Gerechtshof Amsterdam, 06-10-2004, AR3482, 03/04112

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Derde Meervoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

op het beroep van X te Z, belanghebbende

tegen

een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur.

1. Loop van het geding

1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 29 oktober 2003, ingediend door A (B Belastingadviseurs) als gemachtigde (hierna: de gemachtigde) en aangevuld bij brief van 28 november 2003. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van verweerder, gedagtekend 25 september 2003, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekering voor het jaar 1999 (hierna: de aanslag).

1.2. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 126.256 zonder het verlenen van een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting en met ƒ 1.269 aan in rekening gebrachte heffingsrente.

1.3. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.

1.4. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van verweerder en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ? 126.256 met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter grootte van ? 3.670 over een aan het buitenland tot te rekenen inkomen groot ƒ 11.818 en met dienovereenkomstige vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente.

1.5. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

1.6. Met toestemming van het Hof heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. Verweerder heeft een conclusie van dupliek ingezonden.

1.7. Van belanghebbende is bij een brief van 18 augustus 2004 een nader stuk ingekomen waarvan een kopie aan de inspecteur is gezonden.

1.8. Ter zitting van 1 september 2004 zijn verschenen belanghebbende en de gemachtigde, tot bijstand vergezeld van C, alsmede D namens de inspecteur. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan partijen wordt toegezonden.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende, (...) woonachtig in Nederland, beoefende de langebaanwedstrijdschaatssport (...) internationaal op het hoogste niveau.

2.2. Belanghebbende en de Koninklijke Nederlandsche Schaatsenrijders Bond (hierna: de KNSB) hebben in september 1998 een overeenkomst gesloten voor de periode 1 juli 1998 tot en met 31 maart 1999, waarin onder andere staat vermeld:

2.3. In 1999 heeft belanghebbende in het kader van de overeenkomst met de KNSB werkzaamheden verricht gedurende in totaal 65 dagen, waarvan hij 25 dagen in Duitsland en 4 dagen in Oostenrijk verbleef. In Oostenrijk heeft hij op 2 dagen internationale wedstrijden gereden. In ruil voor de werkzaamheden heeft hij van de KNSB ? 11.975 aan ‘basishonorering’ en ? 31.276 aan prijzengeld ontvangen.

2.4. Belanghebbende en E B.V. (hierna: E) hebben in 1999 een overeenkomst gesloten voor de periode 1 juni 1999 tot en met 31 mei 2000, waarin onder andere staat:

2.5. In 1999 heeft belanghebbende in het kader van de overeenkomst met E gedurende in totaal 161 dagen werkzaamheden verricht, waarvan 10 dagen in Spanje en 4 dagen in Oostenrijk. In Oostenrijk heeft hij op 2 dagen internationale wedstrijden gereden. In Spanje hebben zijn werkzaamheden bestaan uit trainingsarbeid, het uitdragen van de sponsornaam en het onderhouden van contacten met de pers. Belanghebbende heeft voor zijn werkzaamheden in 1999 van E ? 74.461 als salaris ontvangen.

2.6. In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998 heeft belanghebbende een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting op basis van de vrijstellingsmethode geclaimd terzake van zijn werkzaamheden in dat jaar in Japan en Duitsland. De vermindering ziet op inkomen bestaande uit prijzengeld ad ? 13.000 in totaal ontvangen terzake van wedstrijden gereden in Japan en Duitsland en op het tijdsevenredig aan Japan toegerekende deel ad ? 2.793 van de in 1998 van de KNSB ontvangen basisvergoeding. Naar aanleiding van de aangifte is namens de inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Alkmaar, die op dat moment ten aanzien van belanghebbende bevoegd was, met dagtekening 22 mei 2000 gevraagd om bewijsstukken waaruit zou blijken dat belanghebbende ter zake van het inkomen waarop de geclaimde vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ziet, onderworpen is geweest aan buitenlandse belastingheffing.

Namens belanghebbende is bij brief van 8 juni 2000 toegelicht hoe de vermindering is berekend en gesteld dat niet van belang is of belanghebbende in Japan en Duitsland in zoverre onderworpen is geweest aan belastingheffing. Vervolgens heeft de voornoemde inspecteur met dagtekening 30 juni 2000 de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 opgelegd conform de ingediende aangifte.

2.7. Op 1 oktober 2000 is belanghebbende naar zijn huidige woonplaats verhuisd. Daardoor is de bevoegdheid ten aanzien van belanghebbende overgegaan naar de inspecteur. Op 18 juli 2001 heeft belanghebbende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 gedaan. Daarbij heeft hij, voor zover in deze van belang, een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting op basis van de vrijstellingsmethode geclaimd. Deze vermindering ziet op een tijdsevenredig aan Duitsland, Spanje en Oostenrijk toegerekend deel ad ? 11.818 van de in 1999 van de KNSB en E ontvangen vergoedingen. In de conclusie van repliek is de vermindering als volgt berekend:

2.8. Bij de vaststelling van de aanslag, gedagtekend 15 mei 2003, heeft de inspecteur geen rekening gehouden met een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting op basis van de vrijstellingsmethode. Gericht tegen deze aanslag is op 26 juni 2003 bij de Belastingdienst een bezwaar van belanghebbende ingekomen.

3. Geschil

In geschil is:

4. Standpunten van partijen

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Niet in geschil is dat het belastbaar inkomen van belanghebbende over 1999 ? 126.256 heeft bedragen. Voorts is, gelet op hetgeen de inspecteur ter zitting heeft verklaard, tussen partijen niet langer in geschil dat, indien belanghebbende ter zake van het eerste geschilpunt in het gelijk wordt gesteld, de toe te passen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in 1999, overeenkomstig de onder 2.7 aangehaalde berekening, ? 3.670 bedraagt. In dit verband heeft de inspecteur uitdrukkelijk verklaard dat deze instemming voorwaardelijk is, dat hij slechts om redenen van proceseconomie afziet van het maken van een onderscheid tussen wedstrijddagen en overige dagen en dat hij zich dus in een ander geval aan een dergelijke berekening niet gebonden acht.

Oostenrijk en Spanje

5.2.2. In geschil is de toewijzing van de heffingsbevoegdheid ter zake van een (evenredig) deel van de basisvergoedingen die belanghebbende in 1999 van de KNSB en E heeft ontvangen. De inspecteur stelt dat voor een (exclusieve) toewijzing van de bevoegdheid tot belastingheffing aan de werkstaat op grond van het artikel voor artiesten en sportbeoefenaars is vereist dat sprake is van inkomen dat rechtstreeks gerelateerd is aan de deelname in die werkstaat aan – in het onderhavige geval – een specifieke wedstrijd. Nu de basisvergoeding niet aan enige wedstrijd valt te relateren, is deze ter heffing toegewezen aan Nederland. Belanghebbende bestrijdt deze opvatting.

“1. The provisions of Article 17 relate to public entertainers en athletes and stipulate that they may be taxed in the State in which the activities are performed, whether these are of an independent or of a dependent nature. This provision is an exception, in the first case, to the rule laid down in Article 14, in the second case, to the rule laid down in paragraph 2 of Article 15.

2. This provision makes it possible to avoid the practical difficulties which often arise in taxing public entertainers and athletes performing abroad. Certain Conventions, however, provide for certain exceptions such as those contained in paragraph 2 of Article 15. Moreover, too strict provisions might in certain cases impede cultural exchanges. In order to overcome this disadvantage, the States concerned may, by common agreement, limit the application of Article 17 to independent activities by adding its provisions to those of Article 14 relating to professional services and other independent activities of a similar character. In such case, public entertainers and athletes performing for a salary or wages would automatically come within Article 15 and thus be entitled to the exemptions provided for in paragraph 2 of that Article.”

Onderdeel 9 in de versie 1992 van het Commentaar luidt als volgt:

“9. Besides fees for their actual appearances, artistes and sportsmen often receive income in the form of royalties or of sponsorship or advertising fees. In general, other Articles would apply whenever there was no direct link between the income and a public exhibition by the performer in the country concerned. Royalties for intellectual property rights will normally be covered by Article 12 rather than Article 17 (cf. paragraph 18 of the Commentary on Article 12), but in general advertising and sponsorship fees will fall outside the scope of Article 12. Article 17 will apply to advertising or sponsorship income, etc. which is related directly or indirectly to performances or appearances in a given State. Similar income which could not be attributed to such performances or appearances would fall under the standard rules of Article 14 or Article 15, as appropriate. Payments received in the event of the cancellation of a performance are also outside the scope of Article 17, and fall under Articles 7, 14 or 15, as the case may be.”

5.2.4. Naar het oordeel van het Hof dient bij de uitleg van artikel 17 van het OESO-modelverdrag in het oog te worden gehouden dat het hier een specifieke bepaling betreft ten opzichte van situaties die meer in het algemeen worden beheerst door de artikelen 14 en 15 van het OESO-modelverdrag. In het licht hiervan dient aan artikel 17 OESO-modelverdrag een beperkte uitleg te worden gegeven, althans zodanig dat de werkingssfeer van die bepaling in overeenstemming is met het specifieke karakter van de bepaling. Bij een dergelijke uitleg past het niet om artikel 17 OESO-modelverdrag ook van toepassing te doen zijn op vergoedingen die niet specifiek zijn gerelateerd aan een bepaald optreden of een bepaalde sportprestatie- of wedstrijd. Het Hof ziet deze beperkte uitleg bevestigd in onderdeel 9 van het Commentaar op artikel 17 van het OESO-modelverdrag. Weliswaar betreft het hier een onderdeel dat in 1992 aan het OESO-commentaar is toegevoegd, maar in deze omstandigheid ziet het Hof geen reden te veronderstellen dat onderdeel 9 van het Commentaar op artikel 17 van het OESO-modelverdrag geen uitdrukking zou geven aan een bij de totstandkoming van de Belastingverdragen met Oostenrijk en Spanje aanwezige bedoeling van de artikelen 18 van die verdragen.

5.2.6. Op grond van de stukken, met name de overeenkomsten met de KNSB en E (zie 2.2 en 2.4), alsmede hetgeen partijen over en weer hebben gesteld, acht het Hof het aannemelijk dat de KNSB en E enerzijds en belanghebbende anderzijds hadden afgesproken dat laatstgenoemde de basisvergoeding in beginsel zou ontvangen, ongeacht de precieze inhoud van zijn werkzaamheden, meer in het bijzonder ongeacht of en waar wedstrijden zouden worden gereden en ongeacht hoe de behaalde prestaties daarbij zouden zijn. De gemachtigde heeft zijn stelling dat, indien belanghebbende de werkzaamheden in Oostenrijk en Spanje niet zou hebben verricht, hij ook geen of minder basisvergoeding zou hebben verkregen, met de enkele verwijzing naar de overeenkomsten met de KNSB en E onvoldoende onderbouwd. Uit deze overeenkomsten volgt slechts dat belanghebbende weliswaar verplichtingen heeft voortvloeiende uit de overeenkomsten (zoals deel nemen aan door de coach aangewezen wedstrijden), doch er is niet opgenomen dat er een verband bestaat tussen het deelnemen aan een of meerdere specifieke wedstrijden en de hoogte van de beloning. De omstandigheid dat de overeenkomsten tussen de KNSB en E mogelijk zouden zijn beëindigd indien belanghebbende zich niet aan zijn verplichting had gehouden de aangewezen wedstrijden te rijden, leidt niet tot de conclusie dat sprake is van een verband tussen de van de KNSB en E ontvangen basisvergoedingen en een specifieke sportprestatie als bedoeld in artikel 17 van het OESO-modelverdrag.

5.2.7. De gemachtigde stelt dat naast het rijden van wedstrijden belanghebbendes werkzaamheden bestaan uit trainingsarbeid, welke werkzaamheden onlosmakelijk verbonden zijn aan het presteren van belanghebbende als sporter in zin van artikel 17 van het OESO-modelverdrag 1963 en dat het daarom niet mag uitmaken dat er in Spanje geen wedstrijd werd verreden. De gemachtigde miskent daarmee evenwel dat niet in geschil is dat belanghebbende zijn in Spanje en Oostenrijk verrichte werkzaamheden als sporter in de zin van artikel 17 van het OESO-modelverdrag 1963 heeft verricht, doch dat in geschil is of de heffing over een deel van de basisvergoeding op grond van dat artikel aan die landen moet worden toegewezen.

5.2.8. De gemachtigde beroept zich op onderdeel 8 van het Commentaar op artikel 17 van het OESO-modelverdrag. Dit onderdeel luidt als volgt:

“8. Paragraph 1 applies to income derived directly and indirectly by an individual artiste or sportsman. In some cases the income will not be paid directly to the individual or his impresario or agent. For instance, a member of an orchestra may be paid a salary rather than receive payment for each separate performance; a Contracting State where a performance takes place is entitled, under paragraph 1, to tax the proportion of the musician' s salary which corresponds to such a performance. Similarly, where an artiste or sportsman is employed by e.g. a one person company, the State where the performance takes place may tax an appropriate proportion of any remuneration paid to the individual. In addition, where its domestic laws 'look through' such entities and treat the income as accruing directly to the individual, paragraph 1 enables that State to tax income derived from appearances in its territory and accruing in the entity for the individual's benefit, even if the income is not actually paid as remuneration to the individual.”

Het Hof ziet niet in waarom dit onderdeel van het Commentaar erop zou duiden dat ook een tijdsevenredig deel van een basisvergoeding ter heffing aan het buitenland waarin werkzaamheden zijn verricht, zou moeten worden toegewezen. Dit onderdeel van het Commentaar verduidelijkt slechts dat, indien een beloning die direct verband houdt met een optreden in het buitenland aan een werkgever of persoonlijke vennootschap en derhalve niet aan direct aan de artiest (of sporter) zelf wordt uitbetaald, de werkstaat het recht heeft het deel van de totale beloning toekomend aan de artiest (of sporter) dat correspondeert met de beloning die verband houdt met het optreden, te belasten.

5.2.9. Het Hof oordeelt dat op grond van de artiesten- en sportersregeling in het Belastingverdrag met Spanje en het Belastingverdrag met Oostenrijk niet een deel van de door belanghebbende in 1999 ontvangen basisvergoedingen ter heffing aan één van die landen kan worden toegewezen. De aanslag is in zoverre juist.

Duitsland

5.3.1. In de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, gesloten te ’s-Gravenhage op 16 juni 1959, zoals aangevuld en gewijzigd bij de Protocollen van 13 maart 1980 en 20 mei 1991 (hierna: het Belastingverdrag met Duitsland), is onder artikel 9, eerste lid en tweede lid, een regeling opgenomen voor artiesten en sporters welke als volgt luidt:

5.3.2. Op grond van het voorgaande geldt – onder meer – als voorwaarde voor het toewijzen van de heffing aan Duitsland van een deel van de basisvergoeding dat sprake moet zijn van zelfstandige arbeid. Indien sprake is van een dienstbetrekking wordt de heffing derhalve toegewezen aan Nederland.

5.3.3. Belanghebbende heeft in de periode 1 januari 1999 tot en met 31 maart 1999, in Duitsland werkzaamheden verricht. In die periode heeft belanghebbende slechts werkzaamheden verricht in het kader van de overeenkomst met de KNSB. De inspecteur stelt dat de betreffende overeenkomst een overeenkomst van dienstbetrekking is, hetgeen belanghebbende bestrijdt.

5.3.4. Gelet op de overeenkomst tussen belanghebbende en de KNSB, heeft de door de KNSB aangewezen ‘coach/trainer’ (hierna: de coach), het recht te bepalen of belanghebbende al dan niet aan bepaalde wedstrijden mag meedoen, kan de coach op alle gebieden die samenhangen met het functioneren van de kernploeg aanwijzingen geven die belanghebbende verplicht is op te volgen en dient belanghebbende zich, in sommige situaties op straffe van een lagere beloning, te houden aan gedragsvoorschriften (zoals kledingvoorschriften). Op grond van de voormelde omstandigheden, alsmede de resterende tekst van de overeenkomst zoals geciteerd onder 2.2, in onderlinge samenhang bezien, acht het Hof aannemelijk dat sprake is van een gezagsverhouding tussen de KNSB en belanghebbende, ook al gaat het in het kader van de overeenkomst met de KNSB om het verrichten van bij uitstek individuele topprestaties van individuele sportbeoefenaars. Nu voorts niet in geschil is dat belanghebbende verplicht is persoonlijk arbeid te verrichten en dat hij recht heeft op een beloning, oordeelt het Hof dat sprake is van een dienstbetrekking.

5.3.5. Op grond van het voorgaande oordeelt het Hof dat geen sprake is van inkomsten uit zelfstandige arbeid. De heffing over een deel van de inkomsten van belanghebbende is op grond van artikel 9 van het Belastingverdrag met Duitsland niet toegewezen aan Duitsland. De aanslag is in zoverre juist.

Vertrouwensbeginsel

5.4.1. Belanghebbende beroept zich op het vertrouwensbeginsel. Hij verwijst in dit verband naar het verloop van de aanslagregeling inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998, zoals beschreven onder 2.6.

5.4.2. Indien de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag een bepaald punt in de aangifte volgt, kan hij onder omstandigheden bij belanghebbende in redelijkheid de indruk wekken dat sprake is van een weloverwogen standpuntbepaling op grond waarvan belanghebbende voor een volgend jaar een gerechtvaardigd beroep kan doen op het daardoor bij hem gewekte vertrouwen. In de onderhavige situatie heeft de inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te Alkmaar de door belanghebbende ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998, na het stellen van vragen hierover, gevolgd voor wat betreft (voor zover in deze van belang) de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. Uit de tussen de voornoemde inspecteur en belanghebbendes gemachtigde gevoerde correspondentie blijkt dat de gemachtigde de betreffende inspecteur heeft geïnformeerd dat de in de aangifte 1998 opgenomen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting mede ziet op een tijdsevenredig aan Japan toegerekend deel van een door belanghebbende in dat jaar ontvangen basisvergoeding en op aan Duitsland en Japan toegerekend prijzengeld. Voorts is niet in geschil dat de artiesten- en sportersregeling in de Overeenkomst tussen de regering van Japan en de regering van het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen; gesloten te ’s-Gravenhage op 3 maart 1970 en gewijzigd op 4 maart 1992 (hierna: het Belastingverdrag met Japan), evenals de betreffende regelingen in het Belastingverdrag met Oostenrijk en het Belastingverdrag met Spanje, overeenstemt met artikel 17 van het OESO-modelverdrag 1963, en dat ook voor 1998 voor de toewijzing van heffing over inkomen van een sporter aan Duitsland op basis van het Belastingverdrag met Duitsland in ieder geval zelfstandige arbeid was vereist.

5.4.3. Het Hof overweegt naar aanleiding van het voorgaande dat de inspecteur van de Belastingdienst te Q bevoegd was ten aanzien van belanghebbende voor wat betreft de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998. Deze inspecteur is met betrekking tot een ander ambtsgebied bevoegd dan de inspecteur van de Belastingdienst te P (thans: de inspecteur), die voor wat betreft de in geschil zijnde aanslag bevoegd is. Volgens vaste jurisprudentie wordt een bevoegde inspecteur niet gebonden door een handelen of nalaten van een inspecteur die ter zake van de in geschil zijnde aanslag niet bevoegd is, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. Nu belanghebbende de aanwezigheid van dergelijke bijzondere omstandigheden niet heeft gesteld en het bestaan van dergelijke omstandigheden ook niet aannemelijk is geworden, kan hij met betrekking tot de aanslag geen vertrouwen ontlenen aan een gedraging van de inspecteur van de Belastingdienst te Q.

5.4.4. Voorts is voor het jaar 1998 sprake van een zodanige verhouding tussen het in dat jaar in verband met in Duitsland en Japan behaalde prestaties ontvangen prijzengeld en het aan Japan toegerekende deel van het basisvergoeding, dat de verleende vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor het overgrote deel verband houdt prijzengeld. In zoverre was voor dat jaar niet in geschil dat er een specifiek verband aanwezig was tussen het genoten inkomen en een in het buitenland verrichte sportprestatie. In het onderhavige jaar ontbreekt een dergelijk verband evenwel volledig, zodat aan het volgen van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 ook in zoverre geen vertrouwen kan worden ontleend.

5.4.5. Op grond van het voorgaande faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel.

5.5. Op grond van het voorgaande oordeelt het Hof dat de aanslag terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd, zodat het beroep ongegrond is.

6. Proceskosten

Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

7. Beslissing

Het Hof verklaart het beroep ongegrond.

De uitspraak is vastgesteld op 6 oktober 2004 door mrs. Den Boer, voorzitter, Van der Ouderaa en Zwemmer, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van Rijn als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.