Gerechtshof Amsterdam, 16-03-2004, AR7042, 00/02456

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Eerste Meervoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

op het beroep van Stichting X te Z, belanghebbende,

tegen

een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.

1. Loop van het geding

1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 10 juli 2000, ingediend door A te Q als haar gemachtigde, dat door de gemachtigde is aangevuld bij brief met bijlagen van 31 augustus 2000. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 26 juni 2000, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1996.

1.2. De aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 380.577 en een verhoging wegens niet tijdige aangifte van per saldo ƒ 500. Na bezwaar is de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.

1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot nihil.

1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

1.5. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.

1.6. Ter zitting van 4 juni 2002 zijn verschenen de gemachtigde, tot bijstand vergezeld van B, alsmede namens de inspecteur C. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en met bijlagen overgelegd. De inspecteur heeft tevens een aanvulling op zijn pleitnota voorgedragen en overgelegd. Beide partijen zijn in de gelegenheid gesteld kennis te nemen van de bij de pleitnota van hun wederpartij overgelegde stukken en zich daarover uit te laten. Het Hof rekent de pleitnota’s en de ter zitting overgelegde stukken tot de gedingstukken.

1.7. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) belanghebbende bij brief van 11 juli 2002 verzocht schriftelijk inlichtingen te verstrekken. De gemachtigde heeft hierop gereageerd bij brief van 17 juli 2002 en bij schrijven met bijlagen van 3 september 2002, waarvan de griffier op 18 juli 2002 respectievelijk 5 september 2002 een kopie aan de inspecteur heeft toegezonden. De inspecteur heeft gereageerd bij brief van 19 september 2002. De griffier heeft deze brief op 20 september 2002 in kopie aan de gemachtigde gestuurd. De inspecteur heeft schriftelijk aangegeven prijs te stellen op een nader onderzoek ter zitting.

1.8. Ter zitting van 21 januari 2003 zijn verschenen de gemachtigde, tot bijstand vergezeld van D en E, alsmede namens de inspecteur C, tot zijn bijstand vergezeld van F. De gemachtigde heeft ter zitting een na het sluiten van de schriftelijke behandeling verzonden brief van 4 oktober 2002 in kopie overgelegd onder bijvoeging van een 3 oktober 2002 gedagtekend schrijven met bijlagen van belanghebbende. De inspecteur heeft van deze stukken kunnen kennisnemen en zich erover kunnen uitlaten. Het Hof rekent deze ter zitting overgelegde stukken tot de gedingstukken.

1.9. Gelijktijdig en met instemming van partijen zijn ter zittingen behandeld de beroepen van belanghebbende inzake de haar opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting 1996, 1997 en 1998 en de haar opgelegde voorlopige aanslagen vennootschapsbelasting 1999 en 2000. Deze beroepen zijn geregistreerd onderscheidenlijk onder het kenmerk 00/02456, 00/02457, 00/02458, 00/02989 en 00/02459.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is opgericht op 21 december 1994. Haar bestuur wordt gevormd door het bestuur van de te R gevestigde vereniging, genaamd Vereniging Y (hierna: de Vereniging). De leden van de Vereniging zijn acht regionale verenigingen, gevormd door ondernemers in de o-branche. Iedere regionale vereniging wijst één bestuurslid van de Vereniging aan.

2.2. Het doel van belanghebbende is om de regelingen welke door de Vereniging zijn vastgesteld, toe te passen en uit te voeren. Tot die regelingen behoort de ‘Q-regeling’ (hierna: de Regeling). Tevens heeft belanghebbende als doel het functioneren als Centraal Bureau overeenkomstig het bepaalde in de Regeling.

2.3. In de considerans van de Regeling staat onder andere:

2.4. In de Regeling is onder meer het volgende bepaald, waarbij belanghebbende is aangeduid met “het Centraal Bureau”:

2.5. In haar algemene ledenvergadering van 24 november 1994 heeft de Vereniging besloten de bijdrage die de aangeslotenen moeten voldoen ter zake van de administratiekosten als bedoeld in artikel 9, vijfde lid, van de Regeling vast te stellen op 0,5% van het offertebedrag. Dit percentage is door de Vereniging in haar vergadering van 21 november 1996 verlaagd tot 0,4% met een maximum van ƒ 2.000 per project voor projecten met een indiendatum op of na 1 januari 1997.

2.6. Belanghebbende heeft de bij de Regeling aangeslotenen op basis van artikel 9, vijfde lid, van de Regeling administratiekosten in rekening gebracht. De over het jaar 1996 vanwege gefactureerde administratiekosten ontvangen bedragen hebben de geboekte uitgaven voor administratiekosten overtroffen (hierna ook aangeduid met “het overschot”). Over de jaren 1995 en 1997 tot en met 1999 was eveneens sprake van een dergelijk overschot. Voor de jaren 1996 tot en met 1999 betrof het daarbij de volgende geboekte bedragen:

Belanghebbende heeft het overschot over 1996, evenals het in 1995 gerealiseerde overschot, in haar jaarstukken verantwoord als ‘Algemene reserve’ en als zodanig aan het eigen vermogen toegevoegd. De overschotten over de jaren 1997, 1998 en 1999 zijn telkenjare onder ‘Schulden aan aangeslotenen’ als ‘Restitutie administratiekosten’ geboekt.

2.7. Het overschot over 1995 en 1996 heeft belanghebbende in 1999, tezamen met een bedrag van ƒ 910.740 ter zake van het geboekte overschot over 1998, aan de aangeslotenen terugbetaald. Ter zake van het geboekte overschot over 1997 is in 1998 een bedrag van ƒ 992.982 aan de aangeslotenen uitgekeerd. Ter zake van het overschot over 1999 is in 2000 een bedrag van ƒ 650.844 aan de aangeslotenen gerestitueerd.

2.8. De commerciële rekening van baten en lasten van belanghebbende over 1996 vermeldt onder meer het volgende:

Saldo 171.277”

2.9. Met ingang van 1 oktober 2000 heeft belanghebbende haar werkzaamheden volledig overgedragen aan de Stichting H, in verband met het overeengekomen samenwerkingsverband tussen de Vereniging en het Centraal Bureau I.

2.10. Belanghebbende heeft met dagtekening 1 februari 1999 aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1996 gedaan zonder opgave van een belastbaar bedrag.

2.11. Op 20 juli 1999 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Onderzocht is onder meer de aanvaardbaarheid van de ingediende aangiften vennootschapsbelasting 1995 tot en met 1997. In het rapport van dit boekenonderzoek (hierna: het rapport), gedagtekend 27 juli 1999, is onder meer het navolgende vermeld (waarbij met “de stichting” wordt gedoeld op belanghebbende):

2.13. De gemachtigde van belanghebbende heeft tegen deze aanslag een bezwaarschrift met dagtekening 9 december 1999 ingediend dat op 10 december 1999 door de inspecteur is ontvangen. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur de aanslag gehandhaafd.

2.14. Bij brief van 11 juli 2002 zijn door het Hof onder meer de navolgende vragen aan de gemachtigde voorgelegd (waarbij de Regeling wordt aangeduid met “Meldingsregeling”):

2.15. Bij brief van 3 september 2002 heeft de gemachtigde hierop onder andere het volgende bericht (waarbij belanghebbende is aangeduid met “de Stichting”):

2.16. In de ter zitting van 21 januari 2003 door de gemachtigde overgelegde brief van belanghebbende, gedagtekend 3 oktober 2002, zijn correcties respectievelijk aanvullingen opgenomen op het onder 2.15 genoemde schrijven van de gemachtigde. In deze brief van belanghebbende staat onder meer het volgende:

3. Geschil

4. Standpunten van partijen

4.1. Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de stukken van het geding.

4.2. Ter zitting is namens belanghebbende nog het volgende, zakelijk weergegeven, naar voren gebracht.

21 januari 2003

4.3. Namens de inspecteur is ter zitting, zakelijk weergegeven, nog het volgende opgemerkt.

5. Beoordeling van het geschil

5.1 Beroep op tijdens het boekenonderzoek gewekt vertrouwen

5.1.1. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de door de inspecteur toegepaste bijtelling van het overschot over 1996 reeds dient te vervallen op grond van de omstandigheid dat tijdens het op 20 juli 1999 ingestelde boekenonderzoek het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat deze bijtelling achterwege zou blijven. Volgens belanghebbende is tijdens het genoemde boekenonderzoek de niet-tijdige terugbetaling van het overschot 1996 met de controlerend ambtenaar besproken. Op de mededeling van belanghebbende dat dit overschot alsnog in 1999 zou worden terugbetaald heeft de controlerend ambtenbaar toegezegd dat dan geen gevolgen zouden worden verbonden aan het niet (eerder) terugbetalen van het overschot, aldus belanghebbende. Pas twee dagen later heeft de controlerend ambtenaar medegedeeld terug te komen van deze toezegging, hetgeen volgens belanghebbende niet kan worden gekwalificeerd als het onverwijld herroepen van de eerder gedane toezegging.

5.1.2. De inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende betwist. Volgens de inspecteur is de door belanghebbende gestelde toezegging niet gedaan. Wel heeft de controlerend ambtenaar zich in algemene zin uitgelaten over de door belanghebbende geschetste gang van zaken, voordat het boekenonderzoek feitelijk een aanvang had genomen. Tijdens dit inleidende gesprek is door belanghebbende een beeld geschetst van haar ondernemingsactiviteiten, waarbij onder meer werd gesproken over een verplichting tot terugbetaling van overschotten. In dat kader heeft de controlerend ambtenaar opgemerkt dat er bij een dergelijke gang van zaken geen gevolgen zouden zijn voor de belastingheffing. Volgens de inspecteur bleek vervolgens tijdens de feitelijke boekenonderzoek dat de werkelijke gang van zaken niet overeenkwam met het geschetste beeld, omdat er geen verplichting tot terugbetaling van het overschot bleek te zijn. Daarom heeft de controlerend ambtenaar tijdens de tweede dag van het boekenonderzoek medegedeeld dat er geen sprake is van een verplichting tot terugbetaling maar van winstbestemming. Dit standpunt van de controlerend ambtenaar blijkt duidelijk uit het rapport, aldus de inspecteur. De inspecteur stelt daarom primair dat geen sprake is geweest van een toezegging. Subsidiair is de inspecteur van opvatting dat, indien de hiervoor bedoelde mededeling van de controlerend ambtenaar wel zou kwalificeren als een toezegging, belanghebbende geen in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen aan deze toezegging, onder andere omdat belanghebbende vrijwel direct daarna (de tweede dag van het boekenonderzoek) op de hoogte is gesteld van het gewijzigde standpunt terzake en belanghebbende in de tussenliggende periode geen nadeel heeft geleden.

5.1.3. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt, gelet op de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, dat de controlerend ambtenaar tijdens het boekenonderzoek een zodanig ongeclausuleerde mededeling omtrent de fiscale gevolgen van het overschot over 1996 heeft gedaan dat deze mededeling bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen heeft kunnen wekken dat het overschot niet tot de belastbare winst van 1996 zou worden gerekend. De inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de bedoelde mededeling tijdens een inleidend gesprek met belanghebbende is gedaan voordat het boekenonderzoek feitelijk een aanvang had genomen. Belanghebbende, op wie de bewijslast terzake rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat de bedoelde mededeling tijdens dat gesprek meer heeft ingehouden dan een reactie in algemene zin op de door belanghebbende geschetste gang van zaken voordat het boekenonderzoek feitelijk een aanvang had genomen, zonder dat daarmee een definitief standpunt werd ingenomen over de concrete vaststelling van de belastbare winst van belanghebbende over het jaar 1996. De enkele stelling dat wel een toezegging in de door belanghebbende bedoelde zin zou zijn gedaan, zonder nadere onderbouwing van die stelling, is daarvoor onvoldoende. Belanghebbendes beroep op bij haar gewekt vertrouwen wordt derhalve verworpen.

5.2 Overschot administratiekosten

5.2.1. Partijen stellen zich eensluidend op het standpunt dat belanghebbende belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. Het Hof volgt partijen hierin, nu zij hiermee niet uitgaan van een onjuiste rechtsopvatting. Hetgeen partijen primair verdeeld houdt ter zake van de fiscale gevolgen van het overschot over het jaar 1996, is of sprake is van een op belanghebbende rustende juridische verplichting tot de terugbetaling ervan. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en stelt onder meer dat uit de toezending van voorschotnota’s en de systematiek van de Regeling volgt dat er sprake is van onverschuldigde betaling voorzover de in rekening gebrachte administratiekosten de feitelijk gemaakte kosten van dat jaar overtreffen. Belanghebbende heeft zich ook gebonden gevoeld aan een terugbetalingsverplichting en daarnaar feitelijk gehandeld, nu het overschot immers in 1999 aan de aangeslotenen is terugbetaald. Bovendien zou het in strijd zijn met de heersende maatschappelijke opvattingen om het overschot niet terug te betalen, aldus belanghebbende. Door toezending van een eindnota op basis van de Regeling heeft belanghebbende erkend dat aan de verschuldigdheid van het te veel betaalde bedrag als het ware met terugwerkende kracht de rechtsgrond is komen te ontvallen.

5.2.2. De inspecteur heeft betwist dat sprake zou zijn van een juridische verplichting tot terugbetaling van het overschot. De feitelijke gang van zaken wijst volgens de inspecteur evenmin op een juridische verplichting tot terugbetaling. Voorts kon het overschot pas worden terugbetaald na een expliciet besluit daartoe van het bestuur van belanghebbende. Daarom moet de uitbetaling van het overschot in 1999 volgens de inspecteur worden gekarakteriseerd als winstbestemming.

5.2.3. Uit het bepaalde in de artikelen 9, 10 en 11 van de Regeling, alsmede de daarop in de stukken en ter zitting door partijen gegeven toelichting, leidt het Hof af dat de af te dragen calculatiekostenvergoedingen, de aanspraak op uitkeringen op basis van de Regeling en de bijdrage in de administratiekosten afzonderlijk werden berekend en geadministreerd. In artikel 9, eerste lid, van de Regeling zijn de afdrachtverplichting ter zake van de calculatiekosten (de afdracht door een aangeslotene) en de aanspraak op vergoeding van die kosten voorzover geen opdracht is verkregen (de uitkering aan een aangeslotene) vastgelegd. Op grond hiervan wordt ter zake van de afdrachten op basis van artikel 11 van de Regeling gefactureerd, te weten op basis van het tweede lid worden maandelijkse voorschotnota’s opgemaakt die op basis van het eerste lid worden verrekend met de jaarlijkse op te maken verzamelnota. Op grond van artikel 10, vijfde lid, van de Regeling wordt voorts jaarlijks, zo het totaal van de uitkeringen lager uitkomt dan het totaal van de afdrachten, het saldo in rekening-courant gerestitueerd. Partijen zijn eenstemmig van oordeel dat het bepaalde in artikel 10, vijfde lid, van de Regeling slechts betrekking heeft op het eventuele verschil tussen het totaal van de uitkeringen op basis van artikel 10 en het totaal van de op basis van artikel 9, eerste en tweede lid, afgedragen calculatiekostenvergoedingen. Het Hof is van oordeel dat deze opvatting juist is, mede gelet op de bewoordingen van artikel 10, vijfde lid - “de som van de uitkeringen aan medemelders” – die, gelet ook op het bepaalde in artikel 10, eerste lid, van de Regeling, slechts betrekking kunnen hebben op de uitkeringen aan medemelders voor niet verkregen opdrachten. Gelet op deze interne context van de bepaling - en de toelichting daarop van partijen - kan de zinsnede “de volgens artikel 9 verschuldigde bedragen” in artikel 10, vijfde lid, derhalve slechts betrekking hebben op de ingevolge artikel 9, eerste en tweede lid, verschuldigde calculatiekostenvergoedingen.

5.2.4. De in 5.2.3 genoemde afdrachten en restituties daarvan stonden los van de berekening van de verschuldigde administratiekosten, zo heeft belanghebbende ter zitting van 21 januari 2003 bevestigd. In artikel 9, vijfde lid, van de Regeling is vastgelegd dat iedere aangeslotene dient bij te dragen in de administratiekosten van belanghebbende en in de kosten voor algemene doeleinden van de branche. Ter zake van de verschuldigde bijdrage in deze kosten bepaalt artikel 9, vijfde lid, voorts dat de Vereniging de jaarlijks verschuldigde kosten vaststelt op een bedrag per melding en voor de zogenoemde meervoudige werken op een jaarlijks vast te stellen percentage van de afgemelde jaaromzet van de aangeslotene. Het zesde lid van artikel 9 schrijft voor dat de totale jaarlijkse bijdrage aan het eind van het kalenderjaar per aangeslotene wordt vastgesteld. Voorts is komen vast te staan dat op de maandelijkse voorschotnota’s een afzonderlijk gespecificeerd bedrag onder de aanduiding administratiekosten in rekening werd gebracht over de over de desbetreffende maand afgemelde omzet en dat aan het einde van het kalenderjaar een eventueel verschil tussen de op deze voorschotnota’s betaalde administratiekosten en het op grond van artikel 9, vijfde en zesde lid, van de Regeling verschuldigde bedrag werd verrekend.

5.2.5. Artikel 9, vijfde en zesde lid, van de Regeling bevatten geen voorschrift dat aan het eind van het kalenderjaar moet worden onderzocht of de feitelijk gemaakte administratiekosten afwijken van de door de aangeslotenen uit dezen hoofde verschuldigde bijdrage, laat staan dat daarin wordt bepaald dat een eventueel verschil aan de aangeslotenen moet worden gerestitueerd dan wel van hen moet worden bijgeheven. Belanghebbende is op grond van de Regeling ook niet bevoegd aan de aangeslotenen extra administratiekosten in rekening te brengen indien de feitelijke kosten meer zouden hebben bedragen dan de in rekening gebrachte kosten. Slechts de Vereniging is bevoegd de jaarlijks verschuldigde bijdrage in de kosten vast te stellen, op de in artikel 9, vijfde lid, van de Regeling aangegeven wijze. De stelling van belanghebbende dat voor haar op basis van de Regeling (ook) een verplichting bestond het mogelijke verschil tussen de in rekening gebrachte administratiekosten en de feitelijk gemaakte administratiekosten aan het einde van het jaar te restitueren en dat zulks werd geformaliseerd door toezending van een eindnota over het kalenderjaar, kan niet worden gebaseerd op de hiervoor genoemde bepalingen van de Regeling en is ook overigens door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt.

5.2.6. Op grond van het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat de Regeling geen verplichting bevat voor belanghebbende om een eventueel overschot op de ontvangen bijdrage in de administratiekosten aan de aangeslotenen te restitueren. Daarbij weegt het Hof mee dat artikel 9, vijfde lid, van de Regeling bepaalt dat de ter zake ontvangen bijdragen niet alleen kunnen worden besteed aan administratiekosten, maar ook aan kosten voor algemene doeleinden van de o-branche. De inspecteur heeft hierover onweersproken gesteld dat het tot de bevoegdheid van het bestuur van belanghebbende behoorde om te bepalen of en zo ja, tot welk bedrag dergelijke kosten dienden te worden gemaakt, zodat reeds hierom niet kan worden gesproken van een verplichting tot terugbetaling van het overschot boven de feitelijk gemaakte administratiekosten. Uit de omstandigheid dat belanghebbende in het onderhavige jaar aan de acht regionale verenigingen ƒ 200.000 ten laste van het overschot over 1996 heeft uitbetaald, leidt het Hof af dat belanghebbende ook feitelijk gebruik heeft gemaakt van de haar toekomende bevoegdheid. Ook met de overige feitelijke gang van zaken maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de terugbetalingen zouden zijn gebaseerd op een juridische verplichting. Het Hof wijst in dit verband onder meer op de omstandigheid dat de overschotten over 1995, 1996 en 1998 pas in 1999 zijn terugbetaald en dat de inspecteur onweersproken heeft gesteld dat de aangeslotenen nooit enige actie hebben ondernomen om deze overschotten terug te vorderen, terwijl de overschotten zowel in relatieve als absolute zin groot waren te noemen.

5.2.7. Voorts is, anders dan belanghebbende heeft aangevoerd, niet aannemelijk geworden dat de aanwezigheid van een overschot over enig jaar van invloed is geweest op de vaststelling van de in een volgend jaar op grond van art. 9, vijfde lid, van de Regeling verlangde bijdragen. Veeleer is het beeld ontstaan dat belanghebbende, ook na wijziging van de opgelegde bijdrage, door middel van artikel 9, vijfde lid, van de Regeling aan fondsvorming heeft gedaan, nu klaarblijkelijk geen sprake is geweest van enige relatie tussen de aldus gevormde reserves en de redelijkerwijs te verwachten toekomstige uitgaven van belanghebbende, terwijl zij bij kennelijke afwezigheid van die te verwachten toekomstige uitgaven niet gehouden was tot een restitutie van die overschotten. Naar het oordeel van het Hof houdt hetgeen is bepaald in artikel 9, vijfde en zesde lid, van de Regeling, in het bijzonder gelet op de onbepaaldheid van de in het vijfde lid vermelde kosten, op de hiervoor vermelde bevoegdheid van het bestuur en op de feitelijke gang van zaken met betrekking tot de terugbetaling van de overschotten, voorts niet in dat de overschotten als onverschuldigd betaald zijn aan te merken. Het vorenstaande leidt ertoe dat de overschotten tot het vermogen van belanghebbende zijn gaan behoren.

5.2.8. Ten laste van de jaarwinst kan ter zake van toekomstige uitgaven een passiefpost worden gevormd, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen. Belanghebbende is subsidiair van opvatting dat ter zake van het overschot aan de hiervoor genoemde voorwaarden voor het vormen van een passiefpost is voldaan. De inspecteur heeft deze opvatting betwist, omdat het overschot volgens hem geen betrekking heeft op kosten van de onderneming die zijn opgeroepen door de bedrijfsuitoefening van het onderhavige jaar.

5.2.9. Het Hof stelt te dezer zake voorop dat niet aannemelijk is gemaakt dat ter zake van de door belanghebbende over het jaar 1996 aan de regionale verenigingen gefactureerde administratiekosten, naast de ten laste van dat jaar geboekte uitgaven voor administratiekosten, op balansdatum redelijkerwijs nog nadere of ‘nagekomen’ administratiekosten waren te verwachten. De ten laste van een later jaar geboekte uitgaven van administratiekosten staan tegenover in dat latere jaar aan de regionale verenigingen gefactureerde administratiekosten. Dit betekent dat er geen feitelijk grond is om in 1996 ter zake van de over dat jaar gefactureerde administratiekosten in verband met daarmee samenhangende en in een later jaar te verwachten uitgaven een passiefpost te vormen.

5.2.10. Ook overigens is er geen samenhang of verband aannemelijk geworden tussen de over het jaar 1996 aan de regionale verenigingen gefactureerde administratiekosten en op balansdatum ter zake van die bijdragen te verwachten uitgaven. Tot dergelijke uitgaven rekent het Hof niet het in een later jaar restitueren van een overschot, omdat niet aannemelijk is geworden dat een dergelijke restitutie op balansdatum was te verwachten – een op dat moment gefundeerd voornemen daartoe is niet komen vast te staan - en omdat een later besluit daartoe niet meer kan voorkomen dat een dergelijke onverplichte uitgave een winstbestemmend karakter heeft. Weliswaar is in art. 9, vijfde lid, van de Regeling bepaald dat de van de regionale verenigingen ontvangen bijdragen ook aan kosten voor algemene doeleinden kunnen worden besteed, maar daar valt naar het oordeel van het Hof het enige jaren later gerealiseerde restitueren van bijdragen aan de aangeslotenen niet onder. Nu overigens niet aannemelijk is geworden dat op balansdatum ter zake van het overschot een bestemming voor kosten betreffende algemene doeleinden was te verwachten, is er ook in zoverre geen grond voor de vorming van een transitorische winstuitstelpost. Wel behoorde een bestemming van het overschot ten gunste van kosten voor algemene doeleinden op grond van artikel 9, vijfde lid, van de Regeling tot de mogelijkheden, maar dat op balansdatum redelijkerwijs was te verwachten dat die mogelijkheid zou worden geconcretiseerd, is niet aannemelijk geworden.

5.2.11. Voorzover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat ter zake van het overschot een passiefpost mag worden gevormd, omdat zich op balansdatum feiten of omstandigheden hebben voorgedaan welke ook overigens kunnen worden toegerekend aan de periode vóór balansdatum en die na balansdatum tot uitgaven leiden, oordeelt het Hof dat dergelijke feiten en omstandigheden evenmin aannemelijk zijn geworden, nog daargelaten of ter zake van dergelijke uitgaven op balansdatum een redelijke mate van zekerheid aanwezig was dat die uitgaven zich zouden gaan voordoen.

5.3 Bijdrage aan de regionale verenigingen

5.3.1. Belanghebbende is van opvatting dat de door haar in 1996 aan de regionale verenigingen betaalde bijdrage van in totaal ƒ 200.000 ten laste van haar belastbare winst over 1996 dient te worden gebracht. Volgens belanghebbende is het voortbestaan van de regionale verenigingen zowel voor de Vereniging als voor belanghebbende van belang. Voor belanghebbende is dit een zakelijk belang, omdat de leden via hun lidmaatschap van de regionale verenigingen automatisch bij belanghebbende zijn aangesloten. De inspecteur heeft de aftrekbaarheid van deze bijdragen betwist en daarbij onder meer verwezen naar het hierover gestelde in het rapport, zoals weergegeven onder 2.11.

5.3.2. Als onbetwist gesteld staat vast dat de acht regionale verenigingen, die vóór 1995 de werkzaamheden verrichtten die sindsdien door belanghebbende zijn overgenomen, met ingang van 1995 nog slechts het karakter hadden van een soort gezelschapsverenigingen. Omdat deze verenigingen nog wel bureaukosten maakten, ontvingen zij elk een jaarlijkse bijdrage van ƒ 25.000, in totaal ƒ 200.000 per jaar; in 1996 van belanghebbende en in 1995 en 1997 van de Vereniging. Belanghebbende heeft geen verklaring gegeven voor de omstandigheid dat in andere jaren deze kosten door de Vereniging werden gedragen en uitsluitend in 1996 door belanghebbende. Evenmin heeft belanghebbende kunnen aangeven waarom de genoemde bijdrage in 1996 als zakelijke kosten van belanghebbende hebben te gelden en niet van de Vereniging. Zij heeft voor de door haar gestelde zakelijkheid van de bijdragen slechts aangevoerd dat de leden van de regionale verenigingen automatisch zijn aangesloten bij de Regeling. Uit artikel 3, eerste lid, van de Regeling blijkt echter dat ook ondernemers die geen lid zijn van een regionale vereniging kunnen toetreden tot de Regeling. Daarmee heeft belanghebbende het door haar gestelde verband tussen de door haar gedane uitgaven en het door haar gestelde zakelijke belang – deelname aan de Regeling door de leden van de regionale verenigingen – onvoldoende aannemelijk gemaakt. Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende, op wie als gevolg van de betwisting door de inspecteur de bewijslast terzake rust, geen feiten aannemelijk gemaakt die rechtvaardigen dat de bijdragen aan de regionale verenigingen als zakelijke kosten ten laste van haar winst kunnen worden gebracht.

5.4 Kosten van het beoogde samenwerkingsverband

5.4.1. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat zij in 1996 voor een bedrag van ƒ 9.300 kosten heeft gemaakt in verband met de beoogde samenwerking van de Vereniging met het Centraal Bureau I. Deze kosten dienden een zakelijk belang van belanghebbende, omdat de beoogde samenwerking niet alleen de Vereniging regardeerde maar ook belanghebbende, aangezien het meldingsbureau van belanghebbende als gevolg van deze samenwerking uiteindelijk is samengevoegd met het meldingsbureau van het Centraal Bureau I. Per 1 oktober 2000 zijn de activiteiten van belanghebbende geheel overgedragen aan de Stichting H. Formeel zag de beoogde samenwerking weliswaar op die tussen de Vereniging en het Centraal Bureau I, maar feitelijk was belanghebbende er als uitvoeringsorgaan ook bij betrokken. Daarom dienen de gemaakte kosten ten laste van belanghebbendes winst te worden gebracht, aldus belanghebbende. De inspecteur heeft dit standpunt van belanghebbende betwist en onder meer gesteld dat de door belanghebbende in 1996 in aftrek gebrachte uitgaven niet samenhangen met de uitvoerende werkzaamheden van belanghebbende, zoals bijvoorbeeld het geval zou zijn geweest indien de kosten hadden gezien op het samenvoegen van haar werkzaamheden met die van de Stichting H. De kosten dienen daarom volgens de inspecteur, als kosten voor beleidszaken, ten laste van de Vereniging te komen.

5.4.2. Een redelijke bewijslastverdeling brengt mee dat degene die een aftrekpost claimt aannemelijk maakt dat die aftrek naar aard en hoogte gerechtvaardigd is. Gelet op de hiervoor weergegeven betwisting door de inspecteur dat het uitgegeven bedrag van ƒ 9.300 kan worden aangemerkt als zakelijke kosten voor belanghebbende, heeft het op de weg van belanghebbende gelegen deze aftrekpost nader te onderbouwen. Belanghebbende heeft echter geen enkel stuk bijgebracht waaruit kan worden afgeleid uit welke uitgaven de door haar geclaimde kosten feitelijk hebben bestaan en waarom deze kosten als zakelijke kosten van belanghebbende zijn aan te merken. Ook op andere wijze heeft belanghebbende daarin geen inzicht gegeven, zij heeft op dit punt volstaan met de stelling dat de beoogde samenwerking met het Centraal Bureau I uiteindelijk in 2000 tot stand is gekomen en dat belanghebbende daar als uitvoeringsorgaan ook bij was betrokken. Het Hof oordeelt daarom dat belanghebbende niet is geslaagd in het door haar te leveren bewijs. Ook op dit punt is het gelijk aan de inspecteur.

6. Proceskosten

Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

7. Beslissing

Het Hof verklaart het beroep ongegrond.

De uitspraak is vastgesteld op 16 maart 2004 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van der Ouderaa en Kostense, leden, in tegenwoordigheid van mr. De Jong als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.