Gerechtshof Amsterdam, 04-04-2005, AT5067, 04/00565

GERECHTSHOF TE P

Dertiende Enkelvoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

op het beroep van X te Z, belanghebbende,

tegen

een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.

1. Loop van het geding

Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.019.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Ter zitting van 18 januari 2005 zijn verschenen mr. B en mr. C, gemachtigden, vergezeld van D, boekhouder van belanghebbende, alsmede namens de inspecteur E, vergezeld van mr. F. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota (met bijlagen) voorgedragen en overgelegd. De inspecteur heeft van de bijlagen kennis kunnen nemen en heeft zich erover kunnen uitlaten. De inspecteur heeft ter zitting een afschrift van een samenvatting van een uitspraak van het gerechtshof Leeuwarden van 1 oktober 2004, nr. 587/03 en een kopie van een brief van de Belastingdienst met dagtekening 14 april 2004 overgelegd. De gemachtigde is in de gelegenheid gesteld kennis te nemen van deze afschriften. De pleitnota, de bijlagen en de afschriften worden tot de gedingstukken gerekend.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is werkzaam als prostituee/escortdame bij het relaxbedrijf GG Nightclub (verder: de club). Tot 2001 werd de club geëxploiteerd door H BV (verder: de BV). Begin 2001 is een andere vorm gegeven aan de exploitatie. Daartoe zijn opgericht de Maatschap I (verder ook: de maatschap), alsmede de Stichting J (verder ook: de stichting).

2.2. Belanghebbende is per 2 april 2001 als maat tot de maatschap toegetreden. Ter zake van haar toetreding tot de maatschap heeft belanghebbende een bedrag van ƒ 1.000 in het kapitaal van de maatschap gestort.

2.4. De in artikel 9.1 van de Algemene bepalingen maatschapscontract genoemde K was in het onderhavige jaar bestuurder van de maatschap. K is geen maat in de maatschap.

2.5. De winstverdeling per maat bestaat uit de elementen (a) werkvergoeding (b) kosten per hoofd (c) persoonlijke kosten en (d) rente op de kapitaalstorting. Het winstaandeel per maat wordt berekend op a –b –c + d. De werkvergoeding is de eigen gerealiseerde omzet, de kosten per hoofd worden toegerekend naar rato van de eigen omzet.

2.8. De hoogte van vergoeding welke de maatschap en de stichting op grond van artikel 2 van de onder 2.7. vermelde overeenkomst aan de B.V. verschuldigd zijn, wordt op de eerste dag van het boekjaar, derhalve 1 januari, bepaald. De vergoeding wordt vervolgens gedurende het boekjaar in wekelijkse termijnen door de stichting aan de B.V. voldaan.

2.9. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan van een inkomen uit werk en woning van € 30.019. Tot het inkomen uit werk en woning heeft zij gerekend een bedrag van € 38.625 als winst uit onderneming. Hierop is in mindering gebracht de zelfstandigenaftrek tot een bedrag van € 6.449 en de premie Waz tot een bedrag van € 2.157. Belanghebbende heeft geen andere inkomsten uit werk en woning, inkomen uit aanmerkelijk belang of inkomen uit sparen en beleggen in aanmerking genomen. Bij de aanslagregeling is toepassing van de zelfstandigenaftrek geweigerd.

2.10. Belanghebbende heeft bij de bepaling van het bedrag aan winst uit onderneming als kostenposten opgevoerd een bedrag van € 13.730 aan kleding en een bedrag van € 4.634 aan cosmetica en persoonlijke verzorging, benodigd voor de uitoefening van haar werkzaamheden in het kader van het relaxbedrijf. Bij de aanslagregeling is aftrek van beide posten geweigerd.

3. Geschil

In geschil is of de inkomsten van belanghebbende als lid van de maatschap zijn aan te merken als winst uit onderneming. Indien sprake is van winst uit onderneming is in geschil of belanghebbende rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming, zodat recht bestaat op zelfstandigenaftrek. Voorts is in geschil of belanghebbende de kosten ter zake van kleding en de kosten van cosmetica en persoonlijke verzorging in mindering op haar inkomen uit werk en woning kan brengen.

4. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting.

5. Beoordeling van het geschil

Kwalificatie van het inkomen

5.1. Het Hof zal allereerst beoordelen of sprake is van winst uit onderneming, zoals belanghebbende stelt. Het Hof zal hierbij vooralsnog het bestaan van de stichting veronachtzamen, nu niet in geschil is dat het volledige economische belang bij de activiteiten aan belanghebbende is. De inspecteur heeft ter zitting zijn standpunt dat sprake is van een dienstbetrekking laten vallen.

5.2. Uit het onder 2.3. vermelde maatschapscontract blijkt, dat de werkzaamheid van de maatschap is de exploitatie van een relaxbedrijf. Naar het oordeel van het Hof behelst de exploitatie van een relaxbedrijf meer dan uitsluitend het optreden als prostituee en kan derhalve in dit verband niet worden gesproken van het door belanghebbende als maat beoefenen van het zelfstandige beroep van prostituee. Het Hof zal derhalve moeten beoordelen of belanghebbende als maat in de maatschap winst uit onderneming geniet.

5.3. Uit de onder 2.5. en 2.8. genoemde feiten blijkt dat belanghebbende tegenover het verrichten van haar werkzaamheden een aandeel krijgt in de omzet van de maatschap, welk aandeel afhankelijk is van de door haarzelf gemaakte omzet, onder aftrek van - kort gezegd - een evenredig deel van de kosten van de maatschap en dat de kosten voor verreweg het grootste deel bestaan uit een vergoeding aan de BV voor gebruik van pand, bar- en bewakingspersoneel en de naam van de club welke vergoeding aan het begin van het jaar wordt vastgesteld. Hieruit volgt dat belanghebbende met de overige maten het risico loopt dat bij tegenvallende omzet deze kosten niet voldaan kunnen worden.

5.4. Uit het maatschapscontract blijkt dat belanghebbende bij uittreden uit de maatschap geen recht heeft op enige goodwill of stille reserves. Het contract bevat geen bepalingen wat er gebeurt met de goodwill en stille reserves indien de maatschap wordt opgeheven. Ter zitting heeft de gemachtigde echter onweersproken gesteld, dat bij liquidatie van de maatschap de maten gerechtigd zijn tot de stille reserves, zonder goodwill aangezien er in de maatschap geen goodwill is.

5.5. Het onder 5.3. en 5.4. overwogene leidt tot het oordeel dat belanghebbendes gerechtigdheid tot de maatschap moet worden aangemerkt als een onderneming in de zin van artikel 3.8. van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet).

5.6. Vervolgens komt dan de vraag aan de orde of belanghebbende de winst geniet als ondernemer in de zin van artikel 3.4. van de Wet. Krachtens dit artikel wordt onder ondernemer verstaan: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Uitgaande van het onder 5.5. vermelde oordeel dat sprake is van een onderneming, is niet in geschil dat die onderneming wordt gedreven door belanghebbende. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.

5.8. Vooropgesteld zij dat in het onderhavige geval sprake is van een zogenaamde stille maatschap en dat op grond van artikel 9 van de algemene bepalingen van het maatschapscontract het dagelijks bestuur van de maatschap wordt gevormd door een extern persoon, in het onderhavige jaar K, die geen maat is in de maatschap en dat de maatschap in en buiten rechte vertegenwoordigd wordt door K. Onder een stille maatschap wordt verstaan een maatschap tot uitoefening van beroep of bedrijf die niet op een voor derden duidelijk kenbare wijze onder een bepaalde naam aan het rechtsverkeer deelneemt. Indien en voorzover de stille maatschap op een voor derden duidelijk kenbare wijze onder een bepaalde naam aan het rechtsverkeer deelneemt, is er voor die rechtshandeling sprake van een situatie waarbij voor die specifieke rechtshandelingen de maten aansprakelijk kunnen worden gesteld en in zoverre rechtstreeks verbonden worden voor die verbintenissen. Indien en voor zover K optreedt als bestuurder van de maatschap, zullen de maten derhalve daardoor direct worden gebonden.

5.9. K is echter niet alleen bestuurder van de maatschap, maar tevens bestuurder van de stichting. Omtrent de status van de stichting blijkt uit de stukken onder meer het volgende. De stichting heeft ten doel het ten titel van beheer en bewaring verwerven van eigendom van goederen van de maatschap alsmede het ontvangen en beheren van de participaties van de maten (zie 2.6.). De maten nemen door middel van één of meer participaties deel in de maatschap (zie 2.7.). De maatschap wordt naar buiten toe vertegenwoordigd door de stichting (pleitnota belanghebbende, pag. 1). Voor de maatschap is een creditcard acceptatieovereenkomst met VISA aangevraagd op naam van de stichting (bijlage bij de brief van belanghebbende van 22 januari 2003). De stichting is wel, de maatschap niet ingeschreven bij de Kamer van Koophandel (beroepschrift onderdeel 1.4). De gemachtigde factureert aan: Stichting J/maatschap I (bijlage bij brief van belanghebbende van 22 januari 2003). De jaarstukken 2001 van de stichting zijn gelijkluidend aan die van de maatschap, en bevatten de aantekening dat de vermogensbestanddelen die op de balans zijn vermeld door de stichting worden gehouden voor rekening en risico van de maatschap. De inspecteur heeft ter zitting onweersproken gesteld dat de stichting een “juridische huls” is voor de maatschap. Belanghebbende heeft, behoudens de onder 2.7. vermelde overeenkomst, geen overeenkomsten overgelegd waarin de maatschap als contractspartner is vermeld.

5.10. Uit dit een en ander, in onderling verband bezien, leidt het Hof af dat tussen de maatschap en de stichting, beiden vertegenwoordigd door K, is overeengekomen (blijkbaar, behoudens voor zover voortvloeiend uit de onder 2.7. vermelde overeenkomst, niet schriftelijk want buiten de onder 2.7. vermelde beheersovereenkomst zit er niets bij de stukken) dat de stichting handelt overeenkomstig haar doelstelling en naar buiten treedt als rechtspersoon die overeenkomsten met betrekking tot de club sluit, dat de stichting juridisch eigenaar is van de activa, dat ook de passiva (schulden) op haar naam staan en dat de stichting die overeenkomsten sluit c.q. de activa en passiva houdt voor rekening en risico van de maatschap.

5.11. Het onder 5.9. en 5.10. overwogene leidt tot de conclusie dat het de stichting is die door overeenkomsten met derden met betrekking tot de club direct wordt verbonden en niet de maatschap noch de afzonderlijke maten. Het gegeven dat derden zich, bij niet nakoming van haar verplichtingen door de stichting, op de bezittingen van de maatschap kunnen verhalen, vloeit voort uit de juridische eigendom van de stichting van die bezittingen en derhalve uit de onder 5.10. aangehaalde overeenkomst tussen de stichting en de maatschap. Die overeenkomst brengt echter niet mee dat de maten als zodanig tegenover derden instaan voor de schulden van de onderneming. Naar het oordeel van het Hof geldt dit evenzeer voor de onder 2.7. vermelde overeenkomst, hoewel daarin de maatschap als zodanig als partij wordt genoemd, nu volgens die overeenkomst de betalingen van de maatschap via de stichting zullen lopen, het de stichting is die bankrekeningen zal aanhouden voor de inkomsten uit de club waarop de BV zich eventueel kan verhalen, en het de stichting is die verplichtingen is aangegaan jegens de BV met betrekking tot boekhouding, administratie, jaarstukken en tijdige periodieke betaling aan de BV. Voor zover de maatschap in deze overeenkomst overigens wordt genoemd, is dat blijkbaar gedaan teneinde de rechtsverhouding tussen maatschap en stichting te verduidelijken.

5.12. Aan het onder 5.11. overwogene doet niet af dat, zoals belanghebbende heeft gesteld, belanghebbende als persoon binnen het kader van de uitoefening van haar werkzaamheden overeenkomsten sluit met klanten. Immers, het gegeven dat de stichting juridisch eigenaar en exploitant is van de club, brengt met zich dat de door de escortdames gesloten overeenkomsten worden gesloten namens de stichting.

5.13. Het onder 5.1. tot en met 5.12. overwogene leidt tot de conclusie dat belanghebbende weliswaar winst uit onderneming geniet, doch dat zij niet rechtstreeks verbonden wordt voor verbintenissen betreffende die onderneming zodat zij niet is aan te merken als ondernemer in de zin van artikel 3.4. van de Wet. Op grond van het bepaalde in artikel 3.6. in verbinding met 3.76 van de Wet heeft zij dan geen recht op zelfstandigenaftrek.

Kostenaftrek

5.14. Ingevolge artikel 3.16, tweede lid, onderdeel c en vijfde lid, onderdeel a, van de Wet komen bij het bepalen van de winst niet in aftrek kosten en lasten ten behoeve van de belastingplichtige zelf die verband houden met kleding, met uitzondering van werkkleding. Kleding wordt als werkkleding aangemerkt indien zij uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is om in het kader van de onderneming te worden gedragen. In artikel 3.16, zevende lid, van de Wet is bepaald dat artikel 3.16, tweede lid, onderdeel c niet van toepassing is ten aanzien van de belastingplichtige die optreedt als artiest of als presentator of die als beroep een tak van sport beoefent.

5.15. Belanghebbende heeft gesteld dat de kleding wordt gebruikt voor haar werkzaamheden als relaxdame, dat de kleding nagenoeg uitsluitend geschikt is om bij te dragen aan het behalen van winst en dat de kleding niet in het normale dagelijkse leven wordt gedragen of gebruikt. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de kleding in kwestie zo bijzonder is dat die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend door prostituees of relaxdames wordt gedragen dan wel anderszins niet geschikt zou zijn om in het normale dagelijkse leven te worden gebruikt. Reeds daarom is geen sprake van werkkleding.

5.16. Belanghebbende heeft ook nog gesteld dat haar werkzaamheden als relaxdame zijn aan te merken als werkzaamheden van een artiest, en meer in het bijzonder als een stripteasedanseres, en dat de werkzaamheden slechts afwijken met die van een stripteasedanseres omdat er ook aanvullende handelingen worden verricht dan wel ondergaan. De uitzondering voor artiesten in de onderhavige regeling was ook reeds opgenomen in artikel 8b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Niet aannemelijk is dat de wetgever heeft beoogd voor de uitleg van het begrip artiest onder de Wet af te wijken van de uitleg onder genoemd artikel 8b. Voor de inhoud van het begrip artiest moet volgens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel waarvan artikel 8b onderdeel was, worden aangesloten bij bestaande begrippen uit de loon- en inkomstenbelasting. Volgens artikel 1, lid 2, onderdeel c, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, was een artiest: 'degene, die als musicus of anderszins als artiest optreedt'. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende naar het spraakgebruik niet als artieste wordt gekwalificeerd. Belanghebbende heeft ook niet gemotiveerd gesteld dat in hoeverre voor haar werkzaamheden artistieke kwaliteiten vereist zijn.

5.17. Belanghebbende heeft ten aanzien van de kosten van persoonlijke verzorging gesteld dat deze zijn gemaakt in het kader van haar onderneming en dat deze kosten op grond van artikel 3.16, zevende lid, van de Wet in aftrek kunnen worden gebracht dan wel dat deze kosten zijn aan te merken als kosten die slechts dienen om een uiterlijk te bereiken waarmee men zich buiten de werksfeer niet zou kunnen vertonen.

5.18. Ingevolge artikel 3.16, tweede lid, onderdeel d, van de Wet komen bij het bepalen van de winst niet in aftrek kosten en lasten ten behoeve van de belastingplichtige zelf die verband houden met persoonlijke verzorging. Op grond van artikel 3.16, zevende lid van de Wet is vorenvermelde bepaling niet van toepassing ten aanzien van de belastingplichtige die optreedt als artiest, presentator of die als beroep een tak van sport beoefent. Gelet op het onder 5.16. overwogene kunnen naar het oordeel van het Hof de door belanghebbende gemaakte kosten ter zake van persoonlijke verzorging niet in aftrek worden toegelaten.

5.19. Voor zover belanghebbende nog heeft bedoeld te stellen dat deze kosten als algemene ondernemerskosten in aanmerking moeten worden genomen, overweegt het Hof dat niet voorbij gegaan kan worden aan de aftrekbeperking van artikel 3.16, tweede lid, onderdeel d, van de Wet. Daaraan doet niet af dat deze persoonlijke verzorging zich, zoals het Hof belanghebbende begrijpt, slechts uitstrekt tot de werksfeer.

5.20. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het gelijk is aan de inspecteur.

6. Proceskosten

Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

7. Beslissing

Het Hof verklaart het beroep ongegrond.

De uitspraak is vastgesteld op 4 april 2005 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, in tegenwoordigheid van mr. F.M. Van Waalwijk van Doorn-Goedhart als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.