Gerechtshof Amsterdam, 24-09-2004, AR3324, 03/03056

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Vierde Meervoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,

tegen

een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.

1. Loop van het geding

De zaak is behandeld ter zitting van de Vierde Meervoudige Belastingkamer van het Hof van 7 mei 2004. Van het daarbij verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.2. In het voorjaar van 1998 hebben deze aandeelhouders het plan opgevat de aan B B.V. toebehorende onroerende zaken onder te brengen in een door die vennootschap en belanghebbende op te richten commanditaire vennootschap (hierna: c.v.), teneinde B B.V. tot vervangingsreserve-vennootschap te kunnen omvormen en de aandelen ervan te verkopen. Het voornemen hield voorts in dat belanghebbende de enige beherende vennoot van de c.v. werd en in het vermogen ervan voor 90% gerechtigd zou zijn, alsmede dat B B.V. de enige commanditaire vennoot van de c.v. werd en in het vermogen ervan voor 10% gerechtigd zou zijn. Ook werd overwogen laatstgenoemde deelname ‘in het kader van een juridische afsplitsing’ over te dragen aan een nieuw op te richten dochteronderneming van B B.V. Dat voor de gewenste vermogens-verschuivingen gekozen werd voor inbreng van de desbetreffende onroerende zaken in een c.v., was voornamelijk ingegeven door de wens vrijstelling van overdrachtsbelasting te verkrijgen.

2.3. Bij schrijven van 9 juli 1998 hebben belanghebbende en B B.V. zich gericht tot de Belastingdienst S en opgemeld voornemen kenbaar gemaakt met het verzoek ermee in te stemmen dat de inbreng van haar onroerende zaken door B B.V. in de op te richten c.v. krachtens artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR), is vrijgesteld van overdrachtsbelasting.

2.4. Bij schrijven van 13 augustus 1998 heeft inspecteur H van de genoemde belastingdienst aan belanghebbende en B B.V. meegedeeld, zakelijk weergegeven, met de voormelde vrijstelling in te stemmen.

2.6. Inspecteur H heeft hierop gereageerd bij schrijven van 28 augustus 1998, waarin hij heeft vermeld dat het schrijven van 25 augustus 1998 een juiste weergave van het onderhoud behelst en dat hij in het onderhavige geval instemt met de gevolgen voor de overdrachtsbelasting.

2.7. Bij notariële akte van 9 oktober 1998 hebben belanghebbende en B B.V., overeenkomstig het onder 2.2. omschreven voornemen, de commanditaire vennootschap N CV opgericht, welke geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft. De akte vermeldt, voor zover hier van belang, het navolgende, (...):

2.9. Bij akte van 26 oktober 1998 heeft B B.V. de aandelen van de tot (belanghebbendes) groep behorende besloten vennootschap F BV verkregen. Laatstgenoemde vennootschap heeft haar naam bij akte van 25 november 1998 gewijzigd in G BV.

2.10. Bij akte van 11 december 1998 hebben belanghebbende, B B.V. en N CV de voormelde ‘akte van inbreng en levering’ op een aantal punten gewijzigd, waarvan hier van belang is dat -in afwijking van de inhoud van laatstgenoemde akte zoals vermeld onder 2.8., laatste volzin- de daar bedoelde kosten en rechten niet voor rekening van N CV zijn, maar voor rekening van B B.V.

2.11. Bij akte van 30 december 1998 heeft B B.V. haar belang in N CV overgedragen aan G BV.

2.12. Eveneens bij akte van 30 december 1998 zijn de aandelen van G BV aan belanghebbende overgedragen.

2.13. Ook bij akte van 30 december 1998 zijn de aandelen van B B.V. door (leden van) de families C en D overgedragen aan belanghebbende.

2.15. Ten gevolge van een en ander is het belang in N CV sedert 30 december 1998 volledig in handen van belanghebbende: deels onmiddellijk aangezien zij de enige beherende vennoot is van die c.v. en deels middellijk aangezien zij de enige eigenaar is van de aandelen van G BV, die de enige commanditaire vennoot van de c.v. is.

3. Geschil

Tussen partijen is in geschil of belanghebbende, naar zij stelt doch door de inspecteur wordt bestreden, recht heeft op vrijstelling van overdrachtsbelasting ter zake van haar in geding zijnde verkrijging, primair krachtens toepasselijkheid van het bepaalde in artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, van de WBR, subsidiair krachtens door de inspecteur bij belanghebbende gewekt, gerechtvaardigd, vertrouwen of, in verband met door de inspecteur gevoerd beleid, krachtens het gelijkheidsbeginsel. Voor het geval het Hof het beroep op de vrijstelling afwijst, is in geschil of (zoals belanghebbende stelt en de inspecteur bestrijdt) de omvang van belanghebbendes verkrijging en daarmee het bedrag van de naheffing wordt beperkt doordat B B.V. de met haar inbreng in N CV samenhangende notariële kosten ad ƒ 114.292 en de eventueel door belanghebbende verschuldigde overdrachtsbelasting heeft gedragen, onderscheidenlijk dient te dragen.

4. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken, daaronder begrepen het van de zitting opgemaakte proces-verbaal.

5. Beoordeling van het geschil

5.1. In artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, van de WBR, in de voor het jaar 1998 geldende tekst, is -voor zover hier van belang- bepaald dat van overdrachtsbelasting is vrijgesteld de verkrijging krachtens inbreng in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft. Tussen partijen is niet in geschil dat N CV geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft. Het geschil spitst zich in de eerste plaats toe op de vraag of N CV kan worden aangemerkt als een vennootschap in de zin van de onderhavige wetsbepaling.

5.2. Het begrip vennootschap in de voormelde wetsbepaling moet worden opgevat in zijn burgerrechtelijke betekenis. Die betekenis blijkt uit de omschrijving van het begrip maatschap in artikel 7A:1655 van het Burgerlijk Wetboek. In dit artikel is bepaald dat de maatschap een overeenkomst is, waarbij twee of meer personen zich verbinden om iets in gemeenschap te brengen, met het oogmerk om het daaruit ontstaande voordeel met elkander te delen. In zijn arrest van 8 juli 1985, nr. 22 395, NJ 1986/358, BNB 1985/239, heeft de Hoge Raad beslist dat een overeenkomst die niet ertoe strekt de partijen in actieve samenwerking in het economische verkeer door middel van hun inbreng voordeel te doen behalen, geen maatschap is in de zin van voormeld artikel 7A:1655 en mitsdien evenmin een vennootschap in de zin van artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, van de WBR.

5.3. Daar de in geding zijnde vrijstellingsbepaling voorziet in een uitzondering op de in de WBR omschreven belastingplicht, rust op belanghebbende de last om voldoende gronden te stellen ter rechtvaardiging van haar beroep op die vrijstelling en om die, door de inspecteur weersproken, gronden te bewijzen. Belanghebbende heeft zich in dit verband beroepen op het bepaalde in de akte van oprichting van N CV, zoals onder 2.7. omschreven, en op de verplichtingen die de desbetreffende vennoten daarbij over en weer zijn aangegaan. Uit het feit dat de onderhavige overeenkomst is gesloten in de vorm van een vennootschapscontract en dat bij die overeenkomst aan de commanditaire vennoot bevoegdheden zijn toegekend welke zijn verbonden aan de hoedanigheid van vennoot, kan echter op zichzelf nog niet worden afgeleid dat van een vennootschap in de onder 5.2 bedoelde zin sprake moet zijn geweest. Evenmin is in dat verband beslissend dat de vennoten in enig jaar mogelijk aanspraak kunnen maken op een winstuitkering. Voor het oordeel dat hier van zodanige vennootschap (met het vorenomschreven gezamenlijke handelsoogmerk) sprake is, is te minder grond aanwezig vanwege het tussen partijen vaststaande feit dat de keuze om de gewenste vermogensverschuivingen vorm te geven door inbreng van de desbetreffende onroerende zaken in een c.v., voornamelijk was ingegeven door de wens vrijstelling van overdrachtsbelasting te verkrijgen. Bovendien wijst het feit (blijkend uit hetgeen ter zitting namens belanghebbende is verklaard) dat belanghebbende en B B.V. bij de vormgeving van hun desbetreffende plannen slechts voor ogen hadden dat N CV op formeel correcte wijze zou worden opgericht, zonder dat de vraag naar het onder 5.2. vermelde oogmerk daarbij een rol speelde, er veeleer op dat N CV niet een vennootschap in opgemelde zin was. Dat belanghebbende geen feiten of omstandigheden heeft gesteld waaruit kan worden afgeleid dat sedert de oprichting van N CV door haar vennoten aan zodanig oogmerk uitvoering is gegeven, draagt evenmin bij aan de aannemelijkheid van belanghebbendes stelling. Ook overigens zijn geen feiten of omstandigheden gesteld of gebleken waaruit die aannemelijkheid voortvloeit. Daarom én om reden van het tussen partijen vaststaande feit dat in het overleg met inspecteur H niet over voormeld oogmerk is gesproken, moet belanghebbendes aanbod om nader bewijs bij te brengen door het als getuige doen horen van H, als niet ter zake doende worden gepasseerd. De slotsom is dat belanghebbende niet in het van haar verlangde bewijs is geslaagd en dat de vrijstelling van artikel 15, eerste lid aanhef en onder e, van de WBR toepassing mist. In zoverre is het gelijk aan de inspecteur.

5.4. Vervolgens dient beoordeeld te worden of de vrijstelling aan belanghebbende toekomt op grond van door de inspecteur bij haar gewekt, gerechtvaardigd, vertrouwen. Zij heeft zich in dit verband beroepen op de correspondentie en het overleg tussen haar en B B.V. enerzijds en inspecteur H anderzijds, zoals weergegeven onder 2.3. tot en met 2.6. De inspecteur heeft aangevoerd dat die correspondentie, dat overleg en de daaruit voortgevloeide toezeggingen zijnerzijds, plaatsvonden met inachtneming van het algemene uitgangspunt dat de op te richten c.v. een vennootschap zou zijn die voldeed aan het onder 5.2., laatste volzin, omschreven criterium en dat daarom voor belanghebbende duidelijk was of moest zijn, dat de toezeggingen omtrent de vrijstelling niet golden voor het zich hier voordoende geval dat de opgerichte c.v. niet aan dat criterium voldeed.

5.5. Dat die correspondentie, dat overleg en die toezeggingen plaatsvonden met inachtneming van genoemd uitgangspunt, is naar het oordeel van het Hof aannemelijk omdat zulks niet door belanghebbende is weersproken, omdat dat uitgangspunt strookt met het ter zake van de in geding zijnde vrijstelling geldende recht (zie het onder 5.2. omschreven arrest) en omdat tussen partijen vaststaat dat tussen belanghebbende en B B.V. enerzijds en inspecteur H anderzijds, niets is besproken dat erop duidde dat dat uitgangspunt ten aanzien van de op te richten c.v. niet zou gelden. Voor zover belanghebbende zulks niet daadwerkelijk heeft begrepen, had zij op genoemde gronden redelijkerwijs moeten begrijpen dat de toezeggingen van inspecteur H uitsluitend betrekking hadden op de situatie waarin de op te richten c.v. aan voormeld uitgangspunt zou blijken te voldoen. Zij heeft er daarom niet gerechtvaardigd op mogen vertrouwen dat de vrijstelling ook zou worden verleend bij afwijking van dat uitgangspunt, waarvan, gelet op het onder 5.4. overwogene, hier sprake is. Ook wat deze kwestie aangaat moet het door belanghebbende gedane bewijsaanbod, zoals onder 5.3., voorlaatste volzin, omschreven, worden gepasseerd, zulks op gelijke gronden als daar vermeld. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.

5.6. Voorts dient beoordeeld te worden of de vrijstelling krachtens het gelijkheidsbeginsel aan belanghebbende dient te worden verleend, in verband met door de inspecteur in vergelijkbare zaken gevoerd beleid om de vrijstelling, ondanks dat deze naar de desbetreffende wetsbepaling niet van toepassing is, toch te verlenen. Belanghebbende heeft haar stelling dat van zodanig beleid sprake is, gebaseerd op de door de belastingdienst op 18 juni 1997 uitgevaardigde werkinstructie, welke op 6 oktober 1998 door een recentere versie is gevolgd, in welke beide werkinstructies aan inspecteurs wordt voorgeschreven om een beroep op een vrijstelling als hier in geding is, te toetsen aan het maatschapsbegrip als omschreven in artikel 7A:1655 van het Burgerlijk Wetboek en aan het vereiste van een reële inbreng, waarvan sprake is indien de inbrenger een belang van ten minste 10% bij de ingebrachte onroerende zaak behoudt. Naar belanghebbende stelt stroken deze werkinstructies met het in de besluiten van de Staatssecretaris van Financiën van onderscheidenlijk 23 april 1957 (PW166510) en 27 mei 1988 (IB88/428) verwoorde uitgangspunt dat een beroep op een vrijstelling als hier in geding is, ruimhartig moet worden beoordeeld. De inspecteur heeft het beroep op het gelijkheidsbeginsel gemotiveerd weersproken.

5.7. Ook indien ervan wordt uitgegaan dat de inspecteur door toepassing van de genoemde voorschriften van de belastingdienst en/of van de Staatssecretaris van Financiën, in bepaalde gevallen een vrijstelling als hier in geding is heeft toegestaan ondanks dat die vrijstelling in die gevallen naar de desbetreffende wetsbepaling niet toepasselijk was, dan nog baat dat belanghebbende niet. Uit de tekst van de opgemelde voorschriften volgt (naar bovendien door de inspecteur onvoldoende gemotiveerd weersproken is gesteld) dat het beleid van de inspecteur in de bedoelde gevallen (onder meer) het resultaat is van een positief resultaat van de toets van de desbetreffende c.v. aan het genoemde maatschapsbegrip. In deze zaak is dat resultaat echter negatief, zoals volgt uit het vorenoverwogene. Er zijn geen feiten of omstandigheden gesteld die tot de slotsom leiden dat die toets, indien uitgevoerd op de kennelijk door belanghebbende bepleite ruimhartige wijze, tot een ander resultaat leidt. Dit leidt tot de slotsom dat het beleid van de inspecteur waarop belanghebbende zich beroept, een beleid is ten aanzien van gevallen die -in feitelijke en juridische zin- niet aan dat van belanghebbende gelijk zijn. Reeds daarom faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel. Nu niet tussen partijen in geschil is wat de hier van belang zijnde tekst is van de genoemde voorschriften, kan het overleggen van de exacte tekst van de werkinstructie van 18 juni 1997 achterwege blijven. Het daartoe strekkende aanbod van de inspecteur wordt daarom gepasseerd. Naar het Hof het onder 5.3., op twee na laatste volzin, omschreven bewijsaanbod van belanghebbende verstaat, heeft dat geen betrekking op haar beroep op het gelijkheidsbeginsel, zodat dat aanbod hier onbesproken kan blijven. Ten aanzien van het aanbod van belanghebbende om nader schriftelijk bewijs te leveren dat door de belastingdienst rulings zijn afgegeven waarbij tussen gelieerde partijen wel de vrijstelling van toepassing was, heeft te gelden dat belanghebbende niet uitdrukkelijk heeft gesteld dat bij deze rulings sprake was van het tot stand komen van een niet-reële c.v.. Op grond hiervan en omdat belanghebbende had moeten begrijpen dat indien het voormelde anders zou zijn zij dit uitdrukkelijk had moeten stellen nu haar primaire standpunt steeds uitgaat van de gedachte dat in haar geval wel degelijk een reële c.v. tot stand is gekomen, moet worden aangenomen dat het bij de voormelde rulings eveneens ging om een beleid ten aanzien van gevallen die niet gelijk zijn aan dat van belanghebbende. Hetgeen belanghebbende heeft gesteld omtrent die rulings leidt daarom, wat het beroep op het gelijkheidsbeginsel aangaat, niet tot een ander oordeel. Ook het desbetreffende bewijsaanbod kan worden gepasseerd.

5.8. Ten slotte dient nog te worden beoordeeld of de inspecteur de naheffingsaanslag op de juiste grondslag heeft vastgesteld. Tussen partijen is niet in geschil dat de waarde van het door belanghebbende verkregene, indien deze wordt beoordeeld los van het door belanghebbende opgeworpen kostenverweer, 90% bedraagt van ƒ 159.771.588, zijnde de waarde in het economische verkeer van de door B B.V. in N CV ingebrachte onroerende zaken. Niet gesteld of gebleken is dat de aanvankelijke vennoten van N CV bij de oprichting ervan zijn overeengekomen de waarde van de inbreng door B B.V. te stellen op voormelde waarde minus de door B B.V. gedragen notariële kosten ad ƒ 114.292 en de eventueel door belanghebbende verschuldigde overdrachtsbelasting. Ook de tekst van de oprichtingsakte en van de ‘akte van inbreng en levering’ levert daarvoor geen aanknopingspunten. Die aktes en het feit dat het bedrag ad ƒ 159.771.588 correspondeert met de waarde van de ingebrachte onroerende zaken in het economische verkeer, geven veeleer aanleiding tot het oordeel dat de waarde van de inbreng door B B.V. laatstgenoemd bedrag beloopt en dat de door B B.V. gedragen notariële kosten en overdrachtsbelasting los staan van die waardevaststelling. Nu ook overigens geen feiten of omstandigheden zijn gesteld of gebleken die het desbetreffende verweer onderbouwen, moet dat verweer, als berustend op een onjuiste feitelijke grondslag, worden verworpen. De naheffingsaanslag is daarom op de correcte grondslag en daarmee op het juiste bedrag vastgesteld.

6. Proceskosten

Nu belanghebbende in het ongelijk is gesteld en zich geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

7. Beslissing

Het Hof verklaart het beroep ongegrond.

De uitspraak is vastgesteld op 24 september 2004 door mrs. Onnes, Steenbergen en Holdert, in tegenwoordigheid van mr. Nijhuis als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.