Gerechtshof Amsterdam, 04-06-2003, AH9395, 00/01652

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Derde Meervoudige Belastingkamer

Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 3 mei 2000, ingediend door drs. A te Q als gemachtigde en aangevuld bij schrijven van 9 juni 2000.

Het beroep is gericht tegen de uit-spraak van de inspecteur, gedagtekend 30 maart 2000, betref-fende de beschikking vaststelling tegemoetkoming ter zake van in het boekjaar 1997/1998 buiten Nederland door inhouding geheven belasting.

Aan belanghebbende is met dagtekening 25 mei 1999 een beschikking verstrekt op grond van artikel 28, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) juncto artikel 6, tweede lid, van het Besluit beleggingsinstellingen (hierna: BBI), houdende een tegemoetkoming ten bedrage van f 418.013.

Na bezwaar tegen de beschikking is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.

2.1. Belanghebbende is opgericht op …………. en is een vennootschap met veranderlijk kapitaal in de zin van artikel 2:76a van het Burgerlijk Wetboek.

Zij is gevestigd in Amsterdam en aldaar aan de beurs genoteerd.

Het boekjaar van belanghebbende loopt van 1 oktober tot en met 30 september. Het eerste, verlengde boekjaar is geëindigd op 30 september …...

2.4. Het geplaatste aandelenkapitaal van belanghebbende bedroeg per 30 september 1998 f 16.199.276 (16.199.275 gewone aandelen van f 1 nominaal en 1 prioriteits-aandeel van f 1 nominaal).

Het gestorte kapitaal bedroeg toen f 326.146.049 (nominaal gestort f 16.199.276 plus een agioreserve van f 309.946.773).

Nederland (particulieren of belastingplichtige lichamen): 77,33%

Nederland (niet-belastingplichtige lichamen): 11,31%

Nederlandse Antillen (particulieren): 3,11%

België (particulieren): 0,33%

België (lichamen (banken)): 6,09%

Duitsland (particulieren): 0,05%

Frankrijk (particulieren): 0,18%

Luxemburg (particulieren): 0,05%

Verenigd Koninkrijk (particulieren): 0,34%

Verenigde Staten (particulieren): 0,07%

Zwitserland (particulieren): 0,44%

Zwitserland (lichamen (banken)): 0,71%

f 252.208.740 gestort door in Nederland woonachtige of gevestigde belastingplichtige particulieren en vennootschappen;

f 22.928.067 gestort door (buiten Nederland en) binnen de EU woonachtige of gevestigde belastingplichtige particulieren en vennootschappen;

f 14.122.124 gestort door buiten de EU woonachtige of gevestigde belasting-plichtige particulieren en vennootschappen; en

f 36.887.118 gestort door in Nederland gevestigde niet-belastingplichtige lichamen.

2.7. Belanghebbende heeft over het jaar 1997/1998 een bedrag van f 5.257.519,15 aan dividend van buitenlandse vennootschappen ontvangen. De totaal daarop ingehouden bronbelasting bedraagt f 1.084.830,83. Op basis van de desbetreffende verdragen ter voorkoming van dubbele belasting mocht door de betrokken landen in totaal een bedrag van f 735.320 aan bronbelasting worden ingehouden. Belang-hebbende heeft met het oog op dat bedrag een tegemoetkoming in de zin van artikel 6 van het BBI verzocht van f 518.270.

In het bedrag van f 735.320 is f 132.339 Duitse bronbelasting begrepen en f 9.905 Portugese bronbelasting. De inspecteur heeft bij de beschikking van 25 mei 1999 de voor de berekening van de tegemoetkoming in de zin van artikel 6 van het BBI in aanmerking te nemen buitenlandse bronbelasting vastgesteld op f 593.076 (f 735.320

-/- f 132.339 -/- f 9.905). De teruggaaf is vastgesteld op f 418.013.

3.2. In geschil is voorts:

primair, of de toepassing van artikel 28, eerste lid, aanhef en onder b, Wet Vpb juncto artikel 6 BBI in strijd is met artikel 1 van de Belastingregeling van het Koninkrijk (hierna: BRK) en/of met de zogenoemde non-discriminatieartikelen van de toepasselijke verdragen ter voorkoming van dubbele belasting (met België, Duitsland, Frankrijk, Luxemburg, het Verenigd Koninkrijk, de Verenigde Staten en Zwitserland),

dan wel,

subsidiair, of de inspecteur de artikelen 6 (thans 12) en/of 73B (thans 56) en/of 73D (thans 58) van het EG Verdrag heeft geschonden, door onderscheid te maken tussen een b.i. met uitsluitend in Nederland woonachtige of gevestigde aandeelhouders en een b.i. met mede niet in Nederland, maar wel binnen de EU woonachtige of gevestigde aandeelhouders.

5.1. De strekking van de regeling in artikel 28, eerste lid, aanhef en onderdeel b, Wet Vpb juncto artikel 6, eerste en tweede lid, BBI (hierna: de Regeling) - zoals die blijkt uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet Vpb - is om, billijkheidshalve, voor Nederlandse aandeelhouders de mogelijkheid te openen tot verrekening van de ten laste van de b.i. geheven buitenlandse bronheffingen als ware de door die b.i. uit het buitenland ontvangen dividenden rechtstreeks door de Nederlandse aandeel-houder zelf ontvangen. Op deze wijze moet worden voorkomen dat een Nederlandse aandeelhouder bij rechtstreekse belegging in buitenlandse aandelen wel en bij belegging door tussenkomst van een b.i. geen verrekening geniet van de door het buitenland toegepaste bronheffing. Volgens de oorspronkelijk beoogde regeling zou het te verrekenen bedrag aan buitenlandse bronheffing in het bruto dividend van de b.i. worden begrepen, de zogenoemde brutering .

De uiteindelijke, huidige regeling is bij amendement van het lid van de Kamer, Scholten, getroffen. Zij had ten doel te voorzien in een eenvoudiger regeling dan de voorgestelde brutering en te voorkomen dat binnen- en buitenlandse aandeelhouders van dezelfde b.i. ongelijke dividenden zouden genieten. Aldus werd in wezen het "binnenlandse deel" van de buitenlandse bronheffing mede uitgesmeerd over de buitenlandse aandeelhouders .

5.4.1. Het Hof is met belanghebbende van oordeel dat in het onderhavige geval van beleggen in aandelen van Europese ondernemingen sprake is van kapitaalverkeer als bedoeld in artikel 56 EG, gelet op de nomenclatuur van het kapitaalverkeer in de bijlage bij de Richtlijn 88/361 EEG. Zulks volgt onder meer uit de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) in de zaken Trummer en Verkooijen .

Met name valt de onderhavige casus, naar het Hof met partijen van oordeel is, niet binnen de werkingssfeer van de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging. Het desbetreffende artikel 43 EG (ex artikel 52 EG Verdrag) is, blijkens de rechtspraak van het HvJ EG , van toepassing ingeval van, kort gezegd, een 100%-deelneming in het kapitaal van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap. Tussen partijen is niet in geschil dat daarvan in casu geen sprake is.

5.12.2. Artikel 293 EG luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

"De lidstaten treden, voorzover nodig, met elkaar in onderhandeling ter verzekering, voor hun onderdanen, van (…) de afschaffing van dubbele belasting binnen de Gemeenschap (…).".

5.13. Vervolgens moet worden onderzocht of de hiervóór geconstateerde belemmeringen volgens de bepalingen van het EG Verdrag gerechtvaardigd kunnen zijn. In artikel 58 EG (ex artikel 73D EG Verdrag) is expliciet aangegeven welke de rechtvaardigingsgronden (kunnen) zijn.Voor zover hier van belang luidt dat artikel als volgt:

"1. Het bepaalde in artikel 56 doet niets af aan het recht van de lidstaten:

a. de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd; (…)

3. De in de leden 1 en 2 bedoelde maatregelen en procedures mogen geen middel tot willekeurige discriminatie vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer (…)".

5.15.1. De inspecteur heeft als rechtvaardiging ten eerste de samenhang binnen het belastingstelsel genoemd. Nederland verleent aan alle aandeelhouders van belang-hebbende tezamen een voordeel ten bedrage van hetgeen, als gevolg van het 'tussenschuiven' van belanghebbende als b.i., door Nederland méér is ontvangen dan bij rechtstreekse belegging door de in Nederland woonachtige aandeelhouders het geval zou zijn geweest. Het offer dat door Nederland wordt gebracht (de tegemoetkoming aan belanghebbende) mag niet hoger zijn dan ingeval van rechtstreekse belegging (de verrekening bij de aandeelhouders). Bij rechtstreekse belegging door de aandeelhouder zou de Duitse en Portugese bronbelasting in Nederland ook niet zijn verrekend, aldus de inspecteur.

Dit argument faalt. Het beginsel van de fiscale samenhang als rechtvaardigingsgrond voor een belemmering van de vrijheid van kapitaalverkeer wordt volgens vaste rechtspraak van het HvJ EG immers alleen aanvaard onder de voorwaarde van een rechtstreeks verband tussen de toekenning van het fiscale voordeel en de compensatie van dit voordeel door een fiscale heffing, in die zin dat beide (het voordeel en de heffing) in het kader van dezelfde belasting moeten plaatsvinden en dezelfde belastingplichtige moeten betreffen. In casu ontbreekt een zodanig rechtstreeks verband, omdat het zowel om verschillende belastingplichtigen (b.i./belanghebbende vs. aandeelhouders), als om verschillende belastingen (vennootschapsbelasting vs. inkomstenbelasting) gaat. Mitsdien kan de koppeling van de fiscale tegemoetkoming bij de b.i. aan (het ontbreken van) een verrekeningsrecht bij de aandeelhouder geen samenhangend systeem opleveren welke voor de onderhavige ongelijke behandeling een rechtvaardiging vormt.

5.15.3. Ten aanzien van de verhouding met Duitsland heeft de inspecteur erop gewezen dat voor het jaar 1998 de Duitse vennootschapsbelasting op ingehouden winsten 45% bedroeg, en daarmee hoger was dan die op uitgedeelde winsten (30%) en dat in Ad artikel 13, onder 18, van het Slotprotocol bij het Verdrag met Duitsland, met dit systeem rekening wordt gehouden doordat wordt bepaald dat:

"[z]olang in (…) Duitsland het tarief van de vennootschapsbelasting voor uitgedeelde winsten lager is dan het belastingtarief voor niet-uitgedeelde winsten, (…) voor deelnemingen in de zin van artikel 13, vierde lid, het volgende (geldt):

a. bedraagt het verschil 10% of meer, (…);

b. bedraagt het verschil 20% of meer (…).".

Volgens de inspecteur blijkt hieruit dat de verdragssluitende staten meenden dat in wezen van dubbele belasting geen sprake is indien Nederland dividenden uit Duitsland volledig belast, zonder verrekening van de Duitse bronbelasting. Dit systeem is evenwichtig, aldus de inspecteur.

Het Hof acht het niet, althans niet zonder meer aannemelijk dat deze redenering van de inspecteur juist is, voor zover al kan worden gezegd dat onder omstandigheden als rechtvaardigingsgrond kan gelden het evenwicht of de wederkerigheid zoals deze blijkt uit de bepalingen van een tussen twee lidstaten ter verdeling van de heffings-bevoegdheid gesloten verdrag. Immers, naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld, het hiervoor bedoelde gesplitste tarief voor de vennootschapsbelastingheffing is inmiddels afgeschaft, doch artikel 13, vierde lid (inzake dividenden), noch artikel 20 (inzake de voorkomingsmethode) van het Verdrag met Duitsland is aangepast. Zulks had naar 's Hofs oordeel, mede gelet op de bewoordingen van onderdeel 18 van het Slotprotocol, in de visie van de inspecteur wel voor de hand gelegen. De inspecteur heeft voor het achterwege blijven van een dergelijke aanpassing geen verklaring gegeven. Zij heeft ook overigens geen feiten en omstandigheden gesteld waaruit het in het Verdrag met Duitsland en het bijbehorende Slotprotocol voorziene regime, dan wel de voortzetting daarvan ook ná afschaffing van het gesplitste vennootschapsbelastingtarief in Duitsland, zou kunnen worden gerechtvaardigd. Zulks had naar 's Hofs oordeel wel op haar weg gelegen.

5.15.5. De inspecteur heeft ten slotte gesteld dat niet Nederland, maar de bronstaten Duitsland en Portugal eenzijdige maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting moeten treffen.

Het Hof verwerpt die stelling. In het internationale belastingrecht is immers, zoals mede blijkt uit de arresten Verkooijen en Gilly van het HvJ EG, om redenen van "internationale courtoisie en van de wederzijdse eerbiediging van de soevereiniteit van elke staat", het beginsel van de betalende staat aanvaard. Volgens dit beginsel komt aan de bronstaat een zekere mate van belastingheffing toe over de door onder-nemingen, welke op haar grondgebied zijn gevestigd, uitgekeerde dividenden en doet de woonstaat van de aandeelhouder die bronbelasting (geheel of gedeeltelijk) verrekenen. Dit uitgangspunt is ook in het OESO-modelverdrag en in de meeste door Nederland gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting verwoord. Niet valt in te zien waarom een en ander in de onderhavige gevallen anders zou (moeten) zijn.

5.16. Op grond van het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat bij toepassing van de Regeling sprake is van een met het EG-recht strijdige belemmering van het vrije kapitaalverkeer van belanghebbende met Duitsland en Portugal. Van een voldoende rechtvaardigingsgrond is geen sprake.

De verboden belemmering kan naar het oordeel van het Hof op eenvoudige wijze worden weggenomen door de voor de berekening van de tegemoetkoming in de zin van artikel 6 van het BBI in aanmerking te nemen buitenlandse bronbelasting alsnog te verhogen met het bedrag van de Duitse en Portugese bronbelasting van respectievelijk f 132.339 en f 9.905.

5.19. Belanghebbende stelt in deze, subsidiair, dat sprake is van een belemmering van het kapitaalverkeer en van indirecte discriminatie in de zin van artikel 56 EG (ex artikel 73B EG Verdrag) dan wel, voor zover artikel 56 EG niet tevens discriminatie zou verbieden, van discriminatie in de zin van artikel 12 EG (ex artikel 6 EG Verdrag), omdat de fiscale tegemoetkoming slechts wordt verleend voor zover sprake is van in Nederland woonachtige of gevestigde aandeelhouders.

De inspecteur stelt dat de aandeelhouders van belanghebbende allen gelijk worden behandeld en dat de fiscale transparantie van de b.i. voor het beoordelen van het recht op de tegemoetkoming evenmin discriminerend kan werken omdat de Regeling zelf gerelateerd is aan het rechtstreeks beleggen en voorts, omdat geen onderscheid wordt gemaakt naar inwonerschap/nationaliteit maar naar belastingplicht. Bovendien worden, aldus de inspecteur, buitenlandse aandeelhouders eigenlijk bevoordeeld: zij profiteren immers mede van de ten aanzien van binnenlands belastingplichtige aandeelhouders verleende tegemoetkoming.

5.20.1. Het Hof is van oordeel dat de onderhavige grief van belanghebbende slaagt.

Immers, de aan belanghebbende te verlenen tegemoetkoming is, door de aanwezigheid van buitenlandse aandeelhouders als vermeld onder 2.5. en 2.6., lager dan het geval zou zijn indien belanghebbende enkel in Nederland woonachtige of gevestigde aandeelhouders zou hebben gehad. Deze verschillende behandeling van b.i.'s mèt en b.i.'s zónder buitenlandse aandeelhouders moet als een schending van artikel 56 EG worden aangemerkt. Belanghebbende wordt daardoor immers belemmerd in het aantrekken van kapitaal op de EU markt buiten Nederland. Voor haar binnenlandse aandeelhouders is het minder aantrekkelijk dat zij ook buitenlandse kapitaalverschaffers aantrekt. Tevens maakt de Regeling het voor buitenlandse aandeelhouders minder interessant om beleggingen via een Nederlandse b.i. aan te houden, voor zover zij hun nationale verrekening van buitenlandse bronbelasting opgeven en daartegenover niet, zoals de Nederlandse aandeelhouders, een min of meer gelijkwaardige tegemoetkoming van de b.i. (kunnen) ontvangen.

5.22. Vervolgens moet worden onderzocht of het hiervoor gesignaleerde verschil in behandeling gerechtvaardigd kan zijn uit hoofde van de EG Verdragsbepalingen.

Het Hof verwijst daarvoor allereerst naar het onder 5.14. hiervoor overwogene, hetwelk als hier ingelast geldt.

Bovendien, aldus de inspecteur, bestaat ingeval van de aanwezigheid van binnen-landse niet-belastingplichtige, in Nederland gevestigde aandeelhouders (bijvoorbeeld pensioenfondsen) evenmin recht op de onderhavige tegemoetkoming. Die categorie vormt een niet onbelangrijk gedeelte van de aandeelhouders van de gemiddelde b.i., zij het niet van belang-hebbende. Er is geen sprake van willekeurige discriminatie of van een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer, beide als bedoeld in het derde lid van artikel 58 EG.

Het betoog van de inspecteur faalt. Zij verliest uit het oog dat het in casu niet gaat om een verrekening van buitenlandse bronbelasting, maar om een fiscale tegemoet-koming welke, afhankelijk van de woon- of vestigingsplaats van de aandeelhouder(s) van de b.i., al dan niet wordt verleend. De omstandigheid dat de b.i./belanghebbende ten aanzien van haar binnenlandse, niet-belastingplichtige aandeelhouder(s) evenmin voor de fiscale tegemoetkoming kwalificeert, maakt zulks niet anders. Immers, de tegemoetkoming wordt (blijkens artikel 6, eerste lid, BBI) in de eerste plaats uitsluitend verleend indien sprake is van in Nederland woonachtige of gevestigde aandeelhouders. Ten aanzien van in Nederland gevestigde aandeelhouders/lichamen geldt vervolgens nog als tweede vereiste de belastingplicht. Ten aanzien van buiten-landse aandeelhouders kwalificeert de b.i. nooit, ook niet indien die aandeelhouders in Nederland als buitenlandse belastingplichtigen in de belastingheffing zouden worden betrokken. In zoverre faalt eveneens de stelling van de inspecteur in dit verband, dat het onderscheidende criterium niet de woon- of vestigingsplaats, doch de Neder-landse belastingplicht is.

5.23.2. De inspecteur heeft gelijk voor zover zij stelt dat niet in het algemeen kan worden gezegd dat een verschillende behandeling op basis van woon- of vestigings-plaats als zodanig reeds tot discriminatie of een verboden belemmering leidt. Dit onderscheid is echter alleen toegestaan in situaties welke niet objectief vergelijkbaar zijn.

Naar 's Hofs oordeel is het aangebrachte onderscheid - het hebben van binnenlandse of buitenlandse aandeelhouders - in casu niet gebaseerd op een objectief verschil in situatie. Het Hof overweegt als volgt.

Blijkens de wetsgeschiedenis van artikel 6 BBI (zie 5.1. en 5.2.) heeft de wetgever aanvankelijk bedoeld een regeling te treffen ter compensatie van een door de binnenlandse aandeelhouders van een b.i. gebracht 'offer', namelijk het opgeven van het recht tot verrekening van buitenlandse bronheffingen. Hij heeft er vervolgens, omwille van de eenvoud alsmede ter voorkoming van een voor binnen- en buitenlandse aandeelhouders ongelijk dividend, voor gekozen om de tegemoetkoming aan de b.i. en niet rechtstreeks aan haar (binnenlandse) aandeelhouders, te verlenen.

Omdat de wetgever voorts beoogde de opbrengst voor de Nederlandse schatkist gelijk te houden, is door middel van de gewraakte formule de tegemoetkoming uitgesloten voor zover sprake is van buitenlandse aandeelhouders. Wellicht dat aldus aanvankelijk een relevant en objectief verschil in situatie aan de Regeling ten grondslag lag, doch in haar - uiteindelijke - uitwerking kan naar 's Hofs oordeel een zodanig verschil niet (langer) worden onderkend. Immers, het directe verband tussen binnenlandse aandeelhouder en buitenlandse bronbelasting is (nagenoeg) geheel losgelaten, nu de tegemoetkoming:

- niet is gebaseerd op het bedrag van de bronbelastingverrekening dat de aandeelhouder in de b.i. bij rechtstreekse belegging zou hebben ontvangen, maar op het daadwerkelijk ten laste van de b.i. ingehouden bedrag aan bronbelasting;

- niet aan de aandeelhouder wordt verleend, maar aan de b.i., en aldus gelijkelijk wordt verdeeld over alle aandeelhouders; en

- vanuit de binnenlandse aandeelhouder bezien geen neutraliteit schept.

Onder deze omstandigheden kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de Regeling, wat betreft het tweede lid van artikel 6 BBI, is gebaseerd op een objectief verschil in situatie tussen een b.i. mèt en een b.i. zónder buitenlandse aandeelhouders. Daarenboven vormt toepassing van dat tweede lid naar 's Hofs oordeel een verkapte beperking van het kapitaalverkeer in de zin van het derde lid van artikel 58 EG. Aan belanghebbende kan niet enkel op basis van de woon- of vestigingsplaats van haar aandeelhouders een fiscaal voordeel worden onthouden.

5.23.3. Voorts wordt de Regeling volgens de inspecteur gerechtvaardigd vanuit de cohesie van het Nederlandse belastingsysteem, omdat Nederland aan alle aandeelhouders van belanghebbende tezamen een voordeel doet toekomen ten bedrage van hetgeen door Nederland, als gevolg van het 'tussenschuiven' van belanghebbende als b.i., méér is ontvangen dan bij rechtstreekse belegging door de in Nederland woonachtige of gevestigde aandeelhouders van belanghebbende het geval zou zijn geweest.

Ook dit argument overtuigt niet. Gelijk onder 5.15.1. is overwogen (waarnaar het Hof hier kortheidshalve verwijst), is in casu geen sprake van een rechtstreekse samenhang bij dezelfde belastingplichtige met betrekking tot dezelfde belastingsoort. De aandeelhouder(s) en de b.i. zijn afzonderlijke rechtspersonen die ieder afzonderlijk aan de belastingheffing zijn onderworpen.

5.24. De conclusie op grond van het vorenstaande is dat de Regeling in haar toepassing het kapitaalverkeer binnen de EU belemmert en dat daarvoor niet een rechtvaardiging bestaat. Mitsdien is sprake van een met het Gemeenschapsrecht strijdige belemmering van het kapitaalverkeer.

Voor zover bij belanghebbende sprake is van de in de onder 5.17. genoemde lidstaten woonachtige of gevestigde aandeelhouders kan haar de tegemoetkoming in de zin van artikel 6 BBI derhalve niet worden geweigerd. Het Hof zal daartoe de tegemoet-koming berekenen als waren de bedoelde aandeelhouders in Nederland woonachtig of gevestigd.

5.26. Het Hof stelt voorop dat belanghebbende voor doeleinden van de hier bedoelde verdragen kwalificeert als een inwoner van Nederland. Belanghebbende is, als b.i., immers niet een subjectief van de vennootschapsbelastingheffing vrijgesteld lichaam in de zin van artikel 5 Wet Vpb, doch te harer aanzien bedraagt de belasting nul percent van het belastbare bedrag (artikel 9 BBI).

Overigens voldoet belanghebbende naar het oordeel van het Hof aan de in de BRK en de genoemde verdragen aan het inwonerschap gestelde vereisten (zie artikel 2, eerste lid, onder d, BRK, artikel 4, eerste lid, Verdrag met de Verenigde Staten en artikel 2, vierde lid, Verdrag met Zwitserland). Het Hof verwijst voorts, in zoverre ten overvloede, nog naar punt XI van het Memorandum van overeenstemming

Uit de Memorie van Toelichting bij dit 'oude' artikel 1, eerste lid, BRK , alsmede uit de Memorie van Antwoord daarop, leidt het Hof af dat in 1964 tot uitgangspunt werd genomen dat in Nederland alle discriminatie naar nationaliteit ter zake van belastingheffing moest worden voorkomen. Dit discriminatieverbod was uitdrukkelijk bedoeld als "een verklaring die zich richt tot ieder die belang heeft bij het fiscale klimaat in het Koninkrijk" . Onder "vreemdelingen" in artikel 1, eerste lid, BRK (oud) dient naar het oordeel van het Hof dan ook te worden verstaan: natuurlijke personen met een andere nationaliteit dan de Nederlandse. Het discriminatieverbod (oud) gold mitsdien zowel voor vreemdelingen/natuurlijke personen als voor 'vreemde' lichamen, waarbij het ook voor lichamen uitdrukkelijk de bedoeling was dit verbod niet tot Nederlands-Antilliaanse lichamen te beperken.

Uit het vorenstaande volgt naar 's Hofs oordeel dat, waar (onder vigeur van artikel 1 (oud) BRK) discriminatie van in Nederland woonachtige vreemdelingen èn van in Nederland gevestigde, naar buitenlands recht opgerichte lichamen uitdrukkelijk was verboden, a fortiori discriminatie verboden was van in Nederland gevestigde, naar Nederlands recht opgerichte lichamen welke - geheel of gedeeltelijk - werden gehouden door vreemdelingen (van welke nationaliteit ook). Zulks blijkt niet uit de letterlijke tekst van artikel 1, eerste lid, BRK (oud) doch volgt naar 's Hofs oordeel (wèl) uit zijn strekking. Het Hof leidt uit het vorenstaande voorts af dat in Nederland gevestigde, naar Nederlands recht opgerichte lichamen welke door in het buitenland woonachtige Nederlanders worden gehouden, ingevolge artikel 1, eerste lid, BRK (oud) eveneens verboden moet worden geacht.

Immers, ten aanzien van lichamen van de Nederlandse Antillen en Aruba had de Rijkswetgever uitdrukkelijk niet de bedoeling het reeds bestaande discriminatieverbod van artikel 1, eerste lid, (oud) BRK in te perken, terwijl ten aanzien van natuurlijke personen het bestaande discriminatieverbod gelding behield.

Mitsdien moet naar het oordeel van het Hof - overeenkomstig het onder 5.28.2. hiervoor gegeven oordeel - worden geconcludeerd dat discriminatie van naar Neder-lands recht opgerichte lichamen welke worden gehouden door vreemdelingen en/of Nederlanders (in casu: inwoners van de Nederlandse Antillen), op grond van artikel 1 BRK is verboden.

5.32. De inspecteur heeft nog gesteld dat de onderhavige fiscale tegemoetkoming geen verband houdt met de Nederlandse belastingheffing, doch met de buitenlandse (bron)belasting, en dat zij evenmin kan worden beschouwd als een verplichting in de zin van de nondiscriminatie-artikelen.

Het Hof overweegt dat in casu sprake is van een in het kader van de Nederlandse vennootschapsbelastingheffing verleende tegemoetkoming in de vorm van een terug-gaaf. Die teruggaaf kan niet worden 'betaald' in de vorm van een korting op de overigens te betalen vennootschapsbelasting, omdat van een b.i. geen vennoot-schapsbelasting wordt geheven.

Uit de wetsgeschiedenis van artikel 6 BBI juncto artikel 28, tweede lid, aanhef en onderdeel b, Wet Vpb volgt dat het bedrag van de tegemoetkoming het voor uitdeling beschikbare bedrag verhoogt. Binnen de systematiek van de BBI impliceert zulks, zonder andersluidende bepaling, welke ontbreekt, dat het bedrag van de tegemoetkoming (ook) tot de belastbare winst van de b.i. behoort. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de tegemoetkoming kan worden aangemerkt als een met de Nederlandse belastingheffing verband houdende - negatieve - verplichting als bedoeld in artikel 1, eerste lid, BRK, artikel 28, vierde lid, Verdrag met de Verenigde Staten en artikel 10, vierde lid, Verdrag met Zwitserland.

5.35. Voor dat geval heeft belanghebbende gesteld dat de tegemoetkoming op grond van de Regeling f 622.006 bedraagt. Daarbij is zij er van uitgegaan dat alle in het buitenland woonachtige en gevestigde aandeelhouders aldaar belastingplichtig zijn.

De inspecteur heeft zulks in zijn pleitnota betwist. Immers, het aandeelhouders-bestand van belanghebbende bestaat, naar belanghebbende ter zitting heeft bevestigd, voor 77,33% uit in Nederland woonachtige en gevestigde belastingplichtige aandeel-houders en voor 11,31% uit in Nederland woonachtige en gevestigde niet-belasting-plichtige aandeelhouders/institutionele beleggers. Nu bij de buitenlandse aandeel-houders geen onderzoek is verricht naar de onderworpenheid aan buitenlandse belasting, dient de verhouding 77,33:11,31 ook voor de samenstelling van de groep buitenlandse aandeelhouders te worden gehanteerd, aldus de inspecteur.

5.37. Ten aanzien van de in België en Zwitserland gevestigde lichamen/aandeel-houders, kan het voorgaande in beginsel anders zijn. Vaststaat dat deze lichamen banken zijn. Belanghebbende heeft terzake gesteld dat het gaat om reguliere banken welke in hun land van vestiging op normale wijze aan de belastingheffing zijn onder-worpen en dat de buitenlandse banken zelf rechtstreeks aandeelhouder zijn.

De inspecteur heeft dit gemotiveerde standpunt van belanghebbende niet, althans onvoldoende gemotiveerd weersproken.

Nu het Hof ook overigens geen reden heeft om aan te nemen dat de buitenlandse lichamen/aandeelhouders van belanghebbende niet op normale wijze aan de nationale belastingheffing zijn onderworpen, faalt het andersluidende betoog van de inspecteur.

Nu de uitspraak van de inspecteur moet worden vernietigd en de aanslag verminderd acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb.

Het Hof stelt het bedrag van de te vergoeden kosten, ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht en overeen-komstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2,5 (beroepschrift, repliek en mondelinge behandeling) x € 322 x 2 (wegingsfactor) = € 1.610.

Het Hof

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;

- verhoogt het bij de beschikking vastgestelde bedrag van de tegemoetkoming tot f 622.006;

- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 204,20 (¦ 450) aan belanghebbende te vergoeden; en

- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 1.610 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.

1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).

2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.

3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.