Parket bij de Hoge Raad, 23-09-2005, AS8624, 40490

MR. J.A.C.A. OVERGAAUW

ADVOCAAT-GENERAAL

Nr. 40 490

Derde Kamer (A)

Vennootschapsbelasting 1998

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

TEGEN

X B.V.

1.3 Bij beschikking van 26 mei 1999 heeft de inspecteur het bedrag aan buitenlands onzuiver inkomen uit Zwitserland dat op de voet van artikel 3, derde lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 zoals dat luidde tot en met 31 december 1994 over de acht jaren voorafgaande aan het jaar 1995 bij de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting nog in aanmerking dient te worden genomen (hierna ook: het gestald onzuiver inkomen), vastgesteld op

ƒ 8.057.319. Dit is bedrag is als volgt samengesteld:

1990: ƒ 0

1991: ƒ 6.167.120

1992: ƒ 1.890.199

1993: ƒ 0

1994: ƒ 0

--------------

Totaal ƒ 8.057.319

=========

4.2 Anders dan alle andere huidige door Nederland gesloten belastingverdragen die bij de omschrijving van de vrijstellingsmethode in de voorkomingsbepaling in meer of mindere mate(5) verwijzen naar nationale regels, kent het Verdrag met Zwitserland een eigen regeling ter voorkoming van dubbele belasting. De vrijstelling in het Verdrag met Zwitserland is voor de inkomsten die vallen onder de verdragsartikelen 2 tot 8 neergelegd in het Slotprotocol Ad artikelen 2 tot 8. Dit artikel luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

1. Onverminderd het bepaalde in artikel 9 en in het Slotprotocol ad artikelen 2 en 9 kunnen de inkomsten, die volgens de bepalingen van dit Verdrag onderworpen zijn aan de belasting in een van de beide Staten, in de andere Staat niet worden belast, zelfs niet bij wege van inhouding bij de bron.

2. Dit Verdrag beperkt niet het recht van Zwitserland om de directe belastingen betrekking hebbende op de bestanddelen van het inkomen of van het vermogen, welke aan deze Staat uitsluitend ter belasting zijn voorbehouden, te berekenen naar het tarief behorende bij het gehele inkomen of het gehele vermogen van de belastingplichtige.

3. Indien de belastingplichtige zijn woonplaats in Nederland heeft, zal deze Staat het recht behouden de directe belastingen van het inkomen en van het vermogen te berekenen over het geheel van de bestanddelen belastbaar krachtens zijn belastingwetgeving, maar hij zal op de aldus berekende belasting het laagste van de beide volgende bedragen in mindering brengen:

a. het bedrag van de belastingen door Zwitserland geheven over de bestanddelen van het inkomen of van het vermogen, die overeenkomstig de artikelen 3 tot en met 8 van dit Verdrag op zijn grondgebied belastbaar zijn: of

b. het deel van de door Nederland berekende belasting, dat in overeenstemming is met de verhouding tussen de bestanddelen, die overeenkomstig de artikelen 3 tot en met 8 van dit Verdrag belastbaar zijn in Zwitserland, en het gehele inkomen of het gehele vermogen.

4. (...).

4.3 Op grond van de bepaling van het derde lid van voornoemd artikel behoudt Nederland het recht de directe belastingen van het inkomen en van het vermogen te berekenen over het geheel van de bestanddelen welke belastbaar zijn krachtens zijn nationale wetgeving, maar zal Nederland op de berekende belasting het laagste van de twee in onderdeel a (belastingverrekening) en onderdeel b (belastingvrijstelling) omschreven bedragen in mindering brengen. De belastingverrekeningsmethode wordt in de meeste door Nederland afgesloten verdragen uitsluitend toegepast op inkomsten die in het buitenland slechts zijn onderworpen aan een beperkte (bron)heffing en niet op de in de artikelen 3 tot en met 8 genoemde inkomsten die in de bronstaat in de regel aan normale heffing zijn onderworpen.(6) Bij resolutie van 10 mei 1955(7) heeft de Staatssecretaris van Financiën goedgekeurd dat de belastingverrekeningsmethode buiten toepassing blijft. De inhoud van deze resolutie luidt als volgt:

"Bij bovengenoemde resolutie heeft de Staatssecretaris het volgende ter kennis gebracht van de Directeurs: Ik verzoek u onder de aandacht van de inspecteurs in uw directie te brengen, dat voor de uitvoering van nevengenoemd verdrag, het voorschrift van het derde lid, letter a, van het slotprotocol Ad artikel 2 tot 8, buiten toepassing dient te blijven, zodat de vermindering moet worden berekend op de wijze bedoeld in letter b van dit lid. De onoverkomelijke moeilijkheden waartoe de toepassing van het voorschrift vervat in genoemde letter a leiden, hebben mij tot deze beslissing geleid."

5.1 Omdat het Verdrag met Zwitserland een eigen regeling ter voorkoming van dubbele belasting kent, zijn de bepalingen van het BVDB in beginsel niet van toepassing. In artikel 1, tweede lid, BVDB wordt immers bepaald dat het BVDB slechts van toepassing is, voor zover niet op andere wijze in het voorkomen van dubbele belasting is voorzien.(11) Bij resolutie van 30 oktober 1958(12) is echter goedgekeurd dat de zogenoemde stallings- en inhaalregeling kan worden toegepast voor positieve en negatieve inkomsten uit Zwitserland. Daartoe is in het Besluit het volgende opgemerkt:

"De minister heeft de directeurs het volgende medegedeeld:

In de aanschrijving van 23 juni 1958, no. 2(13) stelde ik nadere richtlijnen in het vooruitzicht met betrekking tot het verlenen van vermindering ter voorkoming van dubbele belasting bij de toepassing van de belastingverdragen met België, Canada, Denemarken en Zwitserland.

Dienaangaande deel ik u het volgende mede.

1. Evenals bij de toepassing van artikel 49 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 dient ook bij de toepassing van elk van de genoemde belastingverdragen allereerst te worden vastgesteld voor welke inkomensdelen op grond van die verdragen vermindering van Nederlandse belasting moet worden verleend.

2. Voor de inkomensdelen - positieve zowel als negatieve - welke onder de verdragen met Canada en Denemarken aan die landen ter belastingheffing zijn toegewezen, kan ná 31 december 1956 worden gehandeld alsof zij behoren tot het buitenslands belastbaar inkomen, bedoeld in artikel 1 van de (gewijzigde) beschikking van 11 februari 1953, no. 186.

3. Ik keur goed, dat voor de inkomensdelen - positieve zowel als negatieve - welke onder de verdragen met België en Zwitserland aan die landen ter belastingheffing zijn toegewezen, ná 31 december 1956 op gelijke wijze wordt gehandeld als in het vorige lid is omschreven, mits de belastingplichtige dit schriftelijk aan de inspecteur verzoekt en hij daarbij tevens verklaart dit verzoek te doen voor alle jaren waarin onder genoemde verdragen vallende inkomensdelen aanwezig zijn en zich niet te zullen verzetten tegen toepassing van artikel 3, derde lid, van de (gewijzigde) beschikking van 11 februari 1953, no. 186(14).

4. Bij gebreke van een verzoek als bedoeld in het derde lid, blijft onderdeel III van het Slotprotocol bij het verdrag met België resp. het derde lid, letter b, van het Slotprotocol Ad artikel 2 tot 8 bij het verdrag met Zwitserland van toepassing. De dezerzijdse aanschrijving van 10 mei 1955, no. 8 (BNB 1955-195) waarbij is goedgekeurd, dat het derde lid, letter a, van laatstgenoemd slotprotocol buiten toepassing kan worden gelaten, blijft van kracht.

5. (...).

6. (...)."

5.2 Bij resolutie van 24 november 1960(15) is voormeld beleid gecontinueerd. De onderdelen 1 tot en met 6 van de resolutie van 30 oktober 1958 zijn daarin ongewijzigd overgenomen. Daaraan voorafgaande vermeldt de resolutie onder meer het volgende:

"(...)

In de aanschrijving van 23 juni 1958, nr. 2, werden nadere richtlijnen in het vooruitzicht gesteld met betrekking tot het verlenen van vermindering ter voorkoming van dubbele belasting bij de toepassing van de belastingverdragen met België, Canada, Denemarken en Zwitserland. Deze richtlijnen werden verstrekt bij de aanschrijving van 30 oktober 1958, nr. 3. Ik deel u mede, dat bedoelde richtlijnen voor de jaren na 1956 eveneens in acht dienen te worden genomen bij de toepassing van de belastingovereenkomst met de Bondsrepubliek Duitsland, terwijl voor het jaar 1956 verwezen wordt naar het medegedeelde in het vijfde lid van de aanschrijving van 23 maart 1959, nr. 3. Aangezien het mij nuttig voorkomt bovenbedoelde richtlijnen voor de jaren na 1956 in een voorschrift samen te vatten, bepaal ik, onder intrekking van de aanschrijving van 30 oktober 1958, nr. 3, het volgende.

1. (...).

(...)

6. (...)."

5.3 Voormelde resolutie is bij resolutie van 16 maart 1992(16) ingetrokken. Het beleid is echter gecontinueerd. Daarover is onder meer het volgende meegedeeld:

"Onder intrekking van de aanschrijving van 24 november 1960, nr. BO/19 742, ..., deel ik u het volgende mede.

In de belastingverdragen met Italië van 24 januari 1957, Trb. 1957, 23 en Zwitserland van 12 november 1951, Trb. 1951, 148 gewijzigd bij aanvullende overeenkomst van 22 juni 1966, Trb. 1966, 177, is voor Nederland de aangewezen methode ter voorkoming van dubbele belasting de vrijstellingsmethode zoals die is neergelegd in de eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting. Een expliciete verwijzing naar de bepalingen in de eenzijdige voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting (thans het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989) ontbreekt echter in beide verdragen. Dit leidt ertoe dat de bepalingen van artikel 3, derde en vierde lid, betreffende de zogeheten doorschuif- en inhaalregeling, van het Besluit niet van toepassing zijn.

Ik keur echter goed dat de regeling als opgenomen in artikel 3, derde en vierde lid, van het Besluit, kan worden toegepast voor positieve en negatieve inkomsten uit Italië en Zwitserland. De belastingplichtige dient hiertoe een schriftelijk verzoek bij de inspecteur in te dienen. Daarbij dient hij te verklaren dat het verzoek wordt gedaan voor alle jaren waarin de onder genoemde verdragen vallende positieve en/of negatieve inkomsten aanwezig zijn."

5.4 Bij Besluit van 21 juni 1996(17) heeft de Staatssecretaris van Financiën voormelde resolutie ingetrokken. In het Besluit is de volgende goedkeuring opgenomen:

"3.3. Toepassing verdragen met Zwitserland en Italië (1957)

In de resolutie van 16 maart 1992, nr. IFZ92/397, BNB92/208 is een goedkeuring opgenomen op basis waarvan voor de toepassing van het verdrag met Zwitserland en het verdrag met Italië (1957) de regeling van art. 3, derde en vierde lid, van het Besluit 1989 kan worden toegepast voor positieve en negatieve inkomsten uit Zwitserland en Italië. In relatie met Italië is echter met ingang van 1 januari 1993 een nieuw verdrag in werking getreden dat voor de vrijstelling integraal naar het Besluit 1989 verwijst. De in deze resolutie opgenomen goedkeuring heeft dan ook in relatie met Italië zijn belang goeddeels verloren. In relatie met Zwitserland blijft deze goedkeuring wel van belang.

Het op verzoek toepassen van de in art. 3, derde en vierde lid, van het Besluit 1989 opgenomen regeling betekent dat een te stallen of in te halen bedrag naar het volgende jaar kan worden overgebracht mits het door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking is vastgesteld. Voor de goede orde zij dan ook opgemerkt dat de belastingplichtige het hier bedoelde verzoek om toepassing van art. 3, derde en vierde lid, van het Besluit 1989 dient te doen in het jaar waarin de aanspraak op vermindering niet geheel kan worden geëffectueerd. Voor bedragen die nog op de voet van het Besluit 1989 zoals dat luidde tot en met 31 december 1994 in aanmerking worden genomen, keur ik goed dat het hiervoor genoemde verzoek, onder de verklaring dat het verzoek wordt gedaan voor alle jaren waarin de onder genoemde verdragen vallende positieve of negatieve inkomsten aanwezig zijn, wordt gedaan in het jaar waarin het overgebrachte bedrag in aanmerking wordt genomen. Met betrekking tot het in aanmerking nemen van negatieve bedragen zij volledigheidshalve voorts gewezen op de in art. 3a, vijfde lid, van het Besluit 1989 opgenomen regeling op grond waarvan ook ten onrechte niet bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgestelde negatieve bedragen in aanmerking kunnen worden genomen.

Onder handhaving van de goedkeuring dat met betrekking tot de toepassing van het verdrag met Zwitserland de regeling als opgenomen in art. 3, derde en vierde lid, van het Besluit 1989 kan worden toegepast, wordt hierbij de resolutie van 16 maart 1992, nr. IFZ92/397 ingetrokken."

6.2 Voor de beoordeling van het principale beroep in cassatie zijn met name de gewijzigde dan wel ingevoegde artikelen 3, derde lid (stallingsregeling), en 10, tweede lid (anti-misbruikregeling), en de overgangsbepaling van artikel II van het Wijzigingsbesluit van belang. Ter toelichting van de wijzigingen in artikel 3, derde lid, is in de nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit(21) het volgende opgemerkt:

"Indien een belastingplichtige naast buitenlands onzuiver inkomen negatieve opbrengsten uit andere bronnen heeft gehad, kan de vrijstelling van het buitenlands onzuiver inkomen niet (ten volle) worden gerealiseerd. De vrijstelling voor buitenlands inkomen wordt immers toegepast door een vermindering te verlenen op en ten hoogste tot het bedrag van de belasting dat verschuldigd zou zijn zonder toepassing van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989. Artikel 3, derde lid, beoogt te voorkomen dat op deze manier een aanspraak op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verloren gaat. Die aanspraak kan, zo de in Nederland verschuldigde belasting daarvoor ruimte biedt, tot nu toe in de acht daarop volgende jaren worden geëffectueerd.

De stallingsregeling en de (nationale) bepalingen inzake de voorwaartse verrekening van verliezen liggen, zo zou men kunnen stellen, in elkaars verlengde. De termijn van acht jaar in de stallingsregeling (en de hierna te bespreken inhaalregeling) is dan ook geen willekeurige, maar vertoont samenhang met de termijn van de voorwaartse verrekening van verliezen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Zo zijn de stallings- en inhaalregeling naar aanleiding van de verlenging van de termijn van de voorwaartse verliesverrekening van zes tot acht jaar in 1981, dienovereenkomstig aangepast.

Tot het pakket van maatregelen uit de Oriëntatienota fiscaal vestigingsklimaat, behoort ook een maatregel waarbij verliezen uit onderneming vanaf 1995 onbeperkt voorwaarts kunnen worden verrekend (kamerstukken II, 1994/95, 23 962).

In navolging van dat voorstel van wet, is de toepassing van de stallingsregeling in de tijd onbeperkt gemaakt.

In genoemd voorstel van wet wordt, nu de achtergrond van die maatregel mede de verbetering van de fiscale infrastructuur voor ondernemingen betreft, de onbeperkte voorwaartse verliesverrekening in de inkomstenbelasting beperkt tot verliezen voor zover deze voortvloeien uit een verlies uit onderneming. Een dergelijke beperking tot "ondernemingsverliezen" past niet in de hiervoor behandelde afzonderlijke methode waarin het inkomen uit één land voor de toepassing van artikel 3 als saldobedrag in aanmerking wordt genomen. Bovendien zou een uitsplitsing van ondernemingsresultaten en overige inkomsten voor zowel de belastingplichtige als de belastingdienst in sommige gevallen een niet-onaanzienlijke verzwaring van de administratieve lasten kunnen betekenen, zeker indien uit meer dan één land verschillende inkomensbestanddelen worden genoten.

De stallingsregeling wordt derhalve met ingang van 1 januari 1995 zowel voor de inkomstenbelasting als de vennootschapsbelasting in de tijd onbeperkt toegepast op het gezamenlijke bedrag van de bestanddelen van het buitenlandse onzuivere inkomen uit een Mogendheid. In samenhang met de wijziging in de voorkomingsmethodiek welke in paragraaf 3 is toegelicht, geldt de stallingsregeling met ingang van 1 januari 1995 per Mogendheid onbeperkt in de tijd, ongeacht de categorie van buitenlands inkomen waar het om gaat. De verdragen ter voorkoming van dubbele belasting verwijzen voor de effectuering van de vrijstellingsmethode naar de nationale regels ter voorkoming van dubbele belasting, in casu het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, zodat de in de tijd niet begrensde toepassing van de stallingsregeling ook onder de verdragen wordt toegepast. Daarbij zij opgemerkt dat in het verdrag met Zwitserland (en het verdrag met Italië uit 1957 dat hier buiten beschouwing kan blijven) een verwijzing ter zake ontbreekt. Bij resolutie van 24 november 1960, BO/19 742, BNB 1961/246, welke resolutie is ingetrokken en vervangen door de resolutie van 16 maart 1992, nr. IFZ 92/397, BNB 1992/208, is echter goedgekeurd dat de voorkomingsregeling van het Besluit voorkoming dubbele belasting kan worden toegepast voor positieve en negatieve inkomsten uit, voor zover hier van belang, Zwitserland. Dit beleid wordt gecontinueerd voor in de tijd niet meer begrensde toepassing van deze regelingen. De resolutie zal dienovereenkomstig worden aangepast."

6.3 De anti-misbruikregeling van artikel 10, tweede lid, BVDB (met ingang van 1 januari 1999 vernummerd naar artikel 10, achtste lid) luidt als volgt:

"2. Met betrekking tot een lichaam dat zijn onderneming geheel of nagenoeg geheel heeft gestaakt, wordt:

a. de buitenlandse winst welke op de voet van artikel 3, derde lid, kan worden overgebracht naar het volgende jaar in dat volgende jaar niet bij de berekening van de vermindering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, in aanmerking genomen;

b. het bedrag van de op de voet van artikel 5 nog te verlenen vermindering dat naar het volgende jaar kan worden overgebracht in dat volgende jaar niet bij de berekening van de vermindering in aanmerking genomen;

tenzij de uit die buitenlandse winst voortvloeiende vermindering onderscheidenlijk de te verlenen vermindering hoofzakelijk ten goede kan komen aan de natuurlijke personen die onmiddellijk of middellijk aandeelhouder, lid, deelnemer of deelgerechtigde waren op het tijdstip waarop het lichaam zijn onderneming geheel of nagenoeg geheel heeft gestaakt dan wel aan hun rechtsopvolgers krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht."

6.4 Deze regeling is in de nota van toelichting als volgt toegelicht(22):

"Nu met ingang van 1 januari 1995 de termijn van de stallingsregeling niet meer in de tijd is beperkt, is voor de vennootschapsbelasting het volgende aspect nog van belang. Lichamen waarvan jaren achtereen het bedrag van de buitenlandse winst groter is dan het bedrag van de wereldwinst, bouwen in deze jaren gestalde buitenlandse winst op. Het is in de praktijk gesignaleerd dat een lichaam met een aanzienlijk bedrag aan gestalde buitenlandse winst, de onderneming geheel of nagenoeg geheel staakt, waarna de aandelen van dat lichaam door de aandeelhouders worden vervreemd aan derden. Een dergelijk lichaam heeft een zekere waarde voor die derden omdat zij bij het opstarten of onderbrengen van activiteiten in dat lichaam, de doorgeschoven buitenlandse winsten kunnen benutten.

Met het vervallen van de acht-jaarstermijn nemen de mogelijkheden voor de handel in zogenoemde doorgeschoven-winst-lichamen in beginsel toe. Hetzelfde geldt voor de handel in vennootschappen waarvan de onderneming geheel of nagenoeg geheel is gestaakt en die een bedrag hebben opgebouwd aan nog voort te wentelen belasting geheven door ontwikkelingslanden over dividenden, interest en royalty's. Daarom is in het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 een met artikel 20, vijfde lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vergelijkbare bepaling opgenomen."

In de artikelsgewijze toelichting is daar nog het volgende aan toegevoegd(23):

"De achtergrond van deze anti-misbruikbepaling is toegelicht in paragraaf 7. Zoals daar is aangestipt is de bepaling ontleend aan artikel 20, vijfde lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. De in artikel 10, tweede lid gebezigde begrippen "onderneming", "geheel of nagenoeg geheel staken", "hoofdzakelijk ten goede komen aan" en "aandeelhouder (..)" moeten derhalve worden opgevat overeenkomstig de betekenis die daaraan is gegeven bij de parlementaire behandeling van artikel 20, vijfde lid en de gewezen jurisprudentie ter zake."

6.5 In artikel II van het Wijzigingsbesluit is met betrekking tot de toepassing van artikel 3, derde en vierde lid, BVDB een overgangsbepaling opgenomen. Deze overgangsbepaling is in de artikelsgewijze toelichting bij het Wijzigingsbesluit als volgt toegelicht(24):

"De wijziging in de voorkomingsmethodiek (van de gezamenlijke naar de afzonderlijke methode) in samenhang met de in de tijd onbeperkte toepassing van de regeling van artikel 3, derde en vierde lid, brengt voor de jaren 1987 tot en met 1994(25) overgangsproblematiek met zich mee. Zou de systematiek zoals deze voor die jaren gold naar de jaren 1995 en verder worden doorgetrokken met inachtneming van de voorkoming volgens de afzonderlijke methode die met ingang van 1 januari 1995 is gaan gelden, dan leidt zulks tot een uitermate complexe regeling die gedurende enige tijd zou moeten worden toegepast en die in de praktijk moeilijk uitvoerbaar zou zijn.

Om de administratieve lastendruk van de belastingplichtige en de belastingdienst niet al te zeer te verzwaren is als uitgangspunt genomen dat de toepassing van een overgangsregeling qua tijdsbeslag zo kort en qua uitvoering zo eenvoudig mogelijk moet zijn. Hieraan is echter inherent dat een dergelijke regeling wat grover uitwerkt.

De in de jaren 1987 tot en met 1994 volgens de gezamenlijke methode vastgestelde bedragen die nog bij de berekening van de vermindering in aanmerking dienen te worden genomen, worden, in afwijking van de tot nu toe geldende voorkomingssystematiek, vermeerderd met het saldo van de in de jaren 1987 tot en met 1994 vastgestelde bedragen, die afkomstig zijn uit Mogendheden waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten dat de afzonderlijke methode voorschrijft (in artikel II omschreven als verdragen die de wijze van vrijstelling zelfstandig omschrijven).

Leidt de saldering tot een negatief bedrag dan is de inhaalregeling van toepassing en geldt het volgende. (...).

Leidt de saldering tot een positief bedrag dan is de stallingsregeling van toepassing en wordt dit bedrag aangemerkt als een bedrag waarop de stallingsregeling zoals die met ingang van 1 januari 1995 is komen te gelden, van toepassing is. Dit betekent dat het bedrag in de tijd onbeperkt in aanmerking kan worden genomen. Met het oog op de mogelijkheid dat in een volgend jaar uit een bepaalde Mogendheid negatief inkomen wordt genoten dat op het voor die Mogendheid gestalde bedrag in mindering dient te worden gebracht, zal de ministeriële regeling ook de toedeling van dit bedrag regelen.

In het (zeldzame) geval dat de saldering tot nihil leidt komt de inhaal en stalling niet aan de orde.

De methodiek die is neergelegd in de overgangsregeling zou ertoe kunnen leiden dat belastingplichtige in een nadeliger positie komt te verkeren dan bij een strikte toepassing van de systematiek zoals die tot en met 31 december 1994 gold. Gedacht kan worden aan de opschortende werking die de in het eerste lid bedoelde saldering heeft op de verdamping van buitenlandse verliezen van vóór 1990.

Daarom kan op verzoek van de belastingplichtige de saldering van buitenlands inkomen waarvoor de gezamenlijke methode geldt met buitenlands inkomen waarvoor de afzonderlijke methode geldt achterwege blijven. Op de nog in aanmerking te nemen bedragen wordt dan de methodiek van het huidige Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 toegepast, met dien verstande dat op positieve bedragen de daarin neergelegde beperking in de tijd vervalt.

Omdat de inspecteur veelal niet, dan wel pas na uitvoerig leggeronderzoek over die gegevens kan beschikken, moet belastingplichtige een berekening ter zake maken en de relevante gegevens bij voegen."

6.8 Het ontbreken van een overgangsbepaling betekent voor wetgeving in formele zin onmiddellijke werking.(33) De Staatssecretaris van Financiën gaat er in zijn Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking(34) van uit dat onmiddellijke werking betekent dat een nieuwe regeling niet slechts van toepassing is op hetgeen na haar inwerkingtreding voorvalt, maar ook op hetgeen reeds bij haar inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen. Voor de onderhavige regeling is echter van belang dat geen sprake is van wetgeving in formele zin. Lagere dan formele wetgeving kan door de rechter aan algemene rechtsbeginselen, zoals het rechtszekerheidsbeginsel, worden getoetst. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 7 oktober 1992(35) omtrent de toetsing aan het rechtszekerheidsbeginsel het volgende overwogen(36):

"4.4. Het oordeel waartoe het Hof bij de door hem uitgevoerde toetsing is gekomen, kan niet als juist worden aanvaard. Weliswaar kan - zoals het Hof met juistheid heeft geoordeeld - niet worden gezegd dat aan de afschaffing van de vrijstelling terugwerkende kracht is verleend. Bij het rechtszekerheidsbeginsel gaat het evenwel ook om eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen. Indien, zoals hier, in een legesverordening voor de afgifte van een bouwvergunning een vrijstelling geldt, schendt de wetgever gerechtvaardigde verwachtingen indien hij reeds ingediende, doch bij de inwerkingtreding van de gewijzigde verordening nog niet afgedane aanvragen ongeacht het tijdstip waarop aan het voornemen tot afschaffing bekendheid is gegeven in de heffing betrekt. Het afschaffen van een vrijstelling verschilt in dit opzicht van bij voorbeeld het tot stand brengen van een tariefsverhoging dan wel het invoeren van een nieuwe heffing: bij de invoering van de vrijstelling heeft de wetgever een uitdrukkelijk standpunt ingenomen ten aanzien waarvan degenen voor wie de vrijstelling geldt niet doorlopend erop bedacht behoeven te zijn dat het zou kunnen worden gewijzigd. In verband hiermede verdienen bescherming de aanvragers van wie de aanvragen zijn ingediend voordat het voornemen tot afschaffing van de vrijstelling op behoorlijke wijze algemeen is bekend gemaakt."

7.1 De toepasselijkheid van de stallingsregeling van artikel 3, derde lid, van het BVDB, is in het onderhavige geval gebaseerd op een Besluit van de Staatssecretaris van Financiën (zie 5.1). De regels die de Staatssecretaris op basis van zijn beleidsbevoegdheid uitvaardigt worden aangemerkt als beleidsregels. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 28 maart 1990(41) de volgende definitie van een beleidsregel gegeven:

"door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgestelde en behoorlijk bekendgemaakte regels omtrent de uitoefening van zijn beleid, die weliswaar niet kunnen gelden als algemeen verbindende voorschriften omdat zij niet krachtens enige wetgevende bevoegdheid zijn gegeven, maar die het bestuursorgaan wel op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, en die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als beleidsregels te worden toegepast."

7.4 Als een beleidsregel niet zonder meer duidelijk is, zal de rechter deze moeten uitleggen. Bij die uitleg behoort de rechter ervan uit te gaan dat de belastingplichtigen de regel hebben moeten begrijpen zoals zij naar objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dient te worden opgevat.(46) In zijn arrest van 4 juni 1980(47) heeft de Hoge Raad omtrent de in de Leidraad Successiewet 1956 gegeven regels het volgende overwogen:

"dat echter, nu blijkens 's Hofs uitspraak belanghebbende zich ter verdediging van de door haar voorgestane methode van berekening van de evenbedoelde vermindering mede heeft beroepen op de in de paragrafen 24 en 25 van de Leidraad Successiewet 1956 gegeven regels voor de toepassing van artikel 23 van de Successiewet 1956, nog de vraag onder ogen moet worden gezien of er grond bestaat niet de wet, uitgelegd als bovenomschreven, te volgen, maar de Leidraad, waarin volgens belanghebbende een opvatting die tot een ander resultaat leidt, zou zijn neergelegd;

dat die grond slechts hierin kan zijn gelegen, dat de belastingplichtigen aan de in de Leidraad neergelegde uitlatingen van de administratie vertrouwen hebben kunnen ontlenen waarop zij zich in redelijkheid tegenover haar mogen beroepen;

dat dit mede afhangt van een in beginsel aan de feitenrechter voorbehouden uitlegging van de Leidraad; dat die rechter, nu het hier om algemene, ter kennis van het publiek gekomen uitlatingen gaat, bij die uitlegging ervan behoort uit te gaan, dat de belastingplichtigen de Leidraad hebben moeten begrijpen zoals dit stuk naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dient te worden opgevat; dat die rechter voorts, indien redelijkerwijze over de uitlegging kan worden getwijfeld in die zin dat zowel een uitlegging in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet verdedigbaar is, aan een uitlegging in overeenstemming met de wet de voorkeur behoort te geven;"

7.6 Uit de arresten van 19 december 1990(50) en van 19 april 2000(51) kan worden afgeleid dat de rechter zich bij de uitleg van een beleidsregel niet mag richten naar de bedoeling van die beleidsregel, als die strekking niet met zoveel woorden in de tekst ervan tot uitdrukking is gebracht. In het arrest van 19 december 1990 overweegt de Hoge Raad daartoe als volgt:

"Het Hof heeft de in geschil zijnde vraag terecht bevestigend beantwoord. Het heeft daartoe met juistheid overwogen dat op geen enkele wijze uit de tekst van de Resolutie blijkt dat de desinvesteringsbetaling ook moet zijn voldaan alvorens de investeringsbijdrage kan worden verleend. De in het middel bedoelde strekking van de Resolutie, aangeduid als de "neutraliseringsregeling'', mocht het Hof niet van zijn evenbedoeld oordeel weerhouden: weliswaar zou aan die strekking beter zijn voldaan indien in de Resolutie tevens de eis zou zijn gesteld dat de desinvesteringsbetaling ook daadwerkelijk was voldaan, maar dit had alsdan - gelijk in de latere versie van de Resolutie (nr. 286-4442 van 11 april 1986, BNB 1986/183) is geschied - met zoveel woorden moeten zijn vermeld."

In het arrest van 19 april 2000 overweegt de Hoge Raad voorts:

"Voor de uitleg van een als 'recht' in de zin van artikel 99 van de Wet RO te beschouwen - dus behoorlijk bekend gemaakte - beleidsregel is beslissend in welke zin die regel bij objectieve beschouwing in redelijkheid dient te worden opgevat; daarbij kan niet ten nadele van belastingplichtigen die op die regel een beroep doen, betekenis worden toegekend aan interne, niet behoorlijk bekend gemaakte stukken waaruit zou moeten blijken dat aan de regel een andere betekenis dient te worden toegekend."

9.4 Uit het tot de stukken van het geding behorende proces-verbaal van de zitting blijkt dat de Inspecteur ter zitting onder meer het volgende heeft opgemerkt:

"De stallingsbeschikking voor 1997 is inderdaad buiten de driejaarstermijn genomen; de aanslag voor dat jaar was toen al opgelegd. Mijns inziens is die beschikking rechtsgeldig. Voor een verliesbeschikking is een dergelijk uitstel van 2 jaren mogelijk. De vertraging is veroorzaakt doordat de beschikking voor 1995 in eerste instantie op nihil was gesteld en daartegen bezwaar is gemaakt. Die beschikking is pas in mei 2002 herzien. Ofschoon de beschikking voor latere jaren het gehele gestalde inkomen dient te vermelden, kan mijns inziens alleen bezwaar en beroep worden ingesteld tegen die elementen (vrijval door verrekening dan wel toevoeging) van de beschikking die zien op dat latere jaar. Nu het jaar 1995 nog open stond en niet in geschil was dat voor 1997 niet zodanige nieuwe elementen golden, had het mijns inziens geen zin om eerst voor 1997 een nihil-beschikking te nemen."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Gerechtshof te Amsterdam 6 augustus 2003, nr. P02/03361, zonder commentaar gepubliceerd in V-N 2004/30.1.5 en met commentaar van M. Rietdijk gepubliceerd in NTFR 2003/2085.

2 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen, gesloten te 's-Gravenhage op 12 november 1951, Trb. 1951, 148, zoals gewijzigd bij de overeenkomst van 22 juni 1966, Trb. 1966, 177.

3 Bij de methode van objectvrijstelling daarentegen, waarvan bijvoorbeeld het commentaar op het OESO-modelverdrag uitgaat, wordt het buitenlandse vrij te stellen inkomen niet in de heffing betrokken.

4 Zie voor een nadere uitwerking van deze methode T. Bender, Vrijstelling ter voorkoming van internationaal dubbele belasting, FM 92, Kluwer - Deventer 2000, pag. 24/25.

5 T. Bender, Vrijstelling ter voorkoming van internationaal dubbele belasting, FM 92, Kluwer - Deventer 2000, blz. 31/32, maakt onderscheid tussen de verdragen gesloten tussen 1957 en 1980, die een beperkte verwijzing bevatten, en de verdragen gesloten vanaf 1980, die een integrale verwijzing bevatten. Zie ook Tanja Bender, De noemer van de verminderingsbreuk in het Besluit voorkoming dubbele belasting en in de Nederlandse belastingverdragen, in: Giele-bundel, Kluwer-Deventer 1990, pag. 73-92.

6 Vgl. Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht, deel II.B, Verdrag met Zwitserland, Hoofdstuk 4, tekst en commentaar bij artikel 2, par. 8.3.1.

7 Resolutie van 10 mei 1955, no. 8, BNB 1955/195.

8 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 november 2002, nr. 37076, BNB 2003/48, geoordeeld dat onder 'het gehele inkomen' in paragraaf 3, letter b, van het onderdeel Ad Artikelen 2 tot 8 van het Slotprotocol moet worden verstaan het belastbare inkomen als bedoeld in artikel 3, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

9 Zie Tanja Bender, De noemer van de verminderingsbreuk in het Besluit voorkoming dubbele belasting en in de Nederlandse belastingverdragen, in: Giele-bundel, Kluwer-Deventer 1990, pag. 73-88.

10 Bij Besluit van 24 december 1997, nr. IFZ97/1491M, BNB 1998/76, en bij Besluit van 20 mei 1998, nr. IFZ98/568M, BNB 1998/239 is voorzien in gedeeltelijke intrekking van de Resolutie van 10 mei 1955. Deze wijziging is voor de onderhavige zaak niet van belang omdat voormelde besluiten beogen de intrekking te effectueren met ingang van het boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari 1999. De intrekking van de resolutie van 10 mei 1955 houdt namelijk verband met bij Besluit van 5 juli 1997, Stb. 1997, 334, aangebrachte wijzigingen in het BVDB. Deze wijzigingen houden verband met wijzigingen in de Wet op de vennootschapsbelasting met het oog op het tegengaan van de uitholling van de belastinggrondslag en het versterken van de fiscale infrastructuur. De daarin opgenomen lijn met betrekking tot de toepassing van de deelnemingsvrijstelling op deelnemingen die geen actief bestaan als concernmaatschappij hebben, wordt bij voormeld Besluit van 5 juli 1997 in het BVDB doorgetrokken. Daartoe is artikel 10 BVDB ingrijpend gewijzigd. Blijkens artikel III van het Besluit van 5 juli 1997 vinden de artikelen, waarbij artikel 10 BVDB wordt gewijzigd, voor het eerst toepassing met betrekking tot de heffing van vennootschapsbelasting over het jaar dat aanvangt op of na 1 januari 1999, zodat deze bepalingen in het onderhavige geval toepassing missen.

11 Vgl. C. van Raad, Cursus belastingrecht (Internationaal belastingrecht), par. 2A.2.0, die bij de bespreking van artikel 1 BVDB opmerkt dat het voor zich zelf spreekt dat wanneer een verdrag met de desbetreffende staat is gesloten en dit verdrag een effectieve regeling voor de betrokken situatie bevat, het Besluit toepassing mist.

12 Resolutie, 30 oktober 1958, no. 3, BNB 1960/87.

13 In deze niet in BNB opgenomen aanschrijving is o.m. medegedeeld dat de (gewijzigde) beschikking van 11 februari 1953, no. 186, zonder meer van toepassing is voor de belastingverdragen met Noorwegen, Zweden, Finland, de Verenigde Staten en Frankrijk (t.a.v. het laatstbedoelde verdrag geldt overigens niet de in art. 1 (2) van de beschikking opgenomen eis van onderworpenheid aan een vreemde belasting).

14 Deze bepaling luidde als volgt: "3. Indien in enig jaar het gezamenlijk bedrag van de in artikel 1 bedoelde zuivere opbrengsten uit de vreemde Staat negatief is, wordt dit bedrag bij de berekening van de vermindering krachtens het tweede lid verrekend met het positieve gezamenlijk bedrag van de zuivere opbrengsten uit die Staat in een of meer van de volgende vier jaren, te beginnen met het eerste dier jaren."

15 Resolutie, 24 november 1960, no. BO/19 742, BNB 1961/246.

16 Resolutie van 16 maart 1992, nr. IFZ92/397, BNB 1992/208.

17 Besluit van 21 juni 1996, nr. IFZ96/619M, BNB 1996/292.

18 Besluit van 23 december 1994 tot wijziging van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989; maatregelen met het oog op het fiscale vestigingsklimaat, Stb. 1994, 964.

19 Voormelde wetten zijn daartoe gewijzigd bij Wet van 23 december 1994 tot wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen en vaststelling van verliezen bij beschikking), Stb. 1994, 937. Voor een overzicht van deze wijzigingen verwijs ik naar onderdeel 4 van mijn conclusie van 30 september 2004 in de zaak met nr. 40321.

20 Nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit, Stb. 1994, 964, onderdeel 1, pag. 8. Zie voor een bespreking van het Wijzigingsbesluit T. Bender, Wijzigingen per 1 januari 1995 in het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, WFR 1995, pag. 229-239, en H. Pijl, BVDB 1994; tekstkritiek en exegese, MBB nr. 5, mei 1995, pag. 147-158.

21 Nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit, Stb. 1994, 964, onderdeel 4, pag. 10/11.

22 Nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit, Stb. 1994, 964, onderdeel 7, pag. 13/14.

23 Nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit, Stb. 1994, 964, onderdeel 8, pag. 18.

24 Nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit, Stb. 1994, 964, onderdeel 8, pag. 18-20.

25 De periode 1987-1994 kan als gevolg van het verschijnsel korte en lange boekjaren meer of minder dan acht jaren omvatten. De in artikel II gebezigde woorden "over de acht jaren voorafgaande aan het jaar 1995" strekken ertoe alleen de (laatste) acht jaren bij de toepassing van artikel II in aanmerking worden genomen.

26 T. Bender, Wijzigingen per 1 januari 1995 in het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, WFR 1995, pag. 235.

27 H. Pijl, BVDB 1994; tekstkritiek en exegese, MBB nr. 5, mei 1995, pag. 154.

28 Wet van 8 oktober 1969, houdende vervanging van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 door een nieuwe wettelijke regeling (Wet op de vennootschapsbelasting 1960).

29 Kamerstukken II 1959/60, 6000, memorie van toelichting, nr. 3, pag. 21.

30 Vgl. Kamerstukken II 1961/62, 6000, voorlopig verslag, nr. 6, pag. 19; Kamerstukken II 1962/63, 6000, memorie van antwoord, nr. 9, pag. 31; Kamerstukken II 1968/69, 6000, nader voorlopig verslag, nr. 19, pag. 25-27; Kamerstukken II 1968/69, 6000, nadere memorie van antwoord, nr. 22, pag. 31.

31 Kamerstukken II 1968/69, 6000, derde nota van wijziging, nr. 24, pag. 26. Vgl D. Huisson en A. Nieuwland, De nieuwe wet op de vennootschapsbelasting, Kluwer Deventer 1969, pag. 27 en A.J. van Soest, Belastingen, dertiende druk, Arnhem 1977, pag. 406.

32 A.J. van Soest, Belastingen, dertiende druk, Arnhem 1977, pag. 406.

33 Vgl. onder meer HR 29 maart 2002, nr. 36655, BNB 2002/255 en HR 24 juli 2001, nr. 35710, BNB 2001/375, na conclusie A-G Wattel.

34 Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking, ongedateerd, Bijlage bij Kamerstukken II 1995/96, 24677, gepubliceerd in V-N 1996/2772, nr. 5, onderdeel 2.

35 HR 7 oktober 1992, nr. 26974, BNB 1993/4.

36 Vgl. ook HR 24 oktober 1984, nr. 22456, BNB 1985/59.

37 Kamerstukken II 1992/93, 22860, Nota Fiscaal vestigingsklimaat, nr. 2, pag. 18.

38 Nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit, Stb. 1994, 964, onderdeel 1, pag. 8.

39 Nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit, Stb. 1994, 964, onderdeel 7, pag. 13.

40 Vgl. R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, FM 77, Kluwer-Deventer 1996, pag 151 t/m 155.

41 HR 28 maart 1990, nr. 25668, BNB 1990/194.

42 Voor wat betreft de standaardvoorwaarden voor toepassing van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bleef de Hoge Raad aanvankelijk nog van oordeel dat geen sprake was van recht in de zin van artikel 79 Wet RO. In zijn arrest van 13 juni 2003, nr. 37745, BNB 2003/295, na conclusie A-G van Kalmthout, ging de Hoge Raad om en oordeelde de Hoge Raad dat de standaardvoorwaarden moeten worden aangemerkt als beleidsregels, die als zodanig recht vormen in de zin van artikel 79 Wet RO, over schending waarvan in cassatie kan worden geklaagd.

43 J.W. Ilsink en R.H. Happé, Algemeen fiscaal bestuursrecht, Kluwer-Deventer 2000, pag. 43.

44 Vgl. L.A. de Blieck c.s., Algemene wet inzake rijksbelastingen, zevende herziene druk, Deventer 2004, pag. 207, die opmerken dat de afwijkingsbevoegdheid zich naar hun mening slechts voor een beperkte toepassing in het belastingrecht leent, aangezien het bestuursorgaan zelf niet als belanghebbende kan worden aangemerkt in de zin van artikel 4:84 Awb.

45 L.A. de Blieck c.s., Algemene wet inzake rijksbelastingen, zevende herziene druk, Deventer 2004, pag. 208.

46 L.A. de Blieck c.s., Algemene wet inzake rijksbelastingen, zevende herziene druk, Deventer 2004, pag. 215.

47 HR 4 juni 1980, nr. 19058, BNB 1980/218.

48 HR 23 november 1994, nr. 29949, BNB 1995/27.

49 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, FM 77, Kluwer-Deventer 1996, pag. 123/124.

50 HR 19 december 1990, nr. 26990, BNB 1991/61.

51 HR 19 april 2000, nr. 34291, BNB 2001/315. Langereis merkt in zijn noot bij dit arrest op dat het erop lijkt dat de Hoge Raad bij de interpretatie van beleidsregels en de toepassing ervan in een concreet geval veeleer een objectieve dan een subjectieve invalshoek toepast, en er dus sprake is van een geobjectiveerd vertrouwensbeginsel, dat in feite voor eenieder geldt die een beroep op die beleidsregel doet, ongeacht zijn deskundigheid of andersluidende informatie van de zijde van de belastingadministratie. In deze gevallen behandelt de rechter naar zijn mening een ieder - terecht - gelijk.

52 Zie onder meer de arresten van de Hoge Raad van 7 juli 1993, nr. 28448, BNB 1993/336, en van 25 januari 1995, nr. 29914, BNB 1995/148.

53 Tussen partijen is in discussie of sprake is van een verschrijving en of het Hof heeft bedoeld te verwijzen naar artikel 3a. Met de Staatssecretaris (repliek in cassatie) ben ik van mening dat geen sprake hoeft te zijn van een verschrijving omdat artikel 3b, anders dan artikel 3a, in het Besluit niet wordt genoemd. Overigens ben ik van mening dat deze discussie niet van belang is voor de beoordeling van de in het principale en incidentele beroep in cassatie voorgestelde middelen.

54 HR 2 juli 1986, nr. 23353, BNB 1986/291. Zie ook L.A. de Blieck c.s., Algemene wet inzake rijksbelastingen, zevende herziene druk, Deventer 2004, pag. 157/158.

55 HR 22 april 1998, nr. 32616, BNB 1998/196. Zie ook L.A. de Blieck c.s., Algemene wet inzake rijksbelastingen, zevende herziene druk, Deventer 2004, pag. 156. Vgl. ook HR 22 november 2002, nr. 37061, BNB 2003/62, na conclusie A-G Groeneveld, waarin de Hoge Raad voor de toepassing van artikel 20a, eerste lid, Vpb oordeelde dat uit de tekst van deze bepaling niet volgt dat een verliesbeschikking uitsluitend mag worden vastgesteld indien tevens een aanslag wordt vastgesteld. Een dergelijke uitleg komt, naar het oordeel van de Hoge Raad, bovendien in strijd met de aan die bepaling ten grondslag liggende rechtszekerheidsgedachte. Vgl. voorts Hof Amsterdam, 9 juni 2004, nr. 03/3714, V-N 2004/61.5, waarin het Hof oordeelde dat ingeval een aanslag is vastgesteld, maar deze is vernietigd wegens overschrijding van de aanslagtermijn, de eisen van behoorlijke rechtsbescherming meebrengen dat aan belanghebbende, analoog aan het arrest van 22 november 2002, nr. 37061, BNB 2003/62, een rechtsingang wordt geboden door middel van een stallingsbeschikking. Het Hof oordeelt dat de inspecteur alsnog een dergelijke beschikking dient af te geven.

56 Nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit, Stb. 1994, 964, onderdeel 6, pag. 12/13.

57 De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn Besluit van 16 november 2004, nr. IFZ2004/828M, V-N 2004/67.13, opgemerkt dat indien de Inspecteur verzuimt (tijdig) een doorschuifbeschikking af te geven, belastingplichtige bij de inspecteur een bezwaarschrift kan indienen gericht tegen het niet tijdig nemen van de beschikking, en dat de indiening van dit bezwaarschrift in beginsel niet aan een termijn is gebonden, mits het bezwaarschrift maar niet onredelijk laat wordt ingediend.