Wet VPB 1969 de daadwerkelijke heffing over de ‘bijtelling’ worden beoordeeld. De heffing over die bijtelling zal naar Nederlandse maatstaven redelijk zijn (de rentebate wordt immers belast met vennootschapsbelasting), tenzij sprake is van verliesverrekening. Omdat de rentebate zichtbaar wordt en dus tot de winst van de fiscale eenheid gaat behoren, komt verliesverrekening aan de orde; verrekening met verliezen van de fiscale eenheid, maar ook met voorvoegingsverliezen. Hierbij is van belang dat de bijtelling op de voet van art. 15, lid 16, Wet VPB 1969, ertoe leidt dat de rentebate ‘bij de fiscale eenheid tot uitdrukking komt’ in de zin van art. 15ah Wet VPB 1969. Art. 15ah, lid 3, Wet VPB 1969 is daarom niet van toepassing.
Bij verrekening van verliezen (of andersoortige aanspraken) die in het jaar van het aangaan van de schuld of daarna zijn ontstaan, heeft de inspecteur de mogelijkheid om aannemelijk te maken dat de schuld is aangegaan met het oog op het verrekenen van die verliezen (of andersoortige aanspraken). Dat is een onmogelijke bewijslast. De interne schuld leidt immers niet tot meer verliesverrekening. Ook zonder de rentebate kan het verlies van de crediteur worden verrekend. Kortom, nieuwe verliezen spelen de facto geen rol.
Dat is anders bij verrekening van verliezen (of andersoortige aanspraken) uit eerdere jaren. Daarbij is niet relevant of de schuld is aangegaan met het oog op verliesverrekening. Wanneer sprake is van verliesverrekening, dan doet die in beginsel afbreuk aan de compenserende heffing, althans wanneer ten gevolge van de verliescompensatie de heffing over de rente effectief wordt aangetast (dus wanneer door de bijtelling meer kan worden verrekend).
Indien een voldoende compenserende heffing ontbreekt en evenmin een beroep kan worden gedaan op de zakelijkheidstoets van art. 10a, lid 3, onderdeel a, Wet VPB 1969 (zie hierna), is het effect dat de rentelast niet kan worden afgetrokken, dat de rentebate belast is en dat de verliezen worden verrekend. Het eindresultaat is (slechts) dat de belastingplichtige compensabele verliezen kwijtraakt.