Gerechtshof Amsterdam, 06-08-2003, AN7508, 02/03361

UITSPRAAK

op het beroep van X B.V. te Z, belanghebbende,

tegen

een uitspraak van de inspecteur te Y, de inspecteur.

1. Loop van het geding

Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 17 mei 2002, ingediend door A als gemachtigde.

Het beroep is gericht tegen de uit-spraak van de inspecteur, gedagtekend 16 mei 2002, betref-fende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1998. De aanslag is opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 6.702.660, zonder rekening te houden met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot nihil.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

Bij brief van 13 december 2002 heeft belanghebbende nog enige stukken in het geding gebracht. De inspecteur heeft daarop niet schriftelijk gereageerd.

Ter zitting van 16 april 2003 zijn verschenen de voornoemde gemachtigde, alsmede B namens de inspecteur, tot bijstand vergezeld van C. De gemachtigde heeft vóór de zitting een pleitnota ingezonden welke aan de gedingstukken is toegevoegd. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.2. Op 17 juni 1992 zijn de aandelen in belanghebbende overgedragen aan een tot de D behorende vennootschap. De onderneming van belanghebbende is uiterlijk op of rond 30 juni 1992 (nagenoeg) geheel gestaakt.

2.3. Bij beschikking van 26 mei 1999 heeft de inspecteur het per ultimo 1995 naar het volgende jaar over te brengen buitenlandse (hierna ook: gestalde) onzuivere inkomen vastgesteld op nihil. Na bezwaar tegen de beschikking heeft de inspecteur deze bij uitspraak van 24 oktober 2001 gehandhaafd. Belanghebbende heeft op 21 november 2001 tegen die uitspraak beroep ingesteld. Bij brief van 7 mei 2002 heeft de inspecteur onder meer bevestigd dat zij bereid is de bestreden beschikking te herzien en de per ultimo 1995 gestalde Zwitserse winst (stammende uit 1991 en 1992) vast te stellen op f 8.057.319, zodat de verrekenbaarheid daarvan aan de orde kan komen bij gelegenheid van de vaststelling van de aanslag voor het jaar waarin belanghebbende die verrekening claimt, in casu 1998. Daarop heeft belanghebbende haar beroep inzake de beschikking gestald onzuiver inkomen (hierna ook: stallingsbeschikking) voor het jaar 1995 ingetrokken.

2.5. In haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1998 heeft belanghebbende een belastbare winst aangegeven van f 6.702.660 en tot datzelfde bedrag een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting geclaimd wegens gestald buitenlands onzuiver inkomen. De inspecteur heeft de geclaimde vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, met een beroep op artikel 10, tweede lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 (toepasselijke tekst voor het jaar 1998; hierna: BVDB) bij de aanslagregeling geweigerd.

3. Geschil

In geschil is of belanghebbende voor het onderhavige jaar recht heeft op een vermin-dering ter voorkoming van dubbele belasting ad f 6.702.660.

4. Standpunten van partijen

4.1. Het Hof verwijst voor de standpunten van partijen naar de stukken van het geding.

4.2. Ter zitting hebben partijen bij hun standpunten gepersisteerd, en daaraan toegevoegd:

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Het onderhavige geschil spitst zich toe op de vraag of de anti-misbruikbepaling van artikel 10, tweede lid, onderdeel a, BVDB verhindert dat belanghebbende haar gestalde buitenlandse inkomen uit jaren vóór 1995 in het onderhavige jaar (1998) in aanmerking neemt. Het Hof heeft daarbij, ambtshalve, nog de vraag opgeworpen in hoeverre de datum van afgifte van de beschikking voor het jaar 1997 reeds daaraan in de weg staat.

Stallingsregeling en toepassing met betrekking tot het Verdrag met Zwitserland

5.2. De stallingsregeling van artikel 3, derde lid, BVDB voorziet erin dat positief buitenlands onzuiver inkomen dat voor de heffing van de inkomstenbelasting niet (volledig) tot vrijstelling heeft geleid, in een later jaar alsnog kan worden vrijgesteld. Tot en met 1994 gold de stalling slechts voor een periode van acht jaren. Met ingang van 1995 (Koninklijk Besluit van 23 december 1994, Stb. 1994, 964; hierna: het Wijzigingsbesluit) is deze termijn vervallen en geldt voor de stalling van buitenlands inkomen een onbeperkte termijn. Dit vervallen van de achtjaarstermijn in het BVDB houdt rechtstreeks verband met het - eveneens per 1 januari 1995 (Wet van 23 december 1994 tot wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, Stb. 1994, 937) - vervallen van de termijnen van de voorwaartse verrekenbaarheid van verliezen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) en in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969).

5.4. Bij het Wijzigingsbesluit is voorts (onder meer) een nieuw artikel 3a BVDB ingevoerd, waarin is bepaald dat het gestalde inkomen jaarlijks bij beschikking wordt vastgesteld, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. Blijkens de Nota van Toelichting (punt 8, ad artikel I, onderdeel C) vermeldt de beschikking het saldo van het niet benutte inkomen van het jaar zelf en van dat van eerdere jaren. Daarbij komt een eerder gegeven beschikking te vervallen. Zonder jaarlijkse beschikking vervalt het recht op toepassing van de stallingsregeling. Tegen de beschikking is bezwaar en beroep mogelijk, met dien verstande dat uitsluitend aan de orde kan komen de grootte van het over te brengen bedrag aan buitenlands onzuiver inkomen, voor zover dat niet eerder is vastgesteld (artikel 3a, eerste lid, BVDB).

Blijkens de overgangsregeling van artikel II van het Wijzigingsbesluit worden alle nog niet in aanmerking genomen gestalde bedragen uit de jaren 1987 tot en met 1994 bij elkaar opgeteld. Dit bedrag wordt vastgesteld bij de aanslag voor het jaar 1995. Ingeval aldus een positief bedrag aan gestald inkomen resteert, geldt de nieuwe stallingsregeling en kan dit bedrag zonder beperking in de tijd in latere jaren worden benut.

5.5. In artikel 10 BVDB worden de bepalingen van het BVDB welke voor de inkomstenbelasting gelden, van overeenkomstige toepassing verklaard voor de vennootschapsbelasting. Bij het Wijzigingsbesluit is aan dit artikel een nieuw tweede lid toegevoegd. Ingevolge onderdeel a. van dit artikellid vervalt het recht op toepassing van de stallingsregeling van artikel 3, derde lid, indien - voor zover hier van belang en kort gezegd - het lichaam zijn onderneming (nagenoeg) geheel heeft gestaakt en bovendien nieuwe aandeelhouders heeft gekregen.

5.6. Het onder 5.3. genoemde Besluit van 21 juni 1996 (hierna: het Besluit) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

De toepassing van de stallingsregeling in het onderhavige geval

5.7. Belanghebbende stelt dat zij op de voet van artikel 3, derde lid, BVDB recht heeft op een vermindering van haar voor de vennootschapsbelasting belastbare winst/bedrag ter grootte van f 6.702.660. Zij stelt onder meer dat toepassing van de anti-misbruikbepaling van artikel 10, tweede lid, BVDB in strijd is met artikel 1, tweede lid, BVDB, waarin is bepaald dat het BVDB uitsluitend van toepassing is voor zover niet op andere wijze in het voorkomen van dubbele belasting is voorzien,

omdat het Verdrag met Zwitserland een eigen regeling voor het voorkomen van dubbele belasting kent. Belanghebbende stelt voorts dat in casu toepassing van artikel 3, derde lid, BVDB rechtstreeks voortvloeit uit het Besluit zodat artikel 10 BVDB geheel buiten toepassing kan en moet blijven, dat het gebruik van het woord "inkomsten" in het Besluit moet worden verstaan als "inkomsten" onder het Verdrag met Zwitserland en dat artikel 10, tweede lid, BVDB niet aan de orde kan komen omdat in casu artikel 3, eerste lid, BVDB niet aan de orde is.

Stallingsbeschikkingen 1995, 1996 en 1997

5.8. Partijen hebben gezamenlijk geconcludeerd dat de gang van zaken met betrekking tot de afgifte van de stallingsbeschikkingen voor 1995, 1996 en 1997 (zie 2.3. en 2.4.) als zodanig niet aan het in 1998 benutten door belanghebbende van het gestalde buitenlandse inkomen in de weg staat.

5.9. Het Hof is van oordeel dat, gelet op de onder 5.4. beschreven regeling, in gevallen als het onderhavige in het algemeen, bij een rechtstreekse toepasselijkheid van artikel 3a BVDB, in 1998 het recht op toepassing van de stallingsregeling zou zijn vervallen omdat de inspecteur de stallingsbeschikking voor het jaar 1997 niet (tijdig) heeft genomen en belanghebbende daartegen geen (tijdig) bezwaar heeft gemaakt. Zulks is in casu naar 's Hofs oordeel echter anders, nu in het Besluit is bepaald dat - anders dan met betrekking tot vanaf het jaar 1995 te stallen Zwitsers inkomen - het verzoek om 'oud' gestald Zwitsers inkomen te benutten moet worden gedaan, naar het Hof verstaat, bij de aangifte voor het jaar waarin het gestalde inkomen in aanmerking wordt genomen (zie de tweede alinea van het in 5.6. geciteerde deel van het Besluit). Mitsdien hebben partijen zich naar 's Hofs oordeel terecht op het standpunt gesteld dat het verzoek van belanghebbende ook zonder een stallingsbeschikking voor het jaar 1997 zou kunnen worden toegewezen.

Toepasselijkheid anti-misbruikbepaling van artikel 10, tweede lid, BVDB

5.11.1. Het Hof stelt voorop dat het bij de interpretatie van de in het Besluit vervatte beleidsregels niet, zoals de inspecteur heeft aangevoerd, (mede) gaat om de veronder-stelde bedoeling van de besluitgever. Immers, bij beleidsregels gaat het om het bij de belastingplichtige daardoor redelijkerwijs opgewekte, rechtens te honoreren vertrouwen. Het Hof is dan ook van oordeel dat de bepalingen van het Besluit in beginsel strikt (naar de letter) moeten worden uitgelegd en dat dit slechts anders is indien dat duidelijk blijkt uit, bijvoorbeeld, de bewoordingen of de context van het Besluit of het BVDB. Zo heeft het Hof, naar uit het hiervoor onder 5.9. overwogene volgt, gelet op de tekst van artikel 3, derde lid, BVDB en op de tweede volzin van het citaat onder 5.6., artikel 3a BVDB bij gebruikmaking van de stallingsregeling van overeenkomstige toepassing geacht.

5.11.2. Op grond van het vorenoverwogene verwerpt het Hof het betoog van de inspecteur dat uit de Nota van Toelichting bij het Wijzigingsbesluit (zie 5.3.) is af te leiden dat het de bedoeling van de besluitgever moet zijn geweest om, in samenhang met het doen vervallen van de achtjaarstermijn in artikel 3, derde en vierde lid, BVDB, ook alle andere wijzigingen van het Wijzigingsbesluit, inclusief de anti-misbruikbepaling van artikel 10, tweede lid, BVDB, bij gebruikmaking van de stallingsregeling van toepassing te doen zijn. Zulks blijkt immers niet uit de tekst van het Besluit.

5.12.1. De inspecteur heeft voorts aangevoerd dat de in het Besluit van toepassing verklaarde stallings- (en inhaal)regeling noodzakelijkerwijs méér omvat dan de enkele toepassing van artikel 3, derde en vierde lid, BVDB en dat de stallingsregeling mede in andere artikelen van het BVDB haar uitwerking heeft gevonden, zonder welke andere artikelen zij niet kan worden toegepast. De inspecteur stelt dat de genoemde artikelleden zijn geschreven voor de inkomstenbelasting, dat zij voor de vennoot-schapsbelasting slechts gelding krijgen via artikel 10 BVDB en dat artikel 10 BVDB daarbij integraal moet worden toegepast. De strekking van het Besluit is dan ook, aldus de inspecteur, de bepalingen van dit artikel mede van toepassing te doen zijn.

5.12.3. Het Hof is van oordeel dat het vorenstaande inhoudt dat in casu evenmin aan toepassing van artikel 10, tweede lid, BVDB wordt toegekomen. Immers, deze bepaling vindt enkel werking doordat de ingevolge artikel 3, derde lid, BVDB gestalde winst in het volgende jaar niet bij de berekening van de vermindering van artikel 3, eerste lid, BVDB in aanmerking wordt genomen. In casu wordt echter ingevolge artikel 1, tweede lid, BVDB aan die verminderingsberekening niet toe-gekomen, omdat het Verdrag met Zwitserland in een eigen regeling inzake het voorkomen van dubbele belasting voorziet. Nu daarenboven de voorkomingsbreuk in dat verdrag niet gelijkluidend is aan die van artikel 3, eerste lid, BVDB, kan ook niet anderszins worden volgehouden dat de voorkomingsmethode van het BVDB materieel of analoog van toepassing is. Immers, het in artikel 3, eerste lid, BVDB gehanteerde begrip "onzuivere inkomen" komt niet als zodanig voor in het Verdrag met Zwitserland of in het Slotprotocol. In Ad Artikelen 2 tot 8, derde lid, Slotprotocol wordt gesproken van "gehele inkomen" hetgeen, blijkens het arrest van de Hoge Raad van 8 november 2002, nr. 37 076, BNB 2003/48, moet worden verstaan als: de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting respectievelijk vennootschapsbelasting. Mitsdien kan niet worden volgehouden dat ook bij toepassing van de voorkomingsmethode van het Verdrag met Zwitserland in wezen de regeling van artikel 3, eerste lid, BVDB wordt toegepast.

5.14. Gelet op het hiervoor overwogene moet naar 's Hofs oordeel de conclusie zijn dat noch aan toepassing van artikel 10, eerste lid, BVDB, noch aan toepassing van artikel 10, tweede lid, BVDB wordt toegekomen.

5.15. De omstandigheid dat, naar de inspecteur heeft gesteld, het voor de strekking van artikel 10, tweede lid, BVDB niet relevant is of de vermindering van de Nederlandse belasting geschiedt op grond van artikel 3, eerste lid, BVDB of op grond van Ad Artikelen 2 tot 8, derde lid, onder b, Slotprotocol kan als zodanig niet tot toepasselijkheid van artikel 10, tweede lid, BVDB leiden.

5.17. Op grond van al het vorenoverwogene is de slotsom dat het gelijk aan belang-hebbende is. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de aanslag moet worden verminderd tot op nihil.

6. Proceskosten

Nu de uitspraak van de inspecteur moet worden vernietigd en de aanslag verminderd acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof het bedrag van deze kosten, overeenkomstig het in de bijlage bij dat Besluit opgenomen tarief op: 2 (beroepschrift en mondelinge behandeling) x € 322 x 2 (wegingsfactor) = € 1.288.

7. Beslissing

De uitspraak is gedaan op 6 augustus 2003 door mrs. Faase, Van Ballegooijen en Slijpen, in tegenwoordig-heid van mr. Thijssen als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.