Parket bij de Hoge Raad, 09-02-2007, AU3578, 41478

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1 Feiten, geschil en procesverloop

1.1 X (hierna: belanghebbende), inwoner van Nederland, heeft de wedstrijdschaatssport (langebaan) vanaf het jaar 1993 tot en met het jaar 2002 internationaal op het hoogste niveau beoefend. Belanghebbende en de Koninklijke Nederlandsche Schaatsenrijders Bond (hierna: KNSB) hebben in september 1998 een overeenkomst gesloten voor de periode 1 juli 1998 tot en met 31 maart 1999(1). In het kader van deze overeenkomst heeft belanghebbende in het onderhavige jaar gedurende in totaal 65 dagen werkzaamheden verricht. Van deze dagen verbleef hij 25 dagen in Duitsland en vier dagen in Oostenrijk. Van deze vier dagen in Oostenrijk heeft hij op twee dagen internationale wedstrijden gereden. Belanghebbende heeft voor zijn werkzaamheden van de KNSB ƒ 11.975 aan 'basishonorering' en ƒ 31.276 aan prijzengeld ontvangen. Voorts heeft hij in 1999 van B B.V. (hierna: B) een salaris ontvangen van ƒ 74.461, uit hoofde van een met B in 1999 gesloten overeenkomst voor de periode 1 juni 1999 tot en met 31 mei 2000(2). Belanghebbende heeft in het kader van deze overeenkomst in 1999 gedurende in totaal 161 dagen werkzaamheden verricht. Van deze dagen verbleef hij tien dagen in Spanje en vier dagen in Oostenrijk. In Spanje bestonden zijn werkzaamheden uit trainingsarbeid, het uitdragen van de sponsornaam en het onderhouden van contacten met de pers. In Oostenrijk heeft hij op twee dagen internationale wedstrijden gereden.

1.2 In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 heeft belanghebbende een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting op basis van de vrijstellingsmethode geclaimd ter zake van zijn werkzaamheden in dat jaar in Japan en Duitsland. De vermindering zag op inkomen bestaande uit prijzengeld ad ƒ 13.000 in totaal ontvangen ter zake van wedstrijden gereden in Japan en Duitsland en op het tijdsevenredig aan Japan toegerekende deel ad ƒ 2.793 van de in 1998 van de KNSB ontvangen vergoeding. De inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te Q, die op dat moment ten aanzien van belanghebbende bevoegd was, heeft de aangifte over het jaar 1998, na het stellen van vragen hierover, gevolgd voor wat betreft de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting.

1.3 Vanwege een verhuizing van belanghebbende naar zijn huidige woonplaats op 1 oktober 2000 is de bevoegdheid ten aanzien van belanghebbende overgegaan naar de Inspecteur(3). In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 heeft belanghebbende een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting op basis van de vrijstellingsmethode geclaimd van ƒ 3.670. Deze vermindering ziet op een tijdsevenredig aan Duitsland, Oostenrijk en Spanje toegerekend deel ad ƒ 11.818 van de in 1999 van de KNSB en B ontvangen vergoedingen. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 126.256 zonder dat aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend en met ƒ 1.269 aan in rekening gebrachte heffingsrente. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.

1.4 Het geschil voor het gerechtshof te Amsterdam(4) (hierna: het Hof) betrof het antwoord op de vraag of op grond van het in de met Duitsland, Oostenrijk en Spanje gesloten belastingverdragen opgenomen artiesten- en sportersartikel(5), de heffing over het aan het verblijf in die landen toe te rekenen deel van de door belanghebbende van de KNSB en B ontvangen vergoedingen aan die landen dient worden toegerekend (zodat Nederland voorkoming van dubbele belasting moet verlenen). Bij ontkennende beantwoording van deze vraag, is in geschil of belanghebbende op grond van het vertrouwensbeginsel voor het aan het verblijf in Duitsland, Oostenrijk, en/of Spanje toe te rekenen deel van de door belanghebbende van de KNSB en B ontvangen vergoedingen recht heeft op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. Niet in geschil is dat het belastbaar inkomen van belanghebbende over 1999 ƒ 126.256 heeft bedragen. Partijen zijn het ter zitting bovendien eens geworden dat, indien belanghebbende ter zake van het eerste geschilpunt in het gelijk wordt gesteld, de toe te passen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in 1999 ƒ 3.670 bedraagt. Het Hof heeft de relatie tussen belanghebbende en de KNSB aangemerkt als een dienstbetrekking (zie r.o. 5.3.4). Tussen partijen is overigens niet in geschil dat de verhouding tussen belanghebbende en B eveneens als een dienstbetrekking kan worden aangemerkt(6).

1.5 Artikel 18 van het Verdrag met Oostenrijk en artikel 18 van het Verdrag met Spanje zijn volgens het Hof in r.o. 5.2.1 gebaseerd op artikel 17 van het OESO-modelverdrag 1963 en wijken niet wezenlijk van dat artikel af. Artikel 17 OESO-modelverdrag 1963 wordt aangehaald, evenals de paragrafen 1 en 2 van het Commentaar bij het OESO-modelverdrag 1963 (hierna: 'Commentaar 1963') en paragraaf 9 van het Commentaar bij het OESO-modelverdrag 1992 (hierna: 'Commentaar 1992') (r.o. 5.2.1 en 5.2.3). Het Hof heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en overwoog daartoe voorts, voor zover in cassatie relevant:

5.2.4. Naar het oordeel van het Hof dient bij de uitleg van artikel 17 van het OESO-modelverdrag in het oog te worden gehouden dat het hier een specifieke bepaling betreft ten opzichte van situaties die meer in het algemeen worden beheerst door de artikelen 14 en 15 van het OESO-modelverdrag. In het licht hiervan dient aan artikel 17 OESO-modelverdrag een beperkte uitleg te worden gegeven, althans zodanig dat de werkingssfeer van die bepaling in overeenstemming is met het specifieke karakter van de bepaling. Bij een dergelijke uitleg past het niet om artikel 17 OESO-modelverdrag ook van toepassing te doen zijn op vergoedingen die niet specifiek zijn gerelateerd aan een bepaald optreden of een bepaalde sportprestatie- of wedstrijd. Het Hof ziet deze beperkte uitleg bevestigd in onderdeel 9 van het Commentaar [1992] op artikel 17 van het OESO-modelverdrag. (...).

5.2.5. In onderdeel 9 van het Commentaar [1992] (...) wordt aangegeven dat die bepaling mede ziet op inkomsten uit 'sponsorship' en 'advertising'. Het betreft hier een niet-limitatieve opsomming van bronnen van mogelijk aan sportactiviteiten te relateren inkomsten. Naar hun aard gaat het hier om bronnen die niet noodzakelijk met een specifieke sportprestatie behoeven samen te vallen. Zonder nadere toevoeging zou derhalve de verwijzing naar die bronnen voeding geven aan de gedachte dat ook een algemene basisvergoeding van een sportbeoefenaar door artikel 17 van het OESO-modelverdrag wordt beheerst. Onmiddellijk op de verwijzing naar evenvermelde bronnen volgt evenwel de zinsnede 'which is related directly or indirectly to performances or appearances in a given State'. Deze zinsnede impliceert dat voor de toepassing van artikel 17 OESO-modelverdrag algemene vergoedingen, zoals die uit hoofde van 'advertising or sponsorship', in verband moeten staan met specifieke optredens of aanwezigheden in de werkstaat. Van een dergelijke beloning is sprake bij bijvoorbeeld start- en prijzengeld of een wedstrijdpremie. De woorden 'directly or indirectly' doen aan dit vereiste verband niet af, maar dienen naar het oordeel van het Hof te worden begrepen in samenhang met onderdeel 8 van het commentaar op artikel 17 van het OESO-modelverdrag (zie hierna in 5.2.8), waarin aan de orde komt dat de vergoeding voor een bepaald optreden rechtstreeks aan een artiest of sportbeoefenaar kan toekomen, maar ook in de vorm van een aan een bepaald optreden toe te rekenen gedeelte van het reguliere salaris van die artiest of sportbeoefenaar.

5.2.6. Op grond van de stukken, met name de overeenkomsten met de KNSB en B (...), alsmede hetgeen partijen over en weer hebben gesteld, acht het Hof het aannemelijk dat de KNSB en B enerzijds en belanghebbende anderzijds hadden afgesproken dat laatstgenoemde de basisvergoeding in beginsel zou ontvangen, ongeacht de precieze inhoud van zijn werkzaamheden, meer in het bijzonder ongeacht of en waar wedstrijden zouden worden gereden en ongeacht hoe de behaalde prestaties daarbij zouden zijn. De gemachtigde heeft zijn stelling dat, indien belanghebbende de werkzaamheden in Oostenrijk en Spanje niet zou hebben verricht, hij ook geen of minder basisvergoeding zou hebben verkregen, met de enkele verwijzing naar de overeenkomsten met de KNSB en B onvoldoende onderbouwd. Uit deze overeenkomsten volgt slechts dat belanghebbende weliswaar verplichtingen heeft voortvloeiende uit de overeenkomsten (zoals deel nemen aan door de coach aangewezen wedstrijden), doch er is niet opgenomen dat er een verband bestaat tussen het deelnemen aan een of meerdere specifieke wedstrijden en de hoogte van de beloning. De omstandigheid dat de overeenkomsten tussen de KNSB en B mogelijk zouden zijn beëindigd indien belanghebbende zich niet aan zijn verplichting had gehouden de aangewezen wedstrijden te rijden, leidt niet tot de conclusie dat sprake is van een verband tussen de van de KNSB en B ontvangen basisvergoedingen en een specifieke sportprestatie als bedoeld in artikel 17 van het OESO-modelverdrag. (...).

5.2.8. (...). Het Hof ziet niet in waarom (...) onderdeel [8] van het Commentaar [1992] erop zou duiden dat ook een tijdsevenredig deel van een basisvergoeding ter heffing aan het buitenland waarin werkzaamheden zijn verricht, zou moeten worden toegewezen. Dit onderdeel van het Commentaar verduidelijkt slechts dat, indien een beloning die direct verband houdt met een optreden in het buitenland aan een werkgever of persoonlijke vennootschap en derhalve niet aan direct aan de artiest (of sporter) zelf wordt uitbetaald, de werkstaat het recht heeft het deel van de totale beloning toekomend aan de artiest (of sporter) dat correspondeert met de beloning die verband houdt met het optreden, te belasten. (...).

Het Hof wijst ook het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel af. Ten eerste omdat de inspecteur in Q de Inspecteur (in P) niet bindt en ten tweede omdat de vergoeding in 1998 voor het overgrote deel betrekking had op prijzengeld, terwijl in 1999 een specifiek verband tussen de genoten inkomsten en de in het buitenland geleverde sportprestaties volledig ontbreekt.

1.6 In cassatie voert belanghebbende een middel aan dat nader wordt gepreciseerd in de toelichting. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft het middel gemotiveerd weersproken in zijn verweerschrift. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De staatssecretaris heeft geen conclusie van dupliek ingediend. In cassatie is met name in geschil of Nederland op grond van het artiesten- en sportersartikel uit het Verdrag met Oostenrijk en het Verdrag met Spanje voorkoming van dubbele belasting moet verlenen over het aan het verblijf in die landen toe te rekenen deel van de door belanghebbende van de KNSB en B ontvangen vergoedingen(7).

1.7 In de toelichting op het cassatiemiddel wordt betoogd dat het Hof ten onrechte geen deel van de door belanghebbende in 1999 ontvangen basisvergoedingen op grond van het artiesten- en sportersartikel in het Verdrag met Oostenrijk en het Verdrag met Spanje ter heffing aan een van die landen heeft toegewezen. Aan dit oordeel ligt ten grondslag 's Hofs onjuiste opvatting over artikel 17 OESO-modelverdrag 1963, aldus de toelichting. Het middel richt zich met name tegen 's Hofs overweging dat het bij een beperkte uitleg van artikel 17 niet past dit artikel ook van toepassing te doen zijn op vergoedingen die niet specifiek zijn gerelateerd aan een bepaald optreden of een bepaalde sportprestatie of -wedstrijd (r.o. 5.2.4) en tegen de overweging dat uit onderdeel 9 van het Commentaar 1992 volgt dat algemene vergoedingen in verband moeten staan met specifieke optredens of aanwezigheden in de werkstaat (r.o. 5.2.5). Tenslotte richt het zich tegen de overweging dat het bepaalde in onderdeel 8 van het Commentaar 1992 er niet op duidt dat ook een tijdsevenredig deel van de basisvergoeding ter heffing aan het buitenland waarin de werkzaamheden zijn verricht, is toegewezen (r.o. 5.2.8). Voor het geval de Hoge Raad van mening mocht zijn dat 's Hofs opvatting over artikel 17 OESO-modelverdrag juist is, keert de toelichting op het middel zich met rechts- en motiveringsklachten tegen 's Hofs oordeel dat het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt (zie met name r.o. 5.4.3 tot en met 5.4.4).

1.8 Bij deze conclusie hoort een bijlage, die tevens bijlage is bij de zaken met de nummers 40 465 en 40 604, met beschouwingen over toerekening van inkomsten van sportbeoefenaars onder OESO-gemodelleerde belastingverdragen.

2 Beoordeling van het middel

2.1 Zoals uit de bijlage (paragraaf 4) volgt, ben ik gelet op de tekst en context van artikel 17 OESO-modelverdrag van mening dat de werkstaten - in casu Oostenrijk en Spanje - op grond van de met artikel 17 overeenkomende verdragsbepalingen bevoegd zijn al het inkomen dat direct of indirect verbonden is aan een optreden op hun grondgebied te belasten; dit is onafhankelijk van de wijze van betaling voor dit optreden en van de woon- of vestigingsplaats van de betaler. 's Hofs oordeel, dat artikel 17 OESO-modelverdrag alleen ziet op vergoedingen die specifiek zijn gerelateerd aan een bepaald optreden of een bepaalde sportprestatie of -wedstrijd, (r.o. 5.2.4 en 5.2.5), getuigt derhalve naar mijn mening van een onjuiste rechtsopvatting. Hetzelfde geldt voor 's Hofs overweging dat onderdeel 8 van het Commentaar 1992 er niet op zou duiden dat ook een tijdsevenredig deel van de basisvergoeding (oftewel het basissalaris) ter heffing aan de werkstaat, is toegewezen (r.o. 5.2.8). Aan een en ander doet niet af 's Hofs vaststelling in r.o. 5.2.6, dat KNSB en B enerzijds en belanghebbende anderzijds hadden afgesproken dat laatstgenoemde het basissalaris in beginsel zou ontvangen ongeacht de precieze inhoud van zijn werkzaamheden (meer in het bijzonder ongeacht of en waar wedstrijden zouden worden gereden en ongeacht hoe de behaalde prestaties daarbij zouden zijn). Het gaat er in het kader van artikel 18 van het Verdrag met Oostenrijk en het Verdrag met Spanje slechts om of feitelijk in de werkstaat werkzaamheden als sportbeoefenaar (in het kader van de dienstbetrekking(en)) zijn verricht.

2.2 Voor zover het middel zich richt tegen 's Hofs oordeel dat op grond van het artiesten- en sportersartikel in het Verdrag met Oostenrijk en het Verdrag met Spanje niet een deel van het door belanghebbende in 1999 ontvangen basissalaris ter heffing aan één van die landen kan worden toegewezen (r.o. 5.2.9), slaagt het derhalve. Het gedeelte van het middel dat zich keert tegen 's Hofs oordeel dat het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt, behoeft dan geen bespreking.

2.3 Evenmin als voor het Hof het geval was, is in cassatie de hoogte van de voorkoming in geschil(8). Dit vaststaande feit behoeft uiteraard niet te worden aanvaard wanneer de eenstemmigheid van partijen moet worden toegeschreven aan een onjuiste rechtsopvatting(9). Ik meen echter dat hiervan geen sprake is: partijen zijn kennelijk van mening dat het evenredig aan Oostenrijk en Spanje toerekenbare gedeelte van het basissalaris direct of indirect samenhangt met publieksgericht optreden en geheel onder artikel 18 van de respectieve belastingverdragen kan vallen. Hoewel uit de vastgestelde feiten volgt dat in Spanje geen wedstrijd is gereden, heeft belanghebbende daar wel de sponsornaam uitgedragen en contacten met de pers gehad. Deze laatste werkzaamheden lijken mij publieksgericht. Een en ander strookt ook met de constatering van het Hof dat niet in geschil is dat belanghebbende zijn in Oostenrijk en Spanje verrichte werkzaamheden als sportbeoefenaar in de zin van artikel 17 OESO-modelverdrag 1963 heeft verricht (zie r.o. 5.2.7). Het komt mij voor dat de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen. In 's Hofs uitspraak wordt een bedrag aan aftrek ter voorkoming van dubbele belasting genoemd van ƒ 3.670. Dit bedrag is berekend in de conclusie van repliek, waarnaar het Hof in onderdeel 2.7 van de uitspraak verwijst. Omdat het middel niet opkomt tegen 's Hofs oordeel dat voor wat betreft de werkzaamheden in Duitsland, op grond van het Verdrag met Duitsland geen recht bestaat op voorkoming van dubbele belasting (zie r.o. 5.3.1), kan slechts recht op voorkoming van dubbele belasting bestaan voor het evenredig aan Oostenrijk en Spanje toerekenbare gedeelte van het basissalaris. Zoals uiteengezet in de toelichting op het cassatiemiddel(10) kan de voorkoming worden berekend op een bedrag van ƒ 2.240.

3 Conclusie

3.1 Mijn conclusie is dat het door belanghebbende ingestelde cassatieberoep gegrond is en dat de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen.

A-G

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Bijlage bij de conclusies van 11 juli 2005 inzake nrs. 40 465, 40 604 en 41 478

1 Inleiding

1.1 De drie zaken, waarin ik heden concludeer, zien op in Nederland woonachtige sportbeoefenaars (een wielrenner, een voetballer en een schaatser) in dienstbetrekking, die hun werkzaamheden deels in het buitenland verrichten, en die een basissalaris genieten voor het geheel van hun werkzaamheden. Onder basissalaris versta ik voor het vervolg van deze beschouwing een vaste, periodieke beloning voor het geheel van de werkzaamheden (alle wedstrijden, optredens, trainingen en dergelijke in binnen- en buitenland)(1). Onder het begrip basissalaris vallen niet de beloningen die direct samenhangen met bepaalde (buitenlandse) werkzaamheden, zoals prestatieafhankelijke beloningen in de vorm van start-, wedstrijd- of prijzengelden (betaald door de organisator van het evenement, een sportclub of een sponsor). Het geschil in cassatie in alle drie de zaken betreft het antwoord op de vraag of het heffingsrecht over een deel van dit basissalaris aan het buitenland is toegewezen en Nederland derhalve voor dit deel voorkoming van dubbele belasting moet verlenen. Meer specifiek gaat het er om of het artiesten- en sportersartikel een duidelijk, ook voor het werkland eenvoudig kenbaar, verband vereist tussen (een deel van) de beloning en de verrichte werkzaamheden als sportbeoefenaar. Of is voldoende dat het basissalaris is gebaseerd op een bepaald tijdvak terwijl in dit tijdvak buitenlandse werkzaamheden zijn verricht?

1.2 Na een verhandeling in de volgende twee paragrafen over de tekst en ratio van artikel 17 OESO-modelverdrag en de verhouding met andere (model)verdragsartikelen, wordt in het bijzonder ingegaan op de verdragskwalificatie van het basissalaris (paragraaf 4). Dan volgt een intermezzo aangaande de omgekeerde situatie van Nederlandse belastingheffing van buitenlandse beroepssporters (paragraaf 5), waarna aandacht wordt besteed aan het antwoord op de vraag of beloningen van sportbeoefenaars voor buitenlandse trainingen en reis- en verblijfdagen onder het bereik van artikel 17 OESO-modelverdrag vallen (paragraaf 6). Het gaat er dan met andere woorden om of ook trainingsdagen alsmede reis- en verblijfdagen - kortom: dagen waarop geen wedstrijd is gespeeld of gereden - onder de reikwijdte van de woorden 'personal activities (...) as such', 'persoonlijke werkzaamheden (...) als zodanig', vallen. Tot slot komt in de bijlage een nationaalrechtelijke kwestie aan de orde: de methode van berekening van de voorkoming onder artikel 17 OESO-modelverdrag.

2 Tekst van het artiesten- en sportersartikel in de OESO-modelverdragen en de respectieve belastingverdragen

2.1 Vrijwel alle Nederlandse belastingverdragen van na 1960 bevatten in navolging van artikel 17 van het OESO-modelverdrag een speciale toewijzingsbepaling voor artiesten en sportbeoefenaars (ook wel genoemd: 'artiesten- en sportersartikel'). Dit artikel verdeelt de heffingsbevoegdheid met betrekking tot voordelen of inkomsten die - in een verdragsluitende staat woonachtige - artiesten en sportbeoefenaars verkrijgen in verband met hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig in de andere verdragsluitende staat (de werk- of bronstaat).

2.2 De eerste versie van bepalingen vergelijkbaar aan artikel 17 OESO-modelverdrag 1963 kan reeds worden gevonden in artikel XI(d) van het belastingverdrag tussen de Verenigde Staten en Zweden uit 1939. Dit artikellid sprak van: 'professional earnings of such individuals as actors, artists, musicians and professional athletes'(2). In het tweede rapport uit 1959 van de "Fiscal Committee" van de Organisatie voor Europese Economische Samenwerking (hierna: de OEES)(3) - de voorloper van de OESO - wordt voor het eerst(4) een speciale bepaling voor artiesten en sportbeoefenaars voorgesteld (artikel XI). In het OESO-modelverdrag van 1963 is deze bepaling opgenomen in artikel 17, dat als volgt luidt:

Notwithstanding the provisions of Articles 14 and 15, income derived by public entertainers, such as theatre, motion picture, radio or television artistes, and musicians, and by athletes, from their personal activities as such may be taxed in the Contracting State in which these activities are exercised.

In de Franse vertaling luidt artikel 17 OESO-modelverdrag 1963 als volgt:

Nonobstant les dispositions des articles 14 et 15, les revenus que les professionnels du spectacle, tels les artistes de théâtre, de cinéma, de la radio ou de la télévision et les musiciens, ainsi que les sportifs retirent de leurs activités personnelles en cette qualité sont imposables dans l'État contractant où ces activités sont exercées.

Artikel 17 Nederlands standaardverdrag 1987(5) bepaalt:

Niettegenstaande de bepalingen van de artikelen 14 en 15, mogen voordelen of inkomsten, verkregen door een inwoner van een van de Staten als artiest, zoals een toneelspeler, film-, radio- of televisie-artiest of musicus, alsmede als sportbeoefenaar, uit zijn persoonlijke werkzaamheden als zodanig die worden verricht in de andere Staat, worden belast in die andere Staat.

2.3 De tekst van artikel 17 OESO-modelverdrag 1963 is sinds het herziene OESO-modelverdrag 1977 met enkele - thans niet relevante - wijzigingen opgenomen in artikel 17, lid 1; het nieuw ingevoegde tweede lid bepaalt kort gezegd, dat wanneer de voordelen of inkomsten aan een andere persoon dan de artiest of sportbeoefenaar zelf toekomen, de werkstaat nog steeds het heffingsrecht heeft. De tekst van artikel 17, lid 1 is sinds 1977 slechts op ondergeschikte punten gewijzigd: de vervanging van 'athletes' door 'sportsmen' en de vervanging van 'article 14' door 'article 7'. Het eerste lid luidt in de versie per 2000:

1. Notwithstanding the provisions of Articles 7 and 15, income derived by a resident of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or television artiste, or a musician, or as a sportsman, from his personal activities as such exercised in the other Contracting State, may be taxed in that other State.

2.4 In de drie onderhavige zaken zijn verschillende belastingverdragen van toepassing. Het Belastingverdrag Nederland-Duitsland van 16 juni 1959(6) (hierna: het Verdrag met Duitsland) bevat in artikel 9 een speciale bepaling voor zelfstandig uitgeoefende werkzaamheden op het terrein van de (voordrachts)kunst, de sportbeoefening, het circus, het ballet, het variété en dergelijke. Inkomsten uit dienstbetrekking vallen daar niet onder(7). Artikel 17 van het Belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970(8) (hierna: Verdrag met België), artikel 16 van het Belastingverdrag Nederland-Ierland van 11 februari 1969(9) (hierna: Verdrag met Ierland), artikel 18 van het Belastingverdrag Nederland-Spanje van 16 juni 1971(10) (hierna: Verdrag met Spanje) en artikel 18 van het Belastingverdrag Nederland-Zuid-Afrika van 15 maart 1971(11) (hierna: Verdrag met Zuid-Afrika) zijn geschoeid op de leest van artikel 17 OESO-modelverdrag 1963 en wijken niet wezenlijk van dat artikel af. Artikel 17 van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk van 7 november 1980(12) (hierna: Verdrag met het Verenigd Koninkrijk) komt overeen met het OESO-modelverdrag 1977. Het eerste lid van de bij protocol van 2001 gewijzigde tekst van artikel 18 van het Belastingverdrag Nederland-Oostenrijk van 1 september 1970(13) (hierna: Verdrag met Oostenrijk) stemt overeen met artikel 17, lid 1, van het OESO-modelverdrag 2000(14) (15).

3 Ratio en achtergrond van het artiesten- en sportersartikel en de verhouding met andere verdragsbepalingen

3.1 De parlementaire toelichtingen op de verschillende belastingverdragen bieden geen directe gezichtspunten met betrekking tot de ratio van de met artikel 17 OESO-modelverdrag overeenkomende verdragsbepalingen.

3.2 Het OESO-commentaar 1963 (hierna: het Commentaar 1963) - dat overigens woordelijk bijna geheel gelijk is aan het OEES-commentaar op artikel XI(16) - kan van 'grote betekenis' zijn voor de uitleg van de met artikel 17 OESO-modelverdrag overeenkomende verdragsbepalingen(17). Paragraaf 1 van het Commentaar 1963 op artikel 17 luidt:

1. The provisions of Article 17 relate to public entertainers and athletes and stipulate that they may be taxed in the State in which the activities are performed, whether these are of an independent or of a dependant nature. This provision is an exception, in the first case, to the rule laid down in Article 14, in the second case, to the rule laid down in paragraph 2 of Article 15.

3.3 In paragraaf 2 van het Commentaar 1963 valt te lezen, dat het doel van een specifieke toewijzingsregel voor artiesten en sportbeoefenaars is gelegen in het voorkomen of verminderen van problemen van praktische aard bij de belastingheffing van artiesten en sportbeoefenaars die in het buitenland optreden:

2. This provision makes it possible to avoid the practical difficulties which often arise in taxing public entertainers and athletes performing abroad. Certain Conventions, however, provide for certain exceptions such as those contained in paragraph 2 of Article 15. Moreover, too strict provisions might in certain cases impede cultural exchanges. In order to overcome this disadvantage, the States concerned may, by common agreement, limit the application of Article 17 to independent activities by adding its provisions to those of Article 14 relating to professional services and other independent activities of a similar character. In such case, public entertainers and athletes performing for a salary or wages would automatically come within Article 15 and thus be entitled to the exemptions provided for in paragraph 2 of that Article.

3.4 In het Commentaar 1963 wordt niet nader uitgewerkt op welke praktische problemen precies wordt gedoeld. In de literatuur(18) valt hierover onder meer te lezen:

In practice, difficulties arose regarding the issue whether the activities were of a dependent or of an independent nature and under what circumstances the presence of a fixed base had to be assumed. A 1957 Supplementary Protocol to the Germany-Switzerland tax treaty dealt with these issues. The solution chosen was that with regard to professionally active actors (...), professional sportsmen and artistes, the condition that the presence of a fixed base was required before the state where a public performance was made could tax the artiste's income, was abolished. Under the 1931/1959 tax treaty dependent artistes could still claim application of the 183 days exception.

3.5 In het OESO-rapport 'The taxation of income derived from entertainment, artistic and sporting activities' (1987) wordt ingegaan op voorbedoelde 'practical difficulties'. Ik citeer:

16. However, as is usually the case with itinerant activities, the country of residence has difficulty in identifying the activities of its residents abroad. It will therefore have to rely mostly on information provided by the country where the activities are exercised. For this reason, and also to avoid practical difficulties, it is felt that the principle on which Article 17 of the 1977 Model Convention is based should be followed. (...)(19).

3.6 In de 'notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid' uit 1987(20) wordt eveneens ingegaan op de achterliggende reden van een speciaal artikel voor artiesten en sportbeoefenaars in de Nederlandse belastingverdragen(21):

In de wereld van artiesten en sportlieden zijn optredens in het buitenland van korte tot zeer korte duur een normaal voorkomend verschijnsel. Doordat deze optredens veelal plaatsvinden voor steeds wisselende buitenlandse opdrachtgevers op steeds wisselende locaties in meerdere landen, levert de belastingheffing over de inkomsten van artiesten en sportlieden in de woonstaat veel meer problemen van praktische aard op dan normaal bij werknemers die in hun dienstbetrekking voor korte duur in het buitenland werkzaam zijn. Deze laatsten zullen immers, ook al zijn ze in meerdere landen voor korte duur op verschillende plaatsen werkzaam, toch over het algemeen in doorlopend dienstverband werkzaam zijn voor dezelfde werkgever in het woonland. Omdat daardoor bij werknemers de belastingheffing bij tewerkstellingen van korte duur in het buitenland over het algemeen is verzekerd, plegen landen uit praktische overwegingen overeen te komen dat het heffingsrecht in de werkstaat blijft voorbehouden aan de woonstaat. Dat de belastingheffing in de woonstaat is verzekerd kan echter van artiesten en sportlieden niet worden gezegd. Om die reden wordt het heffingsrecht over hun inkomsten volgens vast internationaal gebruik toegekend aan de werkstaat. (...).

3.7 Aangetekend zij, dat deze redenering slechts opgaat voor zelfstandige artiesten en sportbeoefenaars, maar niet voor de artiesten en sportbeoefenaars die in doorlopende dienstbetrekking werkzaam zijn in het woonland (zoals voetballers en wielrenners)(22). Deze laatsten kunnen immers, ook al zijn ze in meerdere landen voor korte duur op verschillende plaatsen werkzaam, op één lijn worden gesteld met gewone werknemers die kortstondig in het buitenland werken in het kader van een doorlopend dienstverband in hun woonstaat. De werkgever vormt dan een goed aanknopingspunt voor belastingheffing in de woonstaat. Maar bij een kortstondige werkzaamheid buiten de woonstaat verschuift de heffingsbevoegdheid ter zake van arbeidsinkomsten van de "gewone" werknemer niet en die van de artiest of sportbeoefenaar wel naar de werkstaat.

3.8 Artikel 17 OESO-modelverdrag 1963 geeft blijkens zijn tekst (en de hiervoor aangehaalde paragraaf 1 van het Commentaar(23)) een van de artikelen 14 en 15 afwijkende regeling. De toewijzing aan de bronstaat op de voet van artikel 17 is onafhankelijk van de omvang of tijdsduur van de werkzaamheden van de artiest of sportbeoefenaar; de eisen die artikel 7 of (tot 2000:) 14 en artikel 15 aan het heffingsrecht van de werkstaat stellen (een vaste inrichting of vast middelpunt dan wel een verblijf anders dan tijdelijk of gedurende meer dan 183 dagen) zijn immers buiten werking gesteld. Een drempel zoals de met artikel 15 (lid 2) OESO-modelverdrag overeenkomende verdragsbepaling, strekt volgens HR 29 september 1999, nr. 33 267, met conclusie Van den Berge, BNB 2000/16, tot:

3.8 (...) de vergemakkelijking van de internationale mobiliteit van werknemers door het treffen van een doelmatige en praktische regeling die voorkomt dat ook bij een kortstondig verblijf buiten de woonstaat de heffingsbevoegdheid terzake van inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid naar de werkstaat verschuift. (...).

Dat artikel 17 van het OESO-modelverdrag 1963 zowel geldt voor werkzaamheden die als zelfstandige zijn verricht, als voor werkzaamheden die als niet-zelfstandige (in dienstbetrekking) zijn verricht, volgt ook uit HR 23 november 1983, nr. 21 818, met conclusie Van Soest, BNB 1984/33(24). Dit arrest is overigens ook van belang voor de uitleg van het begrip "persoonlijke werkzaamheden" (zie hierna paragraaf 6). Belanghebbende in deze zaak, een Nederlands impresario, was met een in Zwitserland gevestigde vennootschap overeengekomen dat zij een aantal optredens zou organiseren van de wereldbekende chansonnier B, begeleid door vijf musici. Van de door belanghebbende aan de Zwitserse vennootschap betaalde vergoeding werd een gedeelte aangewend als netto-loon van de vijf musici. Deze musici waren in het Verenigd Koninkrijk wonende werknemers van de Zwitserse vennootschap. In geschil was of - het met artikel 17 OESO-modelverdrag 1963 overeenkomende - artikel 19 van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk van 31 oktober 1967, de heffing van Nederlandse loonbelasting over de betaling aan de vijf musici veroorloofde. Het hof had - kort gezegd - geoordeeld, dat nu het belanghebbende en de Zwitserse vennootschap onverschillig was wie als leden van de begeleidende groep musici zouden optreden, geen sprake was van voordelen uit hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig, zodat artikel 17 geen toepassing vond. A-G Van Soest schreef:

h. (...). Ook het OECD-model gebruikt de term "personal services'' in ruime zin: het Report of the OECD Fiscal Committee, 1963, par. 21, blz. 13, houdt in: "The objects of Articles 14 to 20 are to settle cases of double taxation of income from personal services''. In deze context heeft het bijvoeglijke naamwoord "persoonlijk'' bij zelfstandige naamwoorden als "diensten'' en "werkzaamheden'' de betekenis een onderscheid te maken ten opzichte van diensten en werkzaamheden die verricht worden binnen het kader van een bedrijf. Naar ik meen, is er geen grond de term "persoonlijke werkzaamheden'' in art. 19 Verdrag '67 en de term "personal activities'' in art. 17 OECD-model 1963 anders te verstaan. Het geringe belang van de term "persoonlijk'' in deze context blijkt ook uit de omstandigheid, dat hij in de toelichting van 1977 in de Engelse versie wel en in de Franse versie niet is opgenomen (...). In ieder geval acht ik het niet juist, zoals het Hof in de bestreden uitspraak, (....) doet, van de "persoonlijke werkzaamheden'' uit te sluiten werkzaamheden met betrekking tot welke het de contractanten "onverschillig was wie ... zouden optreden''. Daar komt bij, dat een criterium als het Hof heeft aangelegd, mij onverenigbaar schijnt met een doelmatige verdragstoepassing, aangezien het de verdragstoepasser ertoe zou nopen van geval tot geval te beoordelen, of een musicus al dan niet om zijn unieke persoonlijke eigenschappen wordt geëngageerd, een beoordeling die mij hoogst arbitrair toeschijnt.

De Hoge Raad overwoog:

dat voor de toepassing van art. 19 van het Verdrag als voordelen of inkomsten, verkregen door beroepsartiesten uit hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig, zijn aan te merken alle voordelen of inkomsten welke door beroepsartiesten worden verkregen door als zodanig op te treden, ongeacht of zij zelfstandig of in dienstbetrekking werkzaam zijn; dat derhalve, nu de vijf musici de onderhavige inkomsten hebben verkregen door hun optreden hier te lande als begeleiders van B op die inkomsten art. 19 van het Verdrag van toepassing is; dat daaraan niet in de weg staat dat de musici de onderwerpelijke inkomsten verkregen uit hun dienstbetrekking met de in Zwitserland gevestigde vennootschap (...), daar inkomsten welke door musici worden verkregen volgens bedoeld artikel mogen worden belast in de Staat waar de werkzaamheden worden verricht, zonder dat te dier zake een beperking wordt gemaakt uit hoofde van de woon- of vestigingsplaats van de werkgever; (...).

P. den Boer annoteert in de BNB:

De enige beperking die met de toevoeging van het woord (CvB: persoonlijk) verduidelijkt wordt, is dat het moet gaan om zijn of haar eigen optreden en dat bijv. bedrijfsinkomsten (als organisator) of vermogensinkomsten er buiten vallen(25).

3.9 De vraag naar de reikwijdte van artikel 17 OESO-modelverdrag raakt voor wat betreft niet-zelfstandige arbeid, mede de verhouding tussen dit artikel en de artikelen 12 (royalty's), 15 en 18 (pensioenen) van het OESO-modelverdrag(26). Voor de beloningen ter zake van verrichte (niet-zelfstandige) arbeid is in de artikelen 15, 17 en 18 (pensioenen) van het Verdrag met België ('Verdrag') een sluitende regeling getroffen, zo volgt uit HR 3 mei 2000, nr. 34 653, met conclusie Van den Berge, BNB 2000/328(27). Het ging in deze zaak om een overbruggingspensioen van de Stichting Contractspelersfonds KNVB genoten door een - in België woonachtige - voormalige beroepsvoetballer die in dienst van een Nederlandse voetbalclub is geweest. A-G Van den Berge meende - anders dan het hof - dat ook uitkeringen, betaald ter zake van vroeger als artiest of sportbeoefenaar verrichte werkzaamheden buiten het bereik van artikel 17 van het OESO-modelverdrag vallen:

2.7. In par. 3.3.3.3 van mijn conclusie van 28 oktober jl. in de zaak nr. 34 361 [HR 3 mei 2000, BNB 2000/296; CvB] heb ik het standpunt ingenomen dat in situaties waarin een bepaling is overeengekomen die strookt met art. 15, lid 1 van het OESO-modelverdrag, het heffingsrecht van de werkstaat ten aanzien van inkomsten uit dienstbetrekking beperkt blijft tot inkomsten die in rechtstreeks verband staan tot de door de werknemer in de werkstaat verrichte werkzaamheden. Gelet op [...] [paragraaf 1 van het] commentaar op het oorspronkelijke art. 17 van het OESO-modelverdrag [1963] zie ik geen reden om ten aanzien van dat artikel en de daarop gebaseerde verdragsbepalingen een ander standpunt in te nemen. (...).

De Hoge Raad sanctioneerde echter 's hofs oordeel dat dit overbruggingspensioen moet worden gerekend tot de inkomsten die sportbeoefenaars als zodanig uit hun persoonlijke werkzaamheden verkrijgen, als bedoeld in artikel 17 van het Verdrag met België. De relevante overwegingen luiden:

De relevante overweging van het hof luidde:

-4.5. (...). Uit de aanhef van artikel 17 (`Niettegenstaande de bepalingen van de artikelen 14 en 15') moet worden afgeleid dat er tussen de artikelen 15 en 17 een rangorde bestaat in die zin dat de inkomsten van een sportbeoefenaar uitsluitend vallen onder artikel 17. (...).

Essers annoteert in de BNB:

-6. (...). De Hoge Raad wenst derhalve voor de toepassing van het pensioenartikel in het verdrag geen verschil te maken tussen sporters en 'gewone' belastingplichtigen. Gelet op het feit dat noch in dat artikel noch in de toelichting erop melding wordt gemaakt van een afzonderlijke behandeling van sporters, is deze beslissing alleszins begrijpelijk. Aangezien voor sporters (en artiesten) wel een aparte bepaling in het verdrag staat (art. 17), ligt het voor de hand dat de Hoge Raad de CFK-inkomsten aanmerkt als inkomsten uit sportbeoefening als bedoeld in dat artikel. Het argument dat art. 17 van het verdrag geen ruimte laat voor inkomsten uit vroegere sportbeoefening, wordt door de Hoge Raad in dit arrest expliciet verworpen: de omstandigheid dat art. 17 is gesteld in de onvoltooid tegenwoordige tijd, staat niet eraan in de weg ook inkomsten uit vroegere sportbeoefening daaronder te begrijpen. In eerdere rechtspraak oordeelde de Hoge Raad in dezelfde zin ten aanzien van art. 15 en 16 verdrag (vergelijk HR 26 augustus 1981, nr. 20 413, BNB 1981/307*, en HR 22 juli 1988, nr. 25 075, BNB 1989/2*).

4 Het basissalaris van sportbeoefenaars

4.1 Van start-, wedstrijd- of prijzengelden van sportbeoefenaars wordt over het algemeen aangenomen dat zij onder artikel 17 van het OESO-modelverdrag vallen; het gaat hier meestal om afzonderlijke beloningen die in een direct en rechtsreeks verband staan met concrete sportieve werkzaamheden. Voor wat betreft het basissalaris van een sportbeoefenaar is een en ander op het eerste gezicht minder duidelijk. De vraag die in deze paragraaf centraal staat, is dan ook of dit basissalaris evenals start-, wedstrijd- of prijzengelden onder artikel 17 OESO-modelverdrag kan vallen.

4.2 Voor de uitleg van de met artikel 17 OESO-modelverdrag 1963 of 1977 overeenkomende verdragsbepalingen dient, naar ik meen, mede rekening te worden gehouden met de per 1992 toegevoegde verduidelijkingen in het OESO-commentaar 1977(28).

4.3 In het Commentaar op artikel 17, lid 1, van het OESO-modelverdrag 1992 (hierna: Commentaar 1992) wordt in de toegevoegde paragraaf 8 opgemerkt:

8. Paragraph 1 applies to income derived directly and indirectly by an individual artiste or sportsman. In some cases the income will not be paid directly to the individual or his impresario or agent. For instance, a member of an orchestra may be paid a salary rather than receive payment for each separate performance: a Contracting State where a performance takes place is entitled, under paragraph 1, to tax the proportion of the musician's salary which corresponds to such a performance. Similarly, where an artiste or sportsman is employed by e.g. a one person company, the State where the performance takes place may tax an appropriate proportion of any remuneration paid to the individual. In addition, where its domestic laws "look through" such entities and treat the income as accruing directly to the individual, paragraph 1 enables that State to tax income derived from appearances in its territory and accruing in the entity for the individual's benefit, even if the income is not actually paid as remuneration to the individual.

4.4 In de twee daar genoemde voorbeelden gaat het om indirect genoten inkomsten. Het eerste voorbeeld ziet op een lid van een orkest dat werkzaam is in dienstbetrekking en dat niet per optreden wordt beloond, maar een (vast) salaris ontvangt. De bronstaat heeft dan recht op een passend deel van het salaris. Paragraaf 11 van het Commentaar 1992 - dat ziet op artikel 17 lid 2 - sluit hierop aan:

Individual members of the team, orchestra, etc. will be liable to tax under paragraph 1, in the State in which a performance is given, on any remuneration (or income accruing for their benefit) as a counterpart to the performance; however, if the members are paid a fixed periodic remuneration and it would be difficult to allocate a portion of that income to particular performances (...).

Paragraaf 8 is naar mijn mening een verduidelijking van het Commentaar 1963, omdat reeds uit de tekst van artikel 17 en het Commentaar 1963 volgt dat het artikel ook van toepassing is op artiesten en sportbeoefenaars in dienstbetrekking(29).

4.5 Paragraaf 9 van het Commentaar 1992 gaat in op ander inkomen dan de vergoedingen voor de optredens, zoals royalty's en reclame-, advertentie- en sponsorinkomsten, en luidt:

9. Besides fees for their actual appearances, artistes and sportsmen often receive income in the form of royalties or of sponsorship or advertising fees. In general, other Articles would apply whenever there was no direct link between the income and a public exhibition by the performer in the country concerned. Royalties for intellectual property rights will normally be covered by Article 12 rather than Article 17 (...), but in general advertising and sponsorship fees will fall outside the scope of Article 12. Article 17 will apply to advertising or sponsorship income, etc. which is related directly or indirectly to performances or appearances in a given State. Similar income which could not be attributed to such performances or appearances would fall under the standard rules of Article 7 or Article 15, as appropriate. Payments received in the event of the cancellation of a performance are also outside the scope of Article 17, and fall under Articles 7 or 15, as the case may be.

4.6 Voor de uitleg van paragraaf 9 is van belang het hiervoor al genoemde OESO-rapport uit 1987, - dat ten grondslag lag aan het Commentaar 1992 op artikel 17 - waar twee visies over het toepassingsbereik van artikel 17 OESO-modelverdrag (1977) naast elkaar worden gezet:

4.7 Over de behandeling van sponsorgelden - evenals een basissalaris veelal een vaste vergoeding die indirect gerelateerd is aan door de sportbeoefenaar verrichte werkzaamheden - gaan enkele hofuitspraken(30), maar de Hoge Raad heeft zich hierover naar mijn weten nog niet hoeven uit te spreken. HR 9 oktober 1991, nr. 27 335, BNB 1991/324 betrof de toepassing van artikel 17, lid 2 van het OESO-modelverdrag in geval van een internationaal opererende sportbeoefenaar die zijn beroep in de BV-vorm uitoefende. De inkomsten die belanghebbende (de BV) verwierf bestonden uit start- en prijzengelden alsmede uit sponsorgelden. De Hoge Raad overwoog:

De redactie Vakstudie-Nieuws(31) tekent aan:

Het meest interessantste punt blijft in deze procedure onbesproken, in verband met het ontbreken van een belang en dat betreft de behandeling van de sponsorgelden. Moeten deze worden toegerekend aan de in het jaar verrichte sportprestaties, dus eventueel delen in de voorkomingsregeling zoals die geldt voor de met die prestaties genoten beloningen (...) of hebben deze gelden als bron een (voldoende) zelfstandig karakter? Wij menen het laatste in verband met de duidelijke koppeling aan de persoon van de sporter. In die optiek is er slechts ruimte voor een (gedeeltelijke) toerekening aan een bepaald wedstrijdoptreden indien in het sponsorcontract de gerechtigdheid tot de ontvangst (van het desbetreffende deel) van de gelden aan dat (daadwerkelijke) optreden is gekoppeld. (...).

4.8 Als in verband met een bepaald optreden of bepaalde optredens afzonderlijke sponsor- of reclame-overeenkomsten worden gesloten met het oog op dat optreden (bijvoorbeeld voor het dragen van een logo of bepaalde kleding vóór, tijdens en na de wedstrijd) zullen de inkomsten daaruit naar mijn mening onder het bereik van artikel 17 OESO-modelverdrag vallen. Indien dit verband onvoldoende aanwezig is, zal dit meestal leiden tot heffingsbevoegdheid voor de woonstaat in plaats van de werkstaat. Het hiervoor genoemde OESO-rapport uit 1987 (paragraaf 83) noemt als criterium voor toerekening van sponsor- en reclame-inkomsten onder artikel 17 OESO-modelverdrag, dat de inkomsten worden betaald per optreden of reeks van optredens(32). Dit criterium is echter niet als zodanig te lezen in het Commentaar 1992. Het criterium dat paragraaf 9 van het Commentaar 1992 voor toerekening van reclame- en sponsorinkomen geeft, is dat het inkomen direct of indirect is gerelateerd aan 'optredens' of 'verschijningen' in de bronstaat ('which is related directly or indirectly to performances or appearances in a given State')(33). Dit is een ruime toerekeningsnorm(34). De woorden 'directly or indirectly' zien op de band die moet bestaan tussen de inkomsten en de werkzaamheden. Zij dienen naar mijn mening - anders dan Hof Amsterdam heeft geoordeeld in r.o. 5.2.5 van zijn uitspraak van 6 oktober 2004, nr. 03/04112, zaaknummer 41 478 - niet te worden gelezen in samenhang met paragraaf 8 van het Commentaar 1992, dat gaat over een indirecte wijze van betaling (via een derde, en/of een deel van een jaarsalaris). Ik vind het Commentaar 1992 echter niet heel duidelijk over de band die dient te bestaan tussen de inkomsten en de werkzaamheden. Eerst wordt in de aangehaalde paragraaf 9 gesteld dat artikel 17 OESO-modelverdrag in het algemeen geen toepassing vindt bij het ontbreken van een 'direct link between the income and a public exhibition' (cursivering CvB). Later blijkt ook een indirecte verbinding tussen inkomsten uit sponsoring en het optreden voldoende voor toepassing van artikel 17, lid 1. Paragraaf 9 geeft zelf voorbeelden van het ontbreken van een dergelijke verbinding: bij royalty's uit intellectuele eigendommen, annuleringsvergoedingen en bij niet aan bepaalde optredens verbonden sponsorinkomsten.

4.9 Voor wat betreft het basissalaris wordt er in de literatuur over het algemeen vanuit gegaan dat dit onder artikel 17 OESO-modelverdrag kan vallen. Er wordt met andere woorden geen onderscheid gemaakt tussen beloningen die voor wat betreft het contract of de wijze van betaling in een direct (en daarom voor het werkland duidelijk waarneembaar) verband staan met de werkzaamheden en die daarmee in een indirect verband staan. Ik wijs op Debatin/Wassermeyer(35), die het voorbeeld nemen van een wielrenner met een vast jaarsalaris:

Erzielt z.B. ein Rennfahrer ein Jahresgehalt dafür, dass er an einer bestimmten Zahl von Rennen für einen bestimmten Rennstall teilnimmt, so ist das Jahresgehalt auf die einzelnen Rennen aufzuteilen und anteilig in den Staaten zu versteuern, in denen die Rennen stattfinden. Übernimmt der Rennfahrer für seinen Rennstall weitere Verpflichtungen, die für sich genommen nicht unter Art. 17 fallen (z.B. Testfahrten ohne Zuschauer), so ist der darauf entfallende Teil des Jahresgehaltes nach Art. 15 zu versteuern (...).

Vogel(36) schrijft over de toerekening van een vast jaarsalaris:

The source State may tax the portion of the salary corresponding to the performance or an appropriate part of the remuneration paid to the performer (para 8 MC Comm. (...)). This would also apply, if the payments to the performers are not made in the State of performance or, (...), if no payments are made at all (...).

Geesink en Gubbels(37) schrijven in lijn hiermee:

Par. 3.2 (...). Indien de sporter in dienstbetrekking staat, zal het duidelijk zijn dat ook een bepaald gedeelte van het salaris dient te worden toegerekend aan de buitenlandse sportprestaties. (...). Par. 5.1. (...).Ten aanzien van het gedeelte van de inkomsten dat de Sport-BV in de vorm van salaris dooruitkeert aan de topsporter, geldt (...) dat de bevoegdheid om over dat gedeelte te heffen wordt geregeld door het sportersartikel in art. 17, eerste lid, OECD, (...).

Ten slotte wijs ik op Pijl in zijn commentaar bij Hof Amsterdam 6 oktober 2004, nr. 03/04112, in NTFR 2004/1647:

Dat 'directly or indirectly' [in par. 9 van het OECD-Commentaar] in de zin van par. 8 van het OECD-Commentaar moet worden begrepen - zoals het hof meent - is mijns inziens een misvatting. (...). Waar het om gaat is of de vergoeding wordt verdiend in verband met de sportprestatie. Toerekenbaar zijn in het algemeen de inkomsten die aan een persoonlijk, actief sportersoptreden direct of indirect verbonden zijn. De bronstaat kan het inkomen belasten dat (direct of indirect) verbonden is aan het optreden in de bronstaat, of de connectie tussen inkomen en optreden nu (contractueel) voortvloeit uit een specifieke afspraak voor een specifiek optreden in de bronstaat of (economisch) uit een toerekening van een stukje van een jaarsom. Of de inkomsten moeten worden versleuteld om tot een passende verdeling over de betrokken staten te komen maakt dus geen verschil. Daar komt bij dat het hof de betekenis van par. 8 van het OECD-Commentaar lijkt te miskennen. Het sportersartikel laat zich er niets aan gelegen liggen wie de betaler is: het maakt geen verschil of het een organisator in de bronstaat is of een buitenlandse organisator. Par. 8 van het OECD-Commentaar is daarover volgens mij heel duidelijk: ook al wordt het inkomen door derden betaald (het orkest waaraan de musicus verbonden is), en ook al gaat het om een onspecifiek 'basisinkomen', als het inkomen verbonden is aan optreden in de bronstaat, dan heeft deze staat voor het toerekenbare basisinkomen het heffingsrecht (...). Naar de mening van het hof heeft par. 8 van het OECD-Commentaar echter niets met toerekening van inkomen van doen. Dat is naar mijn mening onjuist: par. 8 bevestigt dat de bronstaat recht heeft op een bij het optreden in de bronstaat passend deel van het inkomen, langs welke weg het inkomen ook de sporter bereikt.

4.10 In zijn verweerschrift d.d. 30 januari 2004, (blz. 7 - 8), schrijft de inspecteur in de procedure die is uitgemond in zaaknummer 41 478 in afwijking van bovenstaande meningen:

4.11 Gelet op de tekst en context van artikel 17 OESO-modelverdrag meen ik dat het basissalaris onder het artikel kan vallen. Uit de tekst volgt niet hoe sterk het verband tussen de inkomsten en de buitenlandse werkzaamheden moet zijn; enige beperking tot direct met de werkzaamheden samenhangende voordelen of inkomsten, valt er niet in te lezen. Zoals ook volgt uit de hiervoor aangehaalde paragraaf 2 van het Commentaar 1963 kunnen artiesten en sportbeoefenaars 'performing for a salary or wages' onder artikel 17 vallen. Het Commentaar 1963, zoals verduidelijkt in de paragrafen 8 en 9 van het Commentaar 1992, geeft aanleiding te veronderstellen dat de opstellers van het OESO-modelverdrag met de toewijzingsbepaling van artikel 17 mede het oog hadden op (een deel van) het basissalaris dat voor de uitoefening van de dienstbetrekking in het algemeen wordt ontvangen en op (een deel van) het sponsorgeld dat in verband met de werkzaamheid van de sportbeoefenaar (wellicht naast zijn dienstbetrekking) wordt verdiend.

4.12 Ik acht voorts relevant dat de Hoge Raad in HR BNB 2000/328 voor het overbruggingspensioen - dat ook in meer algemene zin in verband staat met de vroegere dienstbetrekking(en) van de sportbeoefenaar - geen beperking heeft aangebracht tot inkomsten die in rechtstreeks verband staan tot de door de sportbeoefenaar in de werkstaat verrichte werkzaamheden. De Hoge Raad stemde in met 's hofs overweging dat er tussen de artikelen 15 en 17 een rangorde bestaat in die zin dat de inkomsten van een sportbeoefenaar - die niet kunnen worden aangemerkt als pensioen of andere soortgelijke beloning -uitsluitend vallen onder de met artikel 17 OESO-modelverdrag overeenkomende verdragsbepalingen. De werkstaat is derhalve bevoegd al het inkomen dat direct of indirect verbonden is aan een optreden op zijn grondgebied te belasten; dit is onafhankelijk van de wijze van betaling voor dit optreden en van de woon- of vestigingsplaats van de betaler: het maakt met andere woorden niet uit of rechtstreeks wordt betaald door de organisator van het optreden, door tussenkomst van een (buitenlandse) impresario of internationale sportbond, of door de werkgever van de sportbeoefenaar in de vorm van een basissalaris. Het gaat er bij de toerekening van het basissalaris slechts om of feitelijk sportieve werkzaamheden in het kader van de dienstbetrekking in de werkstaat zijn verricht(38). Het komt mij voorts voor dat het van geval tot geval beoordelen of de sportbeoefenaar verplicht is om werkzaamheden in het buitenland te verrichten, laat staan of hij het basissalaris wel of niet zou ontvangen indien hij geen gevolg zou geven aan de eventuele contractuele verplichtingen om aan buitenlandse werkzaamheden deel te nemen, niet in overeenstemming is met een doelmatige verdragstoepassing.

5 Intermezzo: Nederlandse belastingheffing van buitenlandse artiesten en beroepssporters

5.1 Het antwoord op de vraag in hoeverre het basissalaris onder artikel 17 van het OESO-modelverdrag valt, is niet alleen van belang ter bepaling van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, maar ook ter bepaling van de Nederlandse heffingsrechten over een gedeelte van het basissalaris in de omgekeerde situatie. Dit is de situatie van in het buitenland wonende artiesten of sportbeoefenaars die in Nederland persoonlijke werkzaamheden als zodanig verrichten.

5.2 Ingeval een niet in Nederland wonende artiest of beroepssporter hier te lande optreedt of als beroep een tak van sport beoefent in het kader van een dienstbetrekking tot een inhoudingsplichtige die niet in Nederland is gevestigd, vindt de heffing van loonbelasting plaats ingevolge de regelingen zoals die gelden voor artiesten en beroepssporters (vergelijk artikel 5a, lid 4, Wet LB 1964)(39). Deze artiesten- en beroepssportersregeling is opgenomen in de artikelen 5a en 5b, 8a en in hoofdstuk VII van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) en is sinds 1 januari 2001 van toepassing(40). Hoofdstuk VIIA bevat speciale regels voor de belastingheffing van buitenlandse gezelschappen. De artiesten- en beroepssportersregeling is ingevoerd vanwege de moeilijke controleerbaarheid van degenen die optreden dan wel een tak van sport beoefenen ingevolge een overeenkomst van korte duur en de daarmee samenhangende heffings- en invorderingsperikelen(41). De regeling is nadien diverse malen aangepast(42). Een belastingplichtige wordt voor de artiesten- en beroepssportersregeling als artiest of beroepssporter aangemerkt indien hij ingevolge een overeenkomst van korte duur, dan wel kortstondig krachtens een andere grond (bijvoorbeeld een reglement van een sportbond) als musicus of anderszins als artiest optreedt respectievelijk als beroep een tak van sport beoefent (artikel 5a, lid 1, Wet LB 1964)(43).

5.3 De artiesten- en beroepssportersregeling behelst een voorheffing over een brede grondslag, de gage. Voor buitenlandse artiesten en beroepssporters en buitenlandse gezelschappen bedraagt het tarief 20%. Na afloop van het kalenderjaar kan de buitenlandse artiest of beroepssporter zelf bepalen of hij aangifte inkomstenbelasting wil doen. Doet hij niets, dan is voor hem de loonheffing automatisch eindheffing(44). Voor wat betreft de inhoudingsplicht bij artiesten en beroepssporters die een overeenkomst van korte duur aangaan (artikel 8a, lid 1, Wet LB 1964) is in de wetsgeschiedenis te lezen:

5.4 Waar geen overeenkomst van korte duur aan het optreden van de artiest of aan de sportbeoefening ten grondslag ligt, is de buitenlandse artiest of sporter zelf inhoudingsplichtig voor de door hem genoten gage (artikel 35b, lid 2, Wet LB 1964). Maakt de buitenlandse artiest of sporter deel uit van een gezelschap, zoals een orkest of voetbalclub, dan fungeert het gezelschap als inhoudingsplichtige (artikel 35i, lid 2, Wet LB 1964). Ter verzekering van de heffing en invordering van de door hen verschuldigde loonbelasting heeft de Nederlandse wetgever tot slot een risico-aansprakelijkheid ingevoerd ten laste van de organisator van het optreden (zie artikel 37, lid 2, Invorderingswet 1990).

5.5 In de wetsgeschiedenis wordt geen aandacht besteed aan de vraag of Nederland een deel van het basissalaris en van de sponsorinkomsten van de buitenlandse sportbeoefenaar als gage in de zin van artikel 35 Wet LB 1964 kan belasten. Wel valt te lezen:

Aangezien het begrip gage(49) ruim is geformuleerd, en gelet op de door mij voorgestane ruime uitleg van artikel 17 OESO-modelverdrag zou ik menen dat het begrip ook omvat een deel van het basissalaris dat de hier optredende, niet-ingezeten beroepssportbeoefenaar in dienstbetrekking geniet. Hetzelfde geldt voor (een deel van) de inkomsten afkomstig van de sponsor, betaald voor het dragen van kleding met zijn logo tijdens de wedstrijd. Arends en Van Lint(50) bepleiten daarentegen een beperkte uitleg van de bepaling:

Het ligt voor de hand de inhouding in Nederland te beperken tot de specifiek met de kortstondige sportbeoefening in Nederland verdiende inkomsten. Dat brengt naar onze mening mee dat tot de in Nederland te belasten gage niet een evenredig deel van het vaste salaris behoort. Het dienstverband van een beroepssporter beloopt immers vrijwel altijd meer dan drie maanden. Hetzelfde geldt naar wij menen voor inkomsten uit langlopende sponsorcontracten ongeacht of de dienstbetrekking het sluiten daarvan mogelijk heeft gemaakt. (...). Een dergelijke beperkte opvatting van art. 17 OESO-modelverdrag lijkt af te wijken van hetgeen het Commentaar op dit artikel vermeldt ten aanzien van een in dienstbetrekking zijnd orkestlid dat met het orkest in het buitenland een concert geeft. Aangezien geen afzonderlijke betaling aan het orkestlid voor dit optreden in het buitenland plaatsvindt, mag die buitenlandse staat een evenredig deel van het salaris belasten. Het verschil met de beroepsvoetballer is dat die wel afhankelijk van de geleverde prestatie rechtstreeks met de buitenlandse wedstrijd verband houdende inkomsten kan hebben. Een andere reden voor deze beperkte uitleg van de heffingsbevoegdheid ingevolge art. 17 OESO-modelverdrag kan gelegen zijn in de hiervoor al gememoreerde praktische moeilijkheden bij de heffing van inkomstenbelasting van buitenlandse beroepssporters die in Nederland sport bedrijven. (...). Een ruimere uitleg zou namelijk Nederland gelet op de praktische moeilijkheden bij een aanvullende inkomstenbelastingheffing weinig tot niets opleveren terwijl in de omgekeerde situatie aan in Nederland wonende sporters voor een bedrag van het Nederlandse salaris voorkoming moet worden gegeven.

5.6 Het verschil dat de schrijvers noemen tussen het orkestlid en de beroepsvoetballer (de eerste ontvangt geen afzonderlijke betaling voor zijn optreden in het buitenland en de beroepsvoetballer kan dat wel ontvangen) lijkt mij fiscaal niet relevant. Voor wat betreft hun tweede argument voor een beperkte uitleg van de heffingsbevoegdheid in afwijking van het Commentaar 1992, geef ik toe dat het praktisch moeilijk uitvoerbaar kan zijn voor de werkstaat om het basissalaris in de heffing te betrekken. Ook bij een zeer kortstondige aanwezigheid in Nederland zal de belastingdienst het basissalaris van een voetballer of wielrenner die hier een wedstrijd speelt of rijdt moeten achterhalen en het gedeelte van de werkzaamheden dat op jaarbasis in Nederland is uitgeoefend. Het is voor zover mij bekend internationaal dan ook niet gebruikelijk dat de werkstaat over een gedeelte van het basissalaris heft(51). De door de schrijvers bedoelde praktische moeilijkheden bij de heffing door de werkstaat kunnen zich overigens niet alleen voordoen bij indirecte beloningen zoals het basissalaris; ook bij werkzaamheden waar een directe beloning van een buitenlandse werkgever, organisator of sportbond tegenover staat, kan het voor de werkstaat moeilijk zijn om de beloningen voor de activiteiten te identificeren(52). Dit geldt met name in geval betalingen vanuit een ander land dan het werk- en woonland plaatsvinden. Een correcte belastingheffing in de werkstaat van niet-ingezeten artiesten en sportbeoefenaars vereist blijkbaar of een voorbeeldige 'compliance' van deze artiesten en sportbeoefenaars of een afdoende renseigneringsstroom tussen de verschillende staten. Ik meen echter dat de praktische (of juridische) onmogelijkheden van de werkstaat om over het basissalaris te heffen er geenszins op hoeven te wijzen dat het niet de bedoeling van de verdragssluitende partijen is geweest om het basissalaris onder artikel 17 OESO-modelverdrag te laten vallen. Indien verdragsluitende staten de verdeling van de heffingsbevoegdheid en de daaraan verbonden praktische moeilijkheden niet wenselijk achten, kunnen zij het toepassingsbereik van het artiesten- en sportersartikel in de verdragen aanpassen. De Commentaren van 1963 en 1992 laten zelfs uitdrukkelijk de mogelijkheid open om in belastingverdragen het toepassingsbereik van artikel 17 te beperken tot zelfstandige arbeid: "In such a case, artistes and sportsmen performing in the course of an employment would automatically come within Article 15 and thus be entitled to the exemptions provided for in paragraph 2 of that Article". Indien landen geen gebruik hebben gemaakt van deze mogelijkheid om van artikel 17 OESO-modelverdrag 1963 afwijkende bepalingen op te nemen, geldt artikel 17 (lid 1) voor persoonlijke werkzaamheden die als zelfstandige en die als niet-zelfstandige worden verricht.

5.7 Voor wat betreft het argument dat Nederland wel voorkoming dient te geven voor een deel van het basissalaris, terwijl in de omgekeerde situatie niet tot heffing over kan worden gegaan vanwege voornoemde praktische bezwaren, merk ik nog op dat in Nederland in het huidig fiscaal verdragsbeleid voor wat betreft de beloningen voor artiesten en sportbeoefenaars voorkeur heeft voor de verrekeningsmethode in plaats van de vrijstellingsmethode. Dit met het oog op het voorkomen van oneigenlijk gebruik, omdat in die bijzondere arbeidssituaties sprake is, ofwel van voor een zeer korte duur in de andere staat verrichte arbeid waardoor een belastingheffing in die andere staat niet altijd verzekerd is, ofwel van een grotere kans dat op die arbeidsinkomsten een bijzonder fiscaal regime van toepassing is(53).

6 Trainingen en reis- of verblijfdagen

6.1 De publieksgerichte werkzaamheden van sportbeoefenaars en artiesten zullen in vrijwel alle gevallen voorafgaande trainingsarbeid of (voor artiesten) repetities noodzakelijk maken. Daarnaast zal van en naar het optreden moeten worden gereisd. Na afloop van het optreden, of daarvóór, vindt veelal een ontmoeting met de pers plaats. Het is ook mogelijk dat de sportbeoefenaar niet daadwerkelijk optreedt, maar slechts beschikbaar is voor dit optreden (beschikbaarheidsdienst, bijvoorbeeld als reserve). Kwalificeren ook verrichtte trainingswerkzaamheden, repetities, dagen ter voorbereiding op een wedstrijd, reis- en verblijfdagen en dagen waarop slechts een beschikbaarheidsdienst wordt geleverd onder artikel 17 OESO-modelverdrag? Meer specifiek gaat het hier om de vraag welke werkzaamheden van sportbeoefenaars vallen onder de verdragsterm "persoonlijke werkzaamheden als zodanig".

6.2 Het woord "persoonlijk" is aan de orde geweest in onderdeel 3.8. De woorden 'als zodanig' in de verdragstekst verwijzen naar de kwaliteit van artiest of sportbeoefenaar(54). De Engelse en Franse tekst van artikel 17 OESO-modelverdrag 1963 spreken - evenals paragraaf 1 van het Commentaar 1963 - van 'public entertainers' en 'professionnels du spectacle'; dit veronderstelt publieksgerichte werkzaamheden. De - niet in artikel 17 gedefinieerde - termen 'artiest' en 'sportbeoefenaar' worden niet nader toegelicht in het Commentaar 1963. In 1977 werden deze verdragstermen vervangen door respectievelijk: 'entertainer' en 'artiste'. In het Commentaar 1992 wordt wel nader op deze begrippen ingegaan. Er wordt geen exacte definitie van deze verdragstermen gegeven; volstaan wordt met een niet-limitatieve opsomming. Uit paragraaf 5 van het Commentaar 1992 volgt dat de term sportbeoefenaar niet is beperkt tot deelnemers in traditionele atletische sporten, maar ook bijvoorbeeld golfers, jockeys, voetballers, cricketspelers, tennisspelers en 'racing drivers' omvat. Het artikel vindt slechts toepassing op sportbeoefenaars die in de openbaarheid direct of indirect (via de media bijvoorbeeld) voor een publiek optreden(55). Maar let wel. Hoewel alleen publieksgerichte artiesten en sportbeoefenaars onder het artikel vallen, bevat de verdragstekst naar de letter geen beperking tot hun werkzaamheden met een publieksgericht karakter. De tekst van artikel 17 OESO-modelverdrag is een aanwijzing dat alle werkzaamheden van de sportbeoefenaar, dus wedstrijden, trainingen en reizen, onder het bereik van het artikel vallen.

6.3 De OESO-Commentaren bevatten een andere aanwijzing. Het Commentaar 1963 sprak reeds van 'public entertainers and athletes performing abroad'. Uit de aangehaalde paragraaf 9 van het Commentaar 1992 volgt dat: "income which could not be attributed to (...) performances or appearances would fall under the standard rules of Article 7 or Article 15". Ik neig ertoe bij de woorden 'performing', 'performances' of 'appearances' een publieksgericht optreden te veronderstellen. Inkomsten die niet kunnen worden toegerekend aan 'optredens of verschijningen' vallen volgens deze paragraaf niet onder artikel 17 OESO-modelverdrag(56). In lijn hiermee wordt bepaald dat betalingen ontvangen ter gelegenheid van de annulering van een optreden eveneens buiten het bereik van artikel 17 OESO-modelverdrag vallen: dan heeft er immers geen optreden plaatsgehad.

6.4 In de jurisprudentie van de Hoge Raad is het onderscheid tussen beloningen voor publieksgericht optreden en die voor de bijbehorende trainingen of repetities (zonder publiek) tot nu toe niet uitdrukkelijk aan de orde gekomen(57). In HR BNB 1984/33, waar het optreden van de wereldbekende chansonnier B aan de orde was, overweegt de Hoge Raad dat onder voordelen of inkomen van het artiesten- en sportersartikel van het belastingverdrag met het VK uit 1967 zijn begrepen "voordelen of inkomsten welke door beroepsartiesten worden verkregen door als zodanig op te treden" (cursivering CvB), maar in HR BNB 2000/328 wordt het woord 'optreden' niet gebruikt. In het laatste arrest werd het gehele overbruggingspensioen van een beroepsvoetballer onder artikel 17 gebracht, hoewel zijn toenmalige arbeidsbeloning niet alleen op wedstrijden, maar ook trainingen betrekking zal hebben gehad(58).

6.5 De meeste schrijvers achten het enkele feit dat de artiest of sportbeoefenaar in het buitenland alleen maar heeft gerepeteerd dan wel getraind, onvoldoende om het desbetreffende land een op artikel 17 OESO-modelverdrag gebaseerd heffingsrecht te geven. Zij sluiten aan bij publieksgericht optreden; trainingswerkzaamheden zonder publiek zouden onder de artikelen 14 en 15 vallen. Zo schrijven Debatin/Wassermeyer(59):

Nr. 26. Unter Art. 17 Abs. 1 fallen allerdings nur solche Personen, die persönlich eine Tätigkeit ausüben, die zeitlich und örtlich beschränkt im Ausland erbracht wird. Das im Ansässigkeitsstaat absolvierte Training, das einem Wettkampf im Ausland vorangeht, rechtfertigt es also nicht, einen Teil des Entgelts im Ansässigkeitsstaat zu versteuern. (...). Nr. 36. Anderseits müssen die Einkünfte auftrittsbezogen erzielt werden. Alle Einkünte, die nicht aus einer auftrittsbezogenen, aktiven und persönlich ausgeübten Tätigkeit stammen, sind nicht unter Art. 17 Abs. 1 zu subsumieren. Dazu gehören Entschädigungen für nicht durchgeführte Veranstaltungen (...) und Entgelte, die für das blosse Zurverfügunghalten eines Künstlers/Sportlers gezahlt werden.

Vogel, Shannon en Doernberg(60) (hierna: Vogel c.s.) schrijven:

Performance before an audience is a necessary but not sufficient feature of services covered by Article 17. Not only must the performance be in public but also the purpose of the performance must be to entertain. (...).

Kalteis(61) schrijft:

Ein im Ausland ansässiges Orchester erhält eine Gesamtvergütung, die das Honorar für den Auftritt, eine Probe am Auftrittsort, drei Proben im Heimatland, Aufenthalts- sowie Transportkosten abdeckt. Der Gagenanteil für die Proben im Ausland fällt nicht unter Art 17 OECD-MA. (...). Entschädigungen für das blosse "Sich-zur-Verfügung-Halten" für den Fall des Einspringens (Covers). - Der OECD-Steuerausschuss trifft dazu keine Aussagen. Eine aktive Teilnahme an (...) Proben rechtfertigt noch nicht die Anwendung des Art 17 OECD-MA, den es fehlt an der für die Künstlerregel erforderlichen Darstellung in der Öffentlichkeit. Derartige Vergütungen sind mit der Künstlerregel folglich unvereinbar es sei denn, es kommt zum tatsächlichen Einspringen. Besteht die Leistung im Sich-zur-Verfügung-Halten, ohne dass es zu einer aktiven Tätigkeit vor Publikum kommt, so müssen für die Zuteilung der Besteuerungsbefugnis daher die allgemeinen Regeln (Art 14 oder 15 OECD-MA, (...)) zur Anwendung gelangen. (...).

6.6 Er zijn bezwaren aan te voeren om bij artikel 17 OESO-modelverdrag alleen maar rekening te houden met publieksgerichte optredens: voor wat betreft een basissalaris, vereist dit een splitsing van het basissalaris in beloningen voor werkzaamheden die kwalificeren als 'performance/appearance' en beloningen voor werkzaamheden die niet als zodanig kwalificeren (zoals trainingen zonder publiek en reisdagen). De inkomsten uit dienstbetrekking van een artiest of sportbeoefenaar zouden dan deels onder artikel 15 OESO-modelverdrag (met de bijbehorende heffingsdrempel) kunnen vallen en deels onder artikel 17 OESO-modelverdrag (zonder heffingsdrempel). Het aanbrengen van zo'n splitsing zal vaak een willekeurig karakter hebben en kan uitvoeringstechnisch lastig zijn. Ook de sponsorinkomsten zouden op de een of andere manier moeten worden gesplitst. Het onderscheid (wel of niet publieksgericht) is bovendien lang niet altijd evident: dikwijls komen pers en publiek de repetitie of training bezoeken. Voorts is van belang dat de artiest en sportbeoefenaar in veel gevallen verplicht worden tot het ter plaatse vooraf repeteren respectievelijk trainen. In dat geval moet ervan worden uitgegaan dat de directe beloning van de organisator mede een vergoeding is voor de voorafgaande repetities en trainingen die samenhangen met het optreden voor het publiek. Zou ook deze directe beloning gedeeltelijk buiten artikel 17 OES0-modelverdrag vallen? Ik geef vanwege al deze bezwaren de voorkeur aan het volgende onderscheid.

6.7 Mede gelet op paragraaf 2 van het Commentaar 1963 en paragraaf 9 van het Commentaar 1992, die het publieksgerichte optreden centraal stellen, ben ik van mening dat alleen inkomen dat direct of indirect samenhangt met 'performances' of 'appearances' onder artikel 17 OESO-modelverdrag kan vallen. Inkomen dat betrekking heeft op buitenlandse trainingsdagen of reis- en verblijfdagen kan dus alleen onder artikel 17 OESO-modelverdrag vallen indien deze inkomsten samenhangen met (accessoir zijn aan) een 'performance' of 'appearance' in de desbetreffende staat(63). Ook reis- en verblijfdagen kunnen samenhangen met een optreden of verschijning(64). Hetzelfde geldt voor de beschikbaarheidsdiensten van de meegereisde reserve. Deze visie leidt ertoe dat twee soorten trainingen kunnen worden onderscheiden, te weten trainingen die aanwijsbaar samenhangen met een publieksgericht optreden en trainingen waarbij een dergelijke samenhang niet aanwezig is. Bij deze laatste vorm van trainingen kan het gaan om trainingsstages of trainingskampen zonder publiek en zonder direct aanwijsbaar verband met een publiek optreden. Arbeidsbeloningen voor sportbeoefenaars die verband houden met deze categorie trainingen vallen naar mijn opvatting niet onder artikel 17, maar onder artikel 15 OESO-modelverdrag. Het bezwaar dat het basissalaris dient te worden gesplitst, zal dus ook in deze benadering blijven bestaan. Wel sluit deze benadering beter aan bij de realiteit waarin de beloningen voor publieke optredens tevens betrekking hebben op de voorbereiding daarvan en, omgekeerd, de beloningen voor de trainingen in verband met het publieke optreden kunnen gelden als indirecte beloningen voor de laatste werkzaamheden.

7 De methodes van toerekening van inkomsten van sportsbeoefenaars

7.1 Het Commentaar 1992 op artikel 17 OESO-modelverdrag geeft niet aan op welke wijze de inkomsten aan de werkstaat dienen te worden toegerekend. Het is de bevoegdheid van de verdragsstaat zelf om de omvang van de tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting (en derhalve de wijze van toerekening van inkomen aan de werkstaat) vast te stellen (vergelijk paragraaf 10 van het Commentaar). In het al vaker genoemde OESO-rapport uit 1987 is hierover opgemerkt:

97. The Committee recognised the difficulties involved in separating out, where necessary, "artiste income", and "income from other services", or in apportioning an artiste or an athlete's salary, or sponsoring income, in order to assess the sums taxable in the country of source. (...). The Committee agreed that the problems involved did not differ from other "classical" allocation problems and did not call for special comments.

7.2 De vraag welke toerekeningsmethode dient te worden gehanteerd voor wat betreft artikel 17 OESO-modelverdrag indien een concrete (bijvoorbeeld uit het contract volgende) toerekening van de inkomsten aan de werkzaamheden niet mogelijk is, is in de tot op heden gewezen Nederlandse jurisprudentie nog niet expliciet aan de orde geweest(65). Vanwege het in hoge mate feitelijke karakter van de toerekening kan deze kwestie overigens slechts beperkt door de Hoge Raad worden getoetst.

7.3 Toepassing van de zogenaamde 'duty days'-methode voor artikel 17-inkomsten sluit aan bij de pro rata parte toerekening die wel wordt toegepast voor wat betreft artikel 15 OESO-modelverdrag. Voor wat betreft dit onderwerp wijs ik op de conclusie van mijn ambtsgenoot Overgaauw van 25 maart 2004 in de zaak met nr. 40 179, VN 2004/29.8.

7.4 De dagenbreuk voor niet-zelfstandige inkomsten kwam aan de orde in HR 24 september 1997, nr. 32 478, BNB 1998/51 en HR 17 december 1997, nr. 32 946, BNB 1998/52. In eerstgenoemde zaak werd overwogen inzake het Verdrag met Duitsland:

-5.2. (...). Ingevolge het bepaalde in artikel 10, lid 1 van het Belastingverdrag komt het heffingsrecht over de inkomsten van natuurlijke personen die in de ene staat - (...) - wonen en in de andere staat -(...) - arbeid uitoefenen slechts aan die andere staat toe indien en voorzover de werkzaamheden waarmee die inkomsten worden behaald in de andere staat worden uitgeoefend. Dagen waarop in de andere staat wordt verbleven maar geen arbeid wordt verricht zijn voor de beantwoording van de vraag gedurende welke periode sprake is van het uitoefenen van de arbeid in de zin van voormelde bepaling zonder betekenis. Hiermede strookt het om, gelijk het Hof heeft gedaan, de noemer van de breuk waarmee wordt bepaald welk gedeelte van het jaarloon moet worden toegerekend aan de in de andere staat uitgeoefende arbeid te stellen op het totale aantal werkdagen (...).

In het kort daarop volgende arrest van 17 december 1997 overwoog de Hoge Raad inzake de vrijstelling op de voet van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting:

-3.4. (...). Met het voorgaande strookt het om, (...), de noemer van de breuk waarmee wordt bepaald welk gedeelte van het jaarloon moet worden toegerekend aan de in de andere staat verrichte arbeid, niet te stellen op het aantal kalenderdagen, maar op het totale normale aantal werkdagen. Dit aantal is met het oog op een eenvoudige en uniforme uitvoering van het Besluit te stellen op het aantal kalenderdagen verminderd met de weekeinddagen, derhalve voor het onderhavige jaar 261 dagen, zodat van individuele omstandigheden - zoals ziekte, vakantie en dergelijke - afhankelijke niet-gewerkte dagen buiten beschouwing blijven. Voorzover evenwel vaststaat - zoals hier het geval is ten aanzien van vier weekeinddagen - dat in de teller weekeinddagen als werkdagen zijn meegeteld, dienen deze dagen in de noemer bij het normale totale aantal werkdagen te worden opgeteld.

7.5 Vogel(66) meent dat de toerekeningsmethode van het basissalaris van de sportbeoefenaar kan aansluiten bij de toerekening onder artikel 15 OESO-modelverdrag:

k. (...): aa) The question of where a[.] (...) sportman's activities are exercised must be decided in accordance with the same principles as those which apply under Art. 14 and 15 (...). If the (...) sportsman receives a standardized remuneration for activities exercised in two or more States, for instance, a fixed salary, such remuneration must be split up pro rata to the volume of the activities exercised in each State (this also applies to a sign-on bonus; see Linsemann vs. Comm., 82 Tax Court 514 (1984)). Rather than being restricted to stage appearances or games, the count made in this connection must extend to cover proportionately rehearsals, practice sessions, time spent in training camps, etc. (Court of Appeals (2nd circuit), Stemkowski v. Comm. 690 F. 2d 4[0] (1982))). The source State is also entitled to tax work-days on which an actor merely had to be ready to work if called. However, work-free days are not to be included, such as weekends or holidays (California Court of Appeals, Newman v. Franchise Tax Bd., 208 Cal. App. 3d 972 (1989), 256 Cal. Rptr. 503 (1989), on the law of California, (...)(67).

7.6 De hierboven genoemde zaak Stemkowski(68) betrof de toerekening van het basissalaris van een in Canada woonachtige professionele hockeyspeler van de "New York Rangers" voor de Amerikaanse belastingheffing. Omtrent de allocatie van inkomen werd overwogen door het Amerikaanse hof van beroep:

As a non-resident alien, Stemkowski was taxable on income connected with the conduct of a trade or business, including the performance of personal services, within the United States (...). Where services are performed partly within and partly outside the United States, but compensation is not separately allocated, Treas. Reg s 1.861-4b (1975) allocates income to United States on a "time basis": (T)he amount to be included in gross income will be that amount which bears the same relation to the total compensation as the number of days of performance of labor or services within the United States bears to the total number of days of performance of labor or services for which the payment is made. The parties disagree on what components of a hockey player's year are covered by the basic compensation in the NHL Standard Player's Contract, and therefore on how to compute the time-basis ratio. (...), we hold that the basic contract salary covered both play-off and training camp services. We agree, however, that the off-season is not covered by the contract. During the off-season, the contract imposes no specific obligations on a player. (...).

Vogel c.s.(69) schrijven hier verder over:

In Stemkowski v. Commissioner, the court ruled that such an allocation should be based not solely on the number of performances (i.e. games), but should take into account pre-season and post-season periods as well during which services were rendered. For an entertainer, rehearsals and practice sessions should be taken into account in the allocation process.

7.7 Geesink en Gubbels(70) zijn ook ingegaan op de verschillende toerekeningsmethodes in het kader van artikel 17 OESO-modelverdrag en noemen daarbij het arrest HR BNB 1998/51:

(...) het [is] de vraag of het arrest onverkort kan worden toegepast op de specifieke situatie waarin de topsporter verkeert. Indien het contract van de topsporter bijvoorbeeld uitdrukkelijk bepaalt dat de loonbetalingen uitsluitend worden verricht voor de feitelijke werkdagen en dat het seizoen loopt van 1 september t/m 31 mei, is het ons inziens verdedigbaar om het aantal dagen in de noemer van de breuk (maximaal) te stellen op 198 (...). Een andere mogelijkheid is, om te kijken naar het aantal wedstrijddagen van de sporter in het buitenland (de 'games played'-formule (NOOT 23 - Deze methode hanteren onder andere de staten New York, Pennsylvania en Oregon). Het is duidelijk dat de wijze van toerekening tot aanzienlijke verschillen kan leiden. (...).

7.8 Mij lijkt de 'duty days'-methode (waarbij de teller wordt vastgesteld op het aantal dagen waarop de sportbeoefenaar in het desbetreffende land werkzaamheden in de zin van artikel 17 OESO-modelverdrag heeft verricht) een geschikte wijze van toerekenen van het basissalaris van sportbeoefenaars (en artiesten), indien dat strekt tot beloning van zowel wedstrijd- en trainingsdagen (of optredens en repetities), alsmede van reis- en verblijfdagen. Als het salaris slechts dient ter beloning van deelname aan wedstrijden door de sportbeoefenaar, zal de wedstrijddagenmethode kunnen worden gehanteerd als forfaitaire (ruwe) methode van toerekenen. Deze methode negeert de overige werkdagen, zoals trainings-, reis- en verblijfdagen.