NTFR 2021/1853 - Trust nobody?

Sinds medio 2020 neem ik een verandering waar in de communicatie in algemene zin tussen de Belastingdienst en belastingadviseurs. Enig rondvragen bij meerdere collega’s en concullega’s heeft dat beeld niet ontkracht, maar eerder bevestigd. Ook in het rapport Burgers beter beschermd¹ wordt onder meer geconstateerd dat fiscale intermediairs de veranderde opstelling van de Belastingdienst hekelen en vinden dat de Belastingdienst de beschikbare drukmiddelen (onder meer boetes en sancties) steeds frequenter op een niet-correcte manier inzet.

Wat bijvoorbeeld opvalt, is dat vragenbrieven van inspecteurs scherper van toon worden. Een inspecteur mag op grond van art. 47 AWR inlichtingen inwinnen bij belastingplichtigen. Een belastingplichtige moet deze informatie ook verstrekken onder de voorwaarde dat de gevraagde informatie van belang kan zijn voor de belastingheffing van die betreffende belastingplichtige.

Op grond van het nemo-tenetur-beginsel is een belastingplichtige niet verplicht om mee te werken aan zijn eigen veroordeling. Zuivere schuldvragen (die dus niet tevens van belang kunnen zijn voor de belastingheffing) hoeven dan ook niet te worden beantwoord.² Ik constateer dat vragenbrieven van de Belastingdienst steeds vaker zuivere schuldvragen bevatten, bijvoorbeeld vragen als: ‘Wie heeft de aangifte ingediend?’ en ‘Heeft u dit (standpunt) met uw adviseur besproken en, zo ja, wie heeft beslist dat dit op deze wijze in de aangifte is verwerkt?’

Dat een belastingplichtige een vraag niet hoeft te beantwoorden, betekent niet dat de inspecteur deze niet mag stellen; schuldvragen mogen gesteld worden. Indien een inspecteur van een ingediende aangifte wil afwijken of een navorderings- of naheffingsaanslag wil opleggen, mag hij immers een schuldonderzoek doen om te beoordelen of een boete kan worden opgelegd. Bij schriftelijk gestelde vragen wordt in de regel niet gewezen op het recht om zuivere schuldvragen niet te beantwoorden (ook wel het geven van de cautie genoemd). In de literatuur bestaat discussie over de vraag of de inspecteur bij schriftelijk gestelde schuldvragen de cautie behoort te geven.³ De Hoge Raad heeft recent beslist dat het stellen van de cautie bij schriftelijke vragen niet verplicht is.⁴ Dat neemt mijns inziens niet weg dat het onverplicht opnemen van de cautie vanuit het oogpunt van rechtsbescherming ook gewoon fatsoenlijk kan zijn. Te denken valt hierbij aan de situatie waarin een inspecteur een vragenbrief begint met een inleiding waarin staat dat een belastingplichtige verplicht is de gevraagde informatie te verstrekken op basis van art. 47 AWR en hij vervolgens zuivere schuldvragen opneemt tussen wel verplicht te beantwoorden vragen met een belang voor de heffing. Dat komt over als het ‘verhuld’ opnemen van schuldvragen.

Voor een gemiddelde belastingplichtige is een informatieverzoek van de Belastingdienst geen dagelijkse kost. Het lijkt mij gezien de machtspositie van de Belastingdienst niet meer dan normaal dat de inspecteur bij het stellen van zowel heffingsgerelateerde vragen als zuivere schuldvragen absolute duidelijkheid schept over de rechten van de belastingplichtige van wie hij de informatie wenst te ontvangen. Het is ook niet heel moeilijk om de vragen te rubriceren en bij iedere categorie duidelijk aan te geven waarom deze vragen worden gesteld. Op die manier handel je als bestuursorgaan open en transparant en is het voor iedereen duidelijk wat de bedoeling is en hoe de rechtsbescherming van de betreffende belastingplichtige is.

Rapporten en andere geschriften van derden hoeven, voor zover zij zijn bedoeld om de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daarover te adviseren, niet te worden verstrekt.⁵ In de praktijk tref ik soms inspecteurs die dit arrest zodanig eng uitleggen dat slechts zuivere fiscale advisering hieronder valt. De Hoge Raad is mijns inziens echter duidelijk en spreekt naast advisering ook over informatie die de fiscale positie van de belastingplichtige belicht. Zeker bij derdenonderzoeken ex art. 53 AWR speelt regelmatig de vraag of de gevraagde informatie al dan niet de fiscale positie belicht van zowel de administratieplichtige bij wie het onderzoek plaatsvindt als die van de derde over wie het gaat.⁶ Een eerlijke en open discussie over welke informatie precies onder de reikwijdte van het fairplaybeginsel valt, is moeilijk te voeren. Niet zelden stelt een inspecteur zich op het standpunt dat hij recht heeft op alle informatie. Ook komt het voor dat een adviseur zeer dringend wordt verzocht om alle gevraagde informatie te geven, waarna de inspecteur vervolgens zelf gaat beoordelen of hij wel recht had op deze informatie. Dat is het paard achter de wagen spannen, nu eenmaal gegeven informatie niet meer ongedaan gemaakt kan worden. Naar mijn mening is het een regelrechte inbreuk op de rechtspositie van een belastingplichtige als de inspecteur een dergelijke positie probeert te forceren.

Indien een belastingadviseur met de hiervoor genoemde problematiek te maken krijgt, dient hij hierop bedacht te zijn, omdat hij zich vanwege verbale drukzetting gedrongen kan voelen om informatie te verschaffen die hij op basis van de wet en het recht niet hoeft te verschaffen. Het ten onrechte verstrekken van informatie kan leiden tot schending van de geheimhoudingsplicht van de belastingadviseur jegens zijn cliënt en mogelijk beroepsregels waar een adviseur zich aan moet houden.

Als een belastingplichtige een belastingadviseur heeft, worden vragenbrieven meestal gericht aan die adviseur. De belastingadviseur kan op basis van de wet en de jurisprudentie tot de gerechtvaardigde conclusie komen dat het bij sommige vragen niet en bij andere vragen wel verplicht is om deze te beantwoorden. Mogelijk moet er zelfs informatie worden verstrekt waarvan passages weggelakt mogen worden.⁷ Onder de voorwaarde dat de belastingadviseur de wet en de jurisprudentie goed toepast, zou de inspecteur dit ook moeten respecteren. Dit pakt in de praktijk echter geregeld anders uit. Zelfs als een adviseur goed gemotiveerd aangeeft waarom sommige vragen naar zijn mening niet of slechts gedeeltelijk beantwoord hoeven te worden, wordt hem nogal eens obstructief gedrag verweten. Wat daarbij uit het oog verloren lijkt te raken is dat de adviseur op grond van de overeenkomst met de belastingplichtige en – indien hij aangesloten is bij een beroepsorganisatie – op grond van zijn beroepsregels een geheimhoudingsverplichting heeft die hij niet zomaar mag schenden. Slechts indien de gevraagde informatie op basis van een wettelijke verplichting moet worden verstrekt of indien de belastingplichtige de adviseur ontheft van zijn geheimhoudingsplicht, is het verstrekken van informatie toegestaan. Is de adviseur daar niet zorgvuldig in, dan kan dit leiden tot een claim van de belastingplichtige wegens het schenden van de geheimhoudingsverplichting en/of een tuchtklacht bij de beroepsorganisatie. In de praktijk zie ik helaas nog vaak inspecteurs met powerplaygedrag gericht op het koste wat het kost verkrijgen van de gewenste informatie. Uitingen als ‘andere gemachtigden doen nooit zo moeilijk’ of ‘wij bepalen zelf wel wat verstrekt moet worden’ komen zeker in de praktijk voor. Tot een paar jaar geleden bleef het vaak hierbij.

Binnen de huidige wet- en regelgeving kan de inspecteur een boete opleggen aan een adviseur.⁸ Dat kan onder andere als de adviseur als medepleger⁹ of medeplichtige¹⁰ kan worden aangemerkt. Een boete wegens medeplegen kan sinds 1 januari 2020 zelfs openbaar worden gemaakt,¹¹ waardoor een adviseur met naam en toenaam aan een digitale schandpaal wordt genageld.¹² Voordat een boete kan worden opgelegd en voordat openbaarmaking kan plaatsvinden, moet de inspecteur een formeel ingekaderde procedure doorlopen.¹³ En dat is niet voor niets zo. Als een belastingadviseur te maken krijgt met een boete, grijpt dat direct in op zijn persoonlijke levenssfeer. Dat geldt eens te meer als die boete openbaar gemaakt kan worden. In dat kader past het niet dat inspecteurs opmerkingen maken over het mogelijk beboeten van een belastingadviseur om hem te proberen te bewegen om toch iets te gaan doen waartoe hij of zijn klant niet verplicht is. Slechts indien een inspecteur oprecht meent dat een beboeting voor de belastingadviseur daadwerkelijk opgelegd kan worden na het doorlopen van de gehele daarvoor opgestelde formele procedure, zou daarop mogen worden gezinspeeld.

Het takenpakket van een belastingadviseur is veelzijdig. Naast het adviseren over de toepassing van fiscale wet- en regelgeving, het bevorderen van compliance en het uitoefenen van steeds meer poortwachters- en signaleringsfuncties¹⁴ heeft een adviseur ook de belangrijke taak om de rechtsbescherming van belastingplichtigen in het oog te houden. Het is dus terecht dat een adviseur een klant wijst op het recht om niet of maar deels te voldoen aan een informatieverzoek als dat verzoek daar aanleiding toe geeft. Het begint steeds bij de Belastingdienst, die binnen het kader van de wet, de jurisprudentie en de beginselen van behoorlijk bestuur moet handelen en ook respect moet hebben voor de rechtspositie van een belastingplichtige en van diens adviseur. Een goede start is dus een duidelijke en transparante vragenbrief, waarin een correcte wettelijke grondslag wordt vermeld en waarin de inspecteur heel duidelijk is of hij informatie over de heffing wenst te verkrijgen en/of over het mogelijk kunnen opleggen van een boete aan de belastingplichtige en/of diens adviseur. Dan kan de adviseur ook veel gemakkelijker bepalen of de informatie verstrekt moet worden.

Horizontaal toezicht

In 2005 heeft de Belastingdienst het ‘horizontale toezicht’ ingevoerd. Het uitgangspunt van horizontaal toezicht is wederzijds vertrouwen tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst. De onderliggende verhoudingen en de communicatie tussen burger en overheid zouden moeten verschuiven naar een meer gelijkwaardige situatie.¹⁵ Bij de invoering van horizontaal toezicht was het de bedoeling dat ook een belangrijke rol aan de intermediair zou worden toegekend en dat de samenwerking met hem/haar zou worden gezocht.¹⁶

Sinds 2014 wordt onderzoek gedaan naar het functioneren van het horizontaal toezicht.¹⁷ Steeds blijkt dat horizontaal toezicht niet zo goed werkt als wellicht was gehoopt. Een belangrijke oorzaak daarvan lijkt te liggen in het niet goed kunnen kwantificeren van de voordelen van horizontaal toezicht voor zowel de Belastingdienst als belastingplichtigen en hun adviseurs.

In het Jaarplan 2020 van de Belastingdienst is aangekondigd dat de inrichting van het horizontaal toezicht zal worden aangepast. Het zal slechts nog voor een beperkte groep blijven bestaan door middel van het afsluiten van individuele convenanten. Daarnaast bestaat het voornemen om steeds meer ondernemers onder een fiscaal-dienstverleners-convenant te laten vallen. Een belangrijke vraag is waarom ondernemers zich zouden willen aansluiten bij een fiscaal-dienstverleners-convenant. In de Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen¹⁸ staan de volgende uitgangspunten voor organisaties die deelnemen aan een fiscaal-dienstverleners-convenant. Deze uitgangspunten corresponderen met die van het horizontaal toezicht voor MKB-ondernemingen:¹⁹

• Aangiften vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting volgen een ‘fast track’. Deze aangiften worden niet geselecteerd voor aanslagregeling of signaalgerichte boekenonderzoeken. Uitzonderingen hierop zijn mogelijk.

• Via een steekproef worden uit de hele categorie middelgrote organisaties klanten geselecteerd waar gegevensgerichte (boeken)onderzoeken moeten plaatsvinden.

• De aangiften loonbelasting en omzetbelasting die onder het fiscaal-dienstverleners-convenant vallen worden in beginsel gevolgd. Dit uitgangspunt geldt eveneens voor negatieve aangiften omzetbelasting en herstelberichten voor de loonbelasting.

• Naast een fast track voor aangiften komt er in de toekomst een fast track voor sommige verzoeken.

• Ten aanzien van vooroverleg mogen de fiscaal dienstverlener en de onderneming rekenen op een snelle behandeling. Het streven is dat het verzoek binnen 2 weken is behandeld.

Onder het huidige fiscaal toezicht is nog te weinig merkbaar van een voorrangspositie en ook bij de hiervoor vermelde uitgangspunten mis ik een harde garantie. Het blijft allemaal wat hangen in de vorm van een nobel streven. Voor mij blijft de vraag openstaan waarom een onderneming zich per se zou willen aansluiten bij een fiscaal-dienstverleners-convenant. Desondanks zal een aantal ondernemers de belofte om aangiften en vooroverleg sneller af te wikkelen aantrekkelijk in de oren klinken. Er bestaat dan ook een redelijke kans dat intermediairs druk gaan voelen van hun (potentiële) cliënten om deelname aan een intermediairconvenant aan te bieden.

In de Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen²⁰ staat dat de basis van het horizontaal toezicht onveranderd blijft, namelijk de bereidheid tot transparantie, een zakelijke werkrelatie en het voldoen aan wet- en regelgeving. De begrippen ‘transparantie’ en ‘zakelijke werkrelatie’ zijn dan toch heel opvallend als gekeken wordt naar hetgeen ik in het eerste deel van deze bijdrage schreef. De Belastingdienst heeft de belastingadviseur nodig om horizontaal toezicht te laten slagen. Dat geldt eens te meer nu de nadruk binnen het horizontaal toezicht duidelijk verschuift naar fiscaal-dienstverleners-convenanten. Het is de adviseur die samen met de belastingplichtige het voorwerk doet, die ervoor moet zorgen dat de belastingplichtige ‘in control is’ en dat risico’s in kaart worden gebracht en worden besproken. En het is diezelfde adviseur die bij vermeend ongewenst gedrag of bij het maken van een fout met het grootste gemak verbaal attent wordt gemaakt op een hakblok waar zijn hoofd weleens op kan komen te liggen.