NTFR 2019/281 - Speelt de wetgever vals?

Complexe wetgeving is ongewenst, maar is soms onvermijdelijk. Wetgeving die in zichzelf echter onbegrijpelijk is, omdat een dragende gedachte ontbreekt, en louter is ingegeven door budgettaire of inkomenspolitieke argumenten, is evenwel de bijl aan de wortel van de belastingmoraal. Als de belastingplichtige niet kan worden uitgelegd waarom een regeling, zeker als die als onredelijk wordt ervaren, luidt zoals die luidt, brokkelt het draagvlak onder het belastingstelsel snel af. In combinatie met een afnemend vertrouwen in de politiek in het algemeen is dat een zorgwekkende ontwikkeling.

Wanneer het orkest er met regelmaat duchtig naast zit, kan dat aanleiding zijn om het op te heffen en een nieuw orkest op te richten. Het vorige kabinet kondigde een dergelijke grootscheepse operatie aan,³ maar van die voorgenomen belastingherziening is de laatste tijd weinig meer vernomen. Twee belangrijke kwesties staan nog wel op de rol, te weten de problematiek rond het ondernemerschap in de IB en de aangekondigde overstap naar een heffing op inkomsten uit vermogen op basis van de daadwerkelijk genoten voordelen in plaats van een forfaitair rendement. Concrete wetsvoorstellen zijn er echter nog niet.

Om snel tot verbetering van de kwaliteit van de muziek te komen is het echter niet per se nodig om het gehele orkest te vervangen. Verwijdering van enkele notoire brokkenmakers kan al tot een aanzienlijke verbetering leiden.⁴ In ieder geval dient te worden vermeden dat nieuwe valsspelers aan het orkest worden toegevoegd. Helaas levert het inmiddels ingevoerde Belastingplan 2019 in dit verband toch weer een aantal lelijke dissonanten producerende leden op, waardoor per saldo het aantal knoeiers in het orkest toch weer is toegenomen. Ik noem er enkele en beperk me daarbij tot de IB en de VPB.

De bodemwaarde in het kader van de afschrijving op onroerende zaken in eigen gebruik is in de VPB vanaf 2019 gesteld op 100% van de WOZ-waarde. De bodemwaarde was in dergelijke gevallen 50% van de WOZ-waarde, net zoals dit nog steeds het geval is in de inkomstenbelastingbelasting. Dit verschil in afschrijvingsmogelijkheden in de IB en de VPB is theoretisch niet te onder bouwen. De verklaring is dan ook budgettair van aard. De (eerste) tariefverlaging in de VPB is conform de oorspronkelijke plannen betaald uit een grondslagverbreding, waaronder de onderhavige afschrijvingsbeperking. Het op een dergelijke wijze financieren van een tariefverlaging is mijns inziens overigens op zichzelf al moeizaam. In de formule ‘belastingopbrengst = tarief x grondslag’ blijft de opbrengst immers gelijk. De tariefverlaging is de facto optisch bedrog, want deze gaat gepaard met een navenante verhoging van de grondslag, waardoor de belastingplichtigen zelf hun eigen tariefverlaging betalen. Toch zullen een aantal belastingplichtigen wel degelijk een effectieve verlaging van de belastingdruk ervaren, terwijl voor een ander deel die druk juist zal stijgen. De ‘betaling’ van de tariefverlaging wordt immers niet gelijkmatig over de belastingplichtigen verdeeld, maar wordt uitsluitend opgebracht door degenen die gebruikmaakten van de aftrekpost die als gevolg van de grondslagverbreding wordt beperkt of geschrapt. Wanneer het hier, zoals bij de onderhavige afschrijvingskosten, een brongebonden aftrekpost betreft, gaat het om zakelijke kosten die gemaakt zijn om de (te belasten) winst te kunnen behalen. Het effect is dat degenen die de desbetreffende kosten niet behoeven te maken – met betrekking tot de onderhavige afschrijvingsbeperking bijvoorbeeld huurders van bedrijfspanden – wel profiteren van de tariefverlaging, maar hieraan niet meebetalen, terwijl een ander deel van de belastingplichtigen geconfronteerd wordt met niet-aftrekbare, maar wel degelijk zakelijke kosten. Vanuit een zuiver winstbegrip behoren dergelijke kosten aftrekbaar te zijn, en de rechtvaardigheid wordt hiermee dus geweld aangedaan. Nu past bij afschrijvingskosten wel de nuancering dat de kostenaftrek niet definitief illusoir is geworden. Wanneer de boekwaarde door het achterwege blijven van de afschrijvingen in feite te hoog is, zal bij vervreemding van het bedrijfsmiddel een aftrekbaar boekverlies ontstaan. In die zin is dus sprake van een verschuiving in de tijd.

De wetgever heeft overigens bij een eerdere tariefverlaging in de vennootschaps- en inkomstenbelasting in het kader van de Wet werken aan winst al aangegeven dat de mogelijkheden voor grondslagverbreding door vergroting van de totaalwinst, buiten de belastinguitgaven en de verliesverrekening, nagenoeg geheel zijn uitgeput.⁵ De wetgever is – of misschien moeten we zeggen: was – zich dus terdege bewust van het feit dat men met een grondslagverbreding niet eindeloos door kan gaan.

Een andere financieringsbron van de tariefverlaging in de VPB is gevonden in de verdere beperking in de VPB van de voorwaartse verliesverrekening (van negen naar zes jaar).⁶ Deze beperking geldt ook voor de aanmerkelijkbelanghouder. Dit is opvallend, omdat sinds de Wet werken aan winst de regering erkent dat een beperking van de verliesverrekening in beginsel onverenigbaar is met de uitgangspunten van de totaalwinst.⁷ Er wordt dus verdergegaan op het pad dat bezien vanuit de basisbeginselen van ons belastingsysteem de verkeerde weg is.

Opvallend is in dit verband overigens ook dat de aanmerkelijkbelanghouder die nog steeds box 2-inkomsten geniet, zijn verlies eerder ziet verdampen dan een voormalige aanmerkelijkbelanghouder die meer dan twee jaar geen inkomen in box 2 geniet en gebruikmaakt van de heffingskorting van art. 4.53 Wet IB 2001. Het vierde lid van dit artikel, waarin de termijn waarbinnen van deze heffingskorting gebruik kan worden gemaakt is geregeld, is namelijk onveranderd gebleven. Effectief is hierdoor de termijn van de mogelijkheid tot verliesverrekening in dit geval geen zes jaar na het ontstaan van het verlies, maar nog steeds negen jaar.

Al met al wordt de afweging ‘wel of niet de bv in’ (of er juist weer uit) er niet eenvoudiger op. Het aantal moeilijk of niet uit te leggen fiscale verschillen die de ene of de andere keus met zich meebrengt is na invoering van de nieuwe wetgeving verder toegenomen. Naast een verschil in verliesverrekeningstermijn en afschrijvingsmogelijkheden op onroerende zaken in eigen gebruik bestonden immers al andere theoretisch onverklaarbare verschillen, zoals het bijtellingspercentage voor privégebruik ter zake van de zogenoemde Oort-kosten (IB 20% en VPB 23,5%),⁸ belastingrente (4% c.q. 8%) en de substantieel hogere verzuimboetes bij het niet-tijdig doen van aangifte.

Tijdens het wetgevend traject zijn de tarieven in de VPB twee keer verlaagd. De dga profiteert uiteraard van deze tariefverlagingen terwijl de IB-ondernemer dat niet doet. Bij de eerste tariefverlaging volgens de oorspronkelijke plannen heeft het kabinet daarom maatregelen genomen om het globaal evenwicht tussen de belastingdruk van de dga en de IB-ondernemer niet te zeer te verstoren. Daarbij wordt gekeken naar de marginale belastingdruk, dat wil zeggen de belasting over de laatst verdiende euro. Weliswaar zijn in de IB de tarieven ook (iets) verlaagd, maar door de snel oplopende aftrekbeperking in de hoogste schijf in de komende jaren wordt de marginale belastingdruk voor de IB-ondernemer met inkomen in de hoogste schijf nauwelijks lager. Teneinde de verschillen in marginale druk te verkleinen wordt het AB-tarief verhoogd, zij het minder dan in het vooruitzicht was gesteld in het regeerakkoord. Dit is echter niet gebeurd bij de tweede verdere verlaging die gefinancierd werd met het vrijgekomen budget door het alsnog in stand laten van de dividendbelasting. Het kabinet wilde dit budget per se besteden aan het bedrijfsleven,⁹ maar bleek gevoelig voor de kritiek dat het leek alsof het alleen oog had voor het grote bedrijfsleven. Men wilde ook het MKB laten profiteren en liet de verdere verlaging van de VPB dit keer niet gepaard gaan met een navenante verhoging van het tarief in box 2. Impliciet ligt in deze gang van zaken wel een merkwaardige opvatting van het kabinet omtrent het begrip ‘MKB’ besloten, want weliswaar profiteert de dga hiervan, maar de IB-ondernemer helemaal niet. Die ziet door een cumulatie van maatregelen dat het globaal evenwicht verder in zijn nadeel wordt verstoord.