Parket bij de Hoge Raad, 14-07-2006, AV0846, 42125

Conclusie inzake:

X

TEGEN

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

1. Feiten en loop van het geding

1.1. Aan de Hofuitspraak(1) en de tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten. Belanghebbende, F, is werkzaam als prostituee/escortdame bij het relaxbedrijf F (hierna: de club). Tot 2001 werd de club geëxploiteerd door G B.V. (hierna: de BV). Begin 2001 is een andere vorm gegeven aan de exploitatie. Daartoe zijn opgericht maatschap H (hierna ook: de maatschap), alsmede stichting I (hierna ook: de stichting).

1.2. Belanghebbende is per 2 april 2001 als maat tot de maatschap toegetreden. Ter zake van haar toetreding tot de maatschap heeft belanghebbende een bedrag van ƒ 1.000 in het kapitaal van de maatschap gestort.

1.3. In de 'Algemene bepalingen maatschapscontract' van de maatschap is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

1.4. De in artikel 9.1 van de Algemene bepalingen maatschapscontract genoemde J was in het onderhavige jaar bestuurder van de maatschap. J is geen maat in de maatschap.

1.5. De winstverdeling per maat bestaat uit de elementen (a) werkvergoeding (b) kosten per hoofd (c) persoonlijke kosten en (d) rente op de kapitaalstorting. Het winstaandeel per maat wordt berekend op a -b -c + d. De werkvergoeding is de eigen gerealiseerde omzet, de kosten per hoofd worden toegerekend naar rato van de eigen omzet.

1.6. Bij akte van 11 april 2001 is door J opgericht stichting I. In de oprichtingsakte van de stichting is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

1.7. De maatschap, de stichting en de B.V. hebben op 31 maart 2001 een overeenkomst van beheer en bewaring gesloten. In deze overeenkomst is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

'Ondergetekenden:

in aanmerking nemende dat:

verklaren te zijn overeengekomen als volgt:

1.8. De hoogte van de vergoeding welke de maatschap en de stichting op grond van artikel 2 van de in onderdeel 1.7 vermelde overeenkomst aan de B.V. verschuldigd zijn, wordt op de eerste dag van het boekjaar, derhalve 1 januari, bepaald. De vergoeding wordt vervolgens gedurende het boekjaar in wekelijkse termijnen door de stichting aan de B.V. voldaan.

1.9. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan van een inkomen uit werk en woning van € 30.019. Tot het inkomen uit werk en woning heeft zij gerekend een bedrag van € 38.625 als winst uit onderneming. Hierop is in mindering gebracht de zelfstandigenaftrek tot een bedrag van € 6.449 en de premie Waz tot een bedrag van € 2.157. Belanghebbende heeft geen andere inkomsten uit werk en woning, inkomen uit aanmerkelijk belang of inkomen uit sparen en beleggen in aanmerking genomen. Bij de aanslagregeling is toepassing van de zelfstandigenaftrek geweigerd.

1.10. Belanghebbende heeft bij de bepaling van het bedrag aan winst uit onderneming als kostenposten opgevoerd een bedrag van € 13.730 aan kleding en een bedrag van € 4.634 aan cosmetica en persoonlijke verzorging, benodigd voor de uitoefening van haar werkzaamheden in het kader van het relaxbedrijf. Bij de aanslagregeling is aftrek van beide posten geweigerd.

1.11. De Inspecteur heeft een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 54.832. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Belanghebbende is in beroep gegaan bij het Hof.

1.12. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

'In geschil is of de inkomsten van belanghebbende als lid van de maatschap zijn aan te merken als winst uit onderneming. Indien sprake is van winst uit onderneming is in geschil of belanghebbende rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming, zodat recht bestaat op zelfstandigenaftrek. Voorts is in geschil of belanghebbende de kosten ter zake van kleding en de kosten van cosmetica en persoonlijke verzorging in mindering op haar inkomen uit werk en woning kan brengen.'

1.13. Uit het proces-verbaal van de zitting voor het Hof blijkt dat belanghebbende daar onder meer het volgende heeft verklaard:

'De omzet kamerhuur wordt toegerekend aan de maat die de werkzaamheden heeft verricht. Dat is de werkvergoeding. De overige omzet, zoals de entreegelden en baromzet wordt naar rato van de omzet kamerhuur van de maten tot de werkvergoeding per maat gerekend. G B.V. zorgt voor de portier en barpersoneel. De kosten van deze personeelsleden zijn verdisconteerd in de pachtsom. Bij liquidatie van de maatschap zijn de maten gerechtigd tot de stille reserves van de maatschap. Er is geen goodwill in de maatschap. Iedere maat gaat zelf een overeenkomst met de klant aan.'

1.14. Het Hof heeft geoordeeld dat de gerechtigdheid van belanghebbende tot de maatschap moet worden aangemerkt als een onderneming in de zin van artikel 3.8 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) (zie rechtsoverweging 5.5), maar dat zij niet rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming, zodat zij niet is aan te merken als ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 (zie rechtsoverweging 5.13). Belanghebbende heeft daardoor geen recht op zelfstandigenaftrek. Ook op het punt van de kostenaftrek stelt het Hof belanghebbende in het ongelijk. Het Hof verklaart het beroep van belanghebbende ongegrond.

1.15. Het Hof heeft het oordeel, dat belanghebbende niet rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming, als volgt gemotiveerd:

'5.8. Vooropgesteld zij dat in het onderhavige geval sprake is van een zogenaamde stille maatschap en dat op grond van artikel 9 van de algemene bepalingen van het maatschapscontract het dagelijks bestuur van de maatschap wordt gevormd door een extern persoon, in het onderhavige jaar J, die geen maat is in de maatschap en dat de maatschap in en buiten rechte vertegenwoordigd wordt door J. Onder een stille maatschap wordt verstaan een maatschap tot uitoefening van beroep of bedrijf die niet op een voor derden duidelijk kenbare wijze onder een bepaalde naam aan het rechtsverkeer deelneemt. Indien en voorzover de stille maatschap op een voor derden duidelijk kenbare wijze onder een bepaalde naam aan het rechtsverkeer deelneemt, is er voor die rechtshandeling sprake van een situatie waarbij voor die specifieke rechtshandelingen de maten aansprakelijk kunnen worden gesteld en in zoverre rechtstreeks verbonden worden voor die verbintenissen. Indien en voor zover J optreedt als bestuurder van de maatschap, zullen de maten derhalve daardoor direct worden gebonden.

5.9. J is echter niet alleen bestuurder van de maatschap, maar tevens bestuurder van de stichting. Omtrent de status van de stichting blijkt uit de stukken onder meer het volgende. De stichting heeft ten doel het ten titel van beheer en bewaring verwerven van eigendom van goederen van de maatschap alsmede het ontvangen en beheren van de participaties van de maten (zie 2.6.). De maten nemen door middel van één of meer participaties deel in de maatschap (zie 2.7.). De maatschap wordt naar buiten toe vertegenwoordigd door de stichting (pleitnota belanghebbende, pag. 1). Voor de maatschap is een creditcard acceptatieovereenkomst met VISA aangevraagd op naam van de stichting (bijlage bij de brief van belanghebbende van 22 januari 2003). De stichting is wel, de maatschap niet ingeschreven bij de Kamer van Koophandel (beroepschrift onderdeel 1.4). De gemachtigde factureert aan: Stichting I/maatschap H (bijlage bij brief van belanghebbende van 22 januari 2003). De jaarstukken 2001 van de stichting zijn gelijkluidend aan die van de maatschap, en bevatten de aantekening dat de vermogensbestanddelen die op de balans zijn vermeld door de stichting worden gehouden voor rekening en risico van de maatschap. De inspecteur heeft ter zitting onweersproken gesteld dat de stichting een "juridische huls" is voor de maatschap. Belanghebbende heeft, behoudens de onder 2.7. vermelde overeenkomst, geen overeenkomsten overgelegd waarin de maatschap als contractspartner is vermeld.

5.12. Aan het onder 5.11. overwogene doet niet af dat, zoals belanghebbende heeft gesteld, belanghebbende als persoon binnen het kader van de uitoefening van haar werkzaamheden overeenkomsten sluit met klanten. Immers, het gegeven dat de stichting juridisch eigenaar en exploitant is van de club, brengt met zich dat de door de escortdames gesloten overeenkomsten worden gesloten namens de stichting.'

1.16. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris van Financiën heeft daarop gereageerd met een verweerschrift. Tot slot heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend.

1.17. Belanghebbende brengt het volgende cassatiemiddel naar voren:

'Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 3.4 en art. 3.76 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 doordat het hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende haar onderneming en daarom geen ondernemer is in de zin van art. 3.4 Wet Inkomstenbelasting 2001 en haar dientengevolge de toepassing van de zelfstandigenaftrek heeft onthouden.'

In de motivering van het cassatiemiddel bepleit belanghebbende dat zij wél rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming. Het beroepschrift in cassatie wordt afgesloten met de volgende recapitulatie:

'Op grond van hetgeen hierboven is aangevoerd is belanghebbende dan ook van mening dat het oordeel van het Hof dat belanghebbende zich niet zelf verbindt voor verbintenissen betreffende de onderneming niet in stand kan blijven.'

In cassatie is het geschil derhalve beperkt tot de vraag of belanghebbende rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming, en daarmee samenhangend of zij in het onderhavige jaar recht heeft op de zelfstandigenaftrek.

2. Beschouwing

Inleiding

2.1. In het onderhavige geschil staat het verbondenheidscriterium van artikel 3.4 Wet IB 2001 centraal:

'In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder ondernemer: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.'(2)

In deze beschouwing wordt, behalve op algemene aspecten van dit verbondenheids-criterium, ingegaan op onder andere de toepassing van het verbondenheidscriterium op maten in een (stille) maatschap, de zelfstandige beroepsbeoefenaar en de plaats die deze - zelfstandig dan wel in een samenwerkingsverband opererend - inneemt binnen het ondernemersbegrip, en de kwalificatie van inkomsten uit prostitutie.

Winst uit onderneming onder de Wet IB 1964

2.2. In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) kwam het begrip 'ondernemer' als zodanig - evenals het criterium van rechtstreekse verbondenheid voor verbintenissen - niet voor. In artikel 6 Wet IB 1964 werd omschreven wie winst uit onderneming geniet:

Voor de zogenaamde ondernemersfaciliteiten (zie hierna) gold de kwalificatie als ondernemer dan ook niet als voorwaarde, wel moest - behalve voor toepassing van de meewerkaftrek - worden voldaan aan het urencriterium.

Functie begripsafbakening - ondernemersfaciliteiten

2.3. Het ondernemersbegrip is onder de Wet IB 1964 steeds ruimer geworden en werd - om gebruik te kunnen maken van de ondernemersfaciliteiten - opgezocht door personen die in feite beleggers zijn. Getracht is onder de Wet IB 2001 het ondernemersbegrip meer aan te passen aan de economische en maatschappelijke werkelijkheid(3). Het recht op de ondernemersfaciliteiten is daaraan gekoppeld: alleen personen die als ondernemer winst uit onderneming genieten (zie hierna), komen ervoor in aanmerking.

2.4. Ondernemersfaciliteiten zijn de oudedagsreserve (zie artikel 3.67 Wet IB 2001) en de ondernemersaftrek, bestaand uit de zelfstandigenaftrek, de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk, de meewerkaftrek en de stakingsaftrek (zie artikel 3.74 Wet IB 2001 en volgende).

Begrip 'ondernemer'

2.5. Tot de bron 'winst uit onderneming' behoort de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een onderneming(4), zo volgt uit artikel 3.2 Wet IB 2001:

'Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (paragraaf 3.2.2) verminderd met de ondernemersaftrek (paragraaf 3.2.4).'

2.7. Onder het begrip 'ondernemer' valt ook de beoefenaar van een zelfstandig beroep, zo blijkt uit artikel 3.5 Wet IB 2001:

Uitbreiding winst uit onderneming

2.8. Behalve als ondernemer kan de belastingplichtige winst uit onderneming genieten op grond van de uitbreiding in artikel 3.3 Wet IB 2001, dat - voor zover hier van belang - als volgt luidt:

Wetsgeschiedenis ondernemersbegrip en verbondenheidscriterium

'Het ondernemersbegrip onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is in de loop van de tijd als gevolg van ontwikkelingen in de jurisprudentie steeds ruimer geworden. Hierdoor is het fiscale ondernemersbegrip steeds meer gaan afwijken van de economische en maatschappelijke realiteit. Zoals in het algemene deel is uiteengezet, vragen achtergrond en opzet van een herzien stelsel - in het bijzonder de invoering van het forfaitaire rendement - om een fiscaal ondernemersbegrip dat recht doet aan de economische werkelijkheid. Dit betekent dat een nieuwe afbakening van het ondernemersbegrip ten opzichte van andere inkomenscategorieën wenselijk is. Slechts degenen die kunnen worden aangemerkt als ondernemers in economisch en maatschappelijk opzicht, dienen fiscaal als ondernemer te worden aangemerkt. Personen die in feite beleggers zijn, dienen onder box III te vallen.

In dat verband wordt voorgesteld om het ondernemersbegrip te beperken tot personen voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die bovendien tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk zijn voor de schulden van de onderneming. Pas in deze situatie is sprake van het lopen van werkelijk ondernemersrisico. Bij ondernemingen die in de vorm van een eenmanszaak worden gedreven, zal de kwalificatie tot ondernemer geen problemen opleveren. De belastingplichtige is dan immers volledig aansprakelijk voor de schulden van zijn onderneming. Wordt de onderneming in de vorm van een samenwerkingsverband gedreven, dan zullen de belastingplichtigen die voor schulden van het samenwerkingsverband aansprakelijk zijn, als ondernemer kwalificeren. Bij samenwerkingsverbanden als maatschappen en vennootschappen onder firma zullen doorgaans alle participanten als ondernemer kwalificeren. Bij een commanditaire vennootschap zullen de beherende vennoten kwalificeren.'(5)

2.10. De rechtstreekse verbondenheid voor verbintenissen uit artikel 3.4 (toen genummerd artikel 3.2.1.2) wordt als volgt toegelicht:

'Het vereiste van rechtstreekse verbondenheid voor verbintenissen betreffende de onderneming is nieuw. Dit criterium is opgenomen om tot uitdrukking te brengen dat ondernemerschap meer betekent dan het ter beschikking stellen van kapitaal aan een onderneming. Vereist is ook dat de belastingplichtige tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk is voor de schulden betreffende de onderneming.

2.11. Over de aanpassing van het ondernemersbegrip vermeldt de nota naar aanleiding van het verslag:

'In het wetsvoorstel wordt het begrip "ondernemer" ingevuld als de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. De laatste voorwaarde houdt ten opzichte van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een aanscherping in. Met de voorwaarde wordt tot uitdrukking gebracht dat het ondernemerschap meer betekent dan het enkel ter beschikking stellen van vermogen aan een onderneming. Vereist is voortaan ook dat de belastingplichtige tegenover zakelijke crediteuren rechtstreeks aansprakelijk is voor de schulden van de onderneming. In dat geval kan worden gesproken van een "echte" ondernemer, die met recht in aanmerking kan komen voor de verschillende fiscale ondernemers- en ondernemingsfaciliteiten. Het uitdrukkelijk voorbehouden van het gebruik van deze faciliteiten aan de "echte" ondernemer, voor wie deze faciliteiten ook primair zijn bedoeld, vormt een belangrijke drijfveer van de inperking van het ondernemersbegrip.'(7)

2.12. Het begrip 'verbondenheid voor verbintenissen' wordt in de nota naar aanleiding van het verslag als volgt toegelicht:

'Het begrip "verbonden voor verbintenissen" is afkomstig uit het privaatrecht en dient voor de toepassing van artikel 3.2.1.2 op analoge wijze te worden uitgelegd, zo kunnen wij deze leden op hun desbetreffende vragen antwoorden. In zijn algemeenheid is daarmee vereist dat de belastingplichtige tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk is voor de schulden van de onderneming. Met de term "rechtstreeks" wordt beoogd tot uitdrukking te brengen dat alleen een rechtstreekse ("eigen") verbondenheid voldoende is. Een ("afgeleide") medeverbondenheid betreffende een onderneming die voortvloeit uit de deelgerechtigdheid in een huwelijksgoederengemeenschap of een nalatenschap kwalificeert daardoor, net als thans, niet voor het ondernemerschap.

Het antwoord op de vraag van de leden van de fracties van het GPV en de RPF in welke gevallen sprake is van rechtstreekse verbondenheid zal afhangen van de feitelijke omstandigheden. In zijn algemeenheid zullen een commanditaire vennoot in een commanditaire vennootschap en een stille maat, die zelf geen verbintenissen betreffende de onderneming aangaat, in een stille maatschap of stille ondermaatschap niet voldoen aan het vereiste van verbondenheid voor verbintenissen betreffende de onderneming. Onze reactie op het concrete voorbeeld dat deze leden in dit verband aandragen, is als volgt. Een commanditaire vennoot die de waarde van een bedrijfspand - verminderd met een daarop betrekking hebbende geldlening - als commanditair aandeel in een commanditaire vennootschap inbrengt, zal daardoor geen ondernemer worden. Dat de commanditaire vennoot in privé garant staat voor de desbetreffende geldlening is daarvoor niet relevant. Zelfs al zou de garantstelling in het kader van de subjectieve onderneming van een commanditaire vennoot hebben plaatsgevonden, dan is dat niet relevant. Nog steeds ontbreekt immers het verbonden worden voor verbintenissen betreffende die commanditaire vennootschap.

2.13. In reactie op vragen over de positie van de maten in een ondermaatschap antwoordt de Staatssecretaris van Financiën:

'Naar aanleiding van de vragen van de leden van de fracties van de VVD en het CDA over de betekenis van artikel 3.2.1.2 voor ondermaatschappen, valt allereerst op te merken dat voor de vraag of een belastingplichtige ondernemer is, het niet uitmaakt of hij participant is in een ondermaatschap of in een bovenmaatschap. Vennoten in een stille maatschap of stille ondermaatschap die zelf geen verbintenissen betreffende de onderneming die in maatschapsverband wordt uitgeoefend aangaan, kwalificeren niet als ondernemer. Vennoten die wel verbintenissen betreffende die onderneming aangaan, kwalificeren wel als ondernemer. Het klopt inderdaad - zoals de leden van de fracties van de VVD en het CDA vragen - dat een belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming in een ondermaatschap wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die ondermaatschap, ondernemer is.'(9)

2.14. In de nota naar aanleiding van het nader verslag wordt nog op de aansprakelijkheid ingegaan:

'Zowel de leden van de VVD-fractie als de leden van de CDA-fractie vragen of het voor het ondernemerschap van een commanditair vennoot die beheersdaden verricht noodzakelijk is dat hij daadwerkelijk aansprakelijk wordt gesteld, of dat het voldoende is dat hij naar materieel recht aansprakelijk is.

Zoals wij hebben aangegeven in de nota naar aanleiding van het verslag, hoeft geen sprake te zijn van hoofdelijke aansprakelijkheid. Bij maten in een openbare maatschap vormt aansprakelijkheid voor een gelijk deel het uitgangspunt. Ook in die situatie wordt voldaan aan het criterium van de rechtstreekse verbondenheid voor verbintenissen betreffende de onderneming omdat de aansprakelijkheid niet is gemaximeerd tot een bepaald bedrag.'(10)

Beleid verbondenheidscriterium (stille) maatschappen

2.15. In vraag en antwoord B.3.2.f van het Besluit van 13 februari 2001, CPP2000/3210M, BNB 2001/187, wordt op het ondernemerschap van maten in een stille maatschap ingegaan:

2.16. Vraag en antwoord B.3.2.g van het Besluit van 13 februari 2001, CPP2000/3210M, BNB 2001/187, gaat over het ondernemerschap indien ter ondersteuning van de eigen ondernemingsactiviteiten een stille maatschap is aangegaan:

Jurisprudentie verbondenheidscriterium

2.17. Over het criterium van rechtstreekse verbondenheid voor verbintenissen is nog nagenoeg geen jurisprudentie. In Hof Amsterdam, EK X, 24 november 2004, nr. 04/0906, V-N 2005/7.9, zijn de leden van een popgroep een maatschap aangegaan en hebben vervolgens - zo leidt het Hof uit de feiten af - de exploitatie van de popgroep ingebracht in een stichting, die daarna geheel voor rekening van de stichting komt. Het Hof oordeelt dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de werkzaamheden zijn uitgeoefend in het kader van een voor de rekening van de belanghebbende gedreven onderneming. Over het verbondenheidscriterium oordeelt het Hof:

'Daar komt bij - zoals volgt uit de vaststelling van de feiten - dat de overeenkomsten met betrekking tot de optredens van A door de Stichting werden afgesloten. Belanghebbende was geen partij. Aan de in artikel 3.4 van de Wet gestelde voorwaarde dat de ondernemer rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming wordt derhalve in zoverre ook niet voldaan.'

Belanghebbende stelt nog dat de werkzaamheden van de stichting van ondersteunende aard zijn:

'De stelling van belanghebbende dat de Stichting uitsluitend is opgericht om de administratieve lasten voor de band te verlichten en om als inhoudingsplichtige voor de bandleden op te treden faalt naar 's Hofs oordeel reeds omdat die stelling geen verandering brengt in de feitelijke vaststellingen door het Hof, laat staan dat een en ander betekent dat de Stichting geen zelfstandige functie heeft of anderszins reële betekenis ontbeert.'

Literatuur verbondenheidscriterium (algemeen)

2.18. Van Kempen geeft aan dat sprake is van rechtstreekse verbondenheid voor verbintenissen als een crediteur de belastingplichtige tot (gedeeltelijke) betaling van een ondernemingsvordering kan aanspreken, maar dat het ook kan gaan om nakoming van andersoortige verbintenissen:

'Nieuw is de voorwaarde dat de belastingplichtige 'rechtstreeks' moet zijn 'verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming'. In de memorie van toelichting op de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt opgemerkt dat dit criterium afkomstig is uit het privaatrecht en een 'aansprakelijkheid tegenover zakelijke crediteuren voor de schulden van de onderneming' inhoudt. Het gaat er aldus niet om of in de interne verhoudingen tussen de vennoten onderling de verliezen over alle vennoten worden verdeeld, maar of een crediteur die in het kader van de onderneming een vordering heeft de belastingplichtige tot (gedeeltelijke) betaling daarvan kan aanspreken. De betekenis van de term 'verbintenissen' is zelfs ruimer. Een verbintenis hoeft immers niet een verbintenis tot betaling van een geldsom te zijn. Ook kan een verbintenis bijvoorbeeld inhouden dat een dienst moet worden verleend danwel dat goederen moeten worden geleverd.'(11)

2.19. NDFR legt het verbondenheidscriterium op dezelfde wijze uit:

'Het criterium 'verbonden voor verbintenissen' is afkomstig uit het privaatrecht en dient volgens de parlementaire toelichting op overeenkomstige wijze te worden uitgelegd. Asser-Hartkamp 4-I, De verbintenis in het algemeen, omschrijft de verbintenis als de 'vermogensrechtelijke betrekking tussen twee of meer personen, krachtens welke de een jegens de ander tot een prestatie gerechtigd is en deze jegens gene tot die prestatie verplicht is'. Een belastingplichtige is dus verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming indien hij tegenover crediteuren van de onderneming aansprakelijk is voor de ondernemingsschulden en indien hij door derden op nakoming van andere ondernemingsprestaties kan worden aangesproken. Een dergelijke andere prestatie kan bijvoorbeeld zijn de levering van een dienst, zoals de door een schildersbedrijf aangegane verplichting om een pand van een derde te schilderen.'(12)

Literatuur verbondenheidscriterium (maatschappen)

2.20. Jansen geeft aan in welke gevallen een stille maat kwalificeert als ondernemer:

'Onder een stille maatschap wordt verstaan de maatschap tot uitoefening van een beroep of een bedrijf, die niet op een voor derden duidelijk kenbare wijze onder een bepaalde naam aan het rechtsverkeer deelneemt. (...) Bij een stille maatschap bindt de naar buiten toe optredende maat de andere maat niet, tenzij deze een volmacht heeft op grond van art. 7A: 1679 en 7A: 1681 BW. Is er geen volmacht aanwezig en gaat de stille maat zelf geen verbintenissen betreffende de onderneming aan dan er is geen ondernemerschap.'(13)

2.21. Van Kempen schrijft dat de maten in een stille maatschap die op eigen naam verbintenissen aangaan ondernemer zijn. De overige maten zijn alleen ondernemer als een gevolmachtigde maat mede op hun naam verbintenissen aangaat:

'Vennoten in een stille maatschap die in het kader van de onderneming op eigen naam in het rechtsverkeer verbintenissen aangaan, zijn ondernemer in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 aangezien zij zichzelf tegenover derden binden. Overige vennoten in zo'n maatschap zullen doorgaans niet als ondernemer worden aangemerkt. Extern zijn zij immers niet verbonden voor de door de andere vennoten op eigen naam gesloten verbintenissen, ook al komen deze verbintenissen in de interne verhouding tussen de vennoten onderling wel mede voor hun rekening. Wel zijn zij verbonden voor verbintenissen die een andere daartoe gevolmachtigde vennoot mede op hun naam(14) heeft gesloten.'(15)

2.22. Essers is van mening dat (bepaalde) nijvere stille maten ten onrechte met ingang van 2001 niet als ondernemer worden aangemerkt:

2.23. Lubbers en Meussen vinden de door Essers geschetste behandeling van stille maten echter een logische consequentie van de door de wetgever bewust gekozen aanscherping van het fiscale ondernemerschap(18).

2.24. A.J.A. Stevens sluit zich bij het standpunt van Essers aan:

'Met de introductie van het begrip 'verbondenheid voor verbintenissen' en de verwijzing voor de uitleg van dit begrip naar het civiele recht werd de deur vanaf het begin opengezet voor grensverkenningen door commanditaire vennoten, die proberen alsnog ondernemer te worden zonder jegens derden al te opzichtig met hun (ingetreden) aansprakelijkheid te koop te willen lopen. Daarnaast heeft de invoering van het begrip 'verbondenheid voor verbintenissen' ook een groep 'echte' ondernemers, nl. de stille maten van een niet-openbare maatschap die zelf niet handelen of worden gebonden, mijns inziens ten onrechte(19) buiten het ondernemerschap gebracht.'(20)

2.25. Volgens Heithuis, Kavelaars en Schuver binden stille maten doorgaans alleen zichzelf, zodat hun ondernemerschap volledig afhankelijk is van de eigen activiteiten:

'De maten in een openbare maatschap zijn weliswaar niet hoofdelijk aansprakelijk voor de ondernemingsschulden, maar voldoen desondanks aan de vereisten van art. 3.4. De relatieve omvang van de aansprakelijkheid is namelijk niet van belang. (...) Ter zake van de participanten in een stille maatschap ligt dit anders; zij binden doorgaans alleen zichzelf jegens derden, waardoor het ondernemerschap volledig van de eigen activiteiten afhankelijk is.(21)' (22)

Zelfstandig beroepsbeoefenaar - wettelijk kader en begripsinhoud

2.26. In onderdeel 2.7 is reeds vermeld dat de beoefenaar van een zelfstandig beroep onder de Wet IB 2001 wordt aangemerkt als ondernemer en het zelfstandig uitgeoefende beroep als onderneming (zie artikel 3.5 Wet IB 2001). Ook in de Wet IB 1964, waar het begrip 'ondernemer' als zodanig niet voorkwam, werd onder een onderneming het zelfstandig uitgeoefende beroep begrepen (zie onderdeel 2.2).

2.27. Het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (hierna: Besluit IB 1941) maakte onderscheid tussen de winst uit een landbouwbedrijf, uit een niet-agrarisch bedrijf en uit een zelfstandig uitgeoefend beroep (zie artikel 5 Besluit IB 1941). Artikel 24, eerste lid, Besluit IB 1941 gaf een omschrijving van het zelfstandig uitgeoefende beroep:

2.28. Het verschil tussen 'zelfstandig uitgeoefend beroep' en 'bedrijf' werd in de Leidraad Besluit IB 1941 als volgt omschreven:

'Of van een zelfstandig uitgeoefend beroep sprake is, zal in de regel aan de hand van het spraakgebruik kunnen worden beoordeeld. Het zelfstandig uitgeoefend beroep ligt tussen het bedrijf en de dienstbetrekking in. Tegenover het bedrijf kenmerkt het zich hierdoor, dat zijn omzet hoofdzakelijk bestaat in de tegenprestatie voor verrichte diensten, en dat de beloning voor deze diensten tevens veeleer een beloning voor persoonlijke kundigheden vormt dan wel een prijs, op de markt bedongen door een organisme, waarin arbeid, organisatievermogen en kapitaal samenwerken. In elke geval treedt bij het zelfstandig uitgeoefend beroep de functie van het kapitaal sterk op de achtergrond bij de persoonlijke bekwaamheden.'(23)

2.29. In 1951 omschrijft Sleddering het vrije beroep - in het kader van het Besluit IB 1941 - als volgt:

'Van een vrij beroep is m.i. sprake wanneer in de gevraagde prestatie de kennis, de kunde of het idee primair en de techniek secundair is. Onder prestatie is zowel het verrichten van een dienst als het leveren van goederen begrepen. (...) Het vrije beroep kan uitgroeien tot bedrijf, nl. wanneer het zodanig is georganiseerd dat de ondernemer de kennis, de kunde of de ideeën van anderen (medewerkers) exploiteert. (...) Het vrije beroep groeit eveneens tot bedrijf uit, wanneer de beoefenaar naast de eigenlijke beroepshandelingen in overwegende mate andere werkzaamheid verricht, b.v. de dokter die een ziekenhuis exploiteert.'(24)

2.30. L.G.M. Stevens geeft voorwaarden voor het zelfstandig uitgeoefende beroep:

'De vraag, of al dan niet sprake is van een zelfstandig uitgeoefend beroep moet, evenals de aanwezigheid van een onderneming, naar de (objectieve) omstandigheden worden beoordeeld. Een eerste vereiste is uiteraard dat de werkzaamheden niet in een gezagsverhouding, maar zelfstandig worden verricht. (...) Zelfstandigheid alleen is echter onvoldoende voor het bestaan van ondernemerschap. Daarvan is pas sprake als men handelt onder eigen naam, voor eigen verantwoordelijkheid en voor eigen risico (HR 19 juni 1968, BNB 1968/160). Voorts zijn in de zeer omvangrijke jurisprudentie voor de vraag of gesproken kan worden van een zelfstandig uitgeoefend beroep diverse criteria ontwikkeld, zoals de duurzaamheid, regelmatigheid en omvang van de desbetreffende arbeid.'(25)

2.31. Lubbers en Meussen geven de volgende omschrijving:

Jurisprudentie zelfstandig uitgeoefend beroep

2.32. Over het in maatschapsverband uitgeoefende zelfstandige beroep gaat HR 16 september 1992, nr. 27 830, BNB 1992/370:

2.33. Van zelfstandige beroepsbeoefening in de zin van artikel 6, tweede lid, Wet IB 1964 door een interim-manager, is volgens de Hoge Raad - in HR 21 april 1983, nr. 28 257, BNB 1993/187 - sprake, indien

'deze voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgever of opdrachtgevers (...), en indien hij niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt, doch streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten, en aldus ondernemersrisico loopt.'

2.34. In HR 7 februari 1996, nr. 30 953, BNB 1996/116, over het als bus- en vrachtwagenchauffeur verrichten van ritten voor transportondernemers, verwerpt de Hoge Raad het oordeel van het Hof dat belanghebbendes chauffeurswerkzaamheden - die, zo overweegt het Hof, niet zonder (investeringen in) materiële vaste activa kunnen worden uitgeoefend - daarzonder en op zichzelf niet een zelfstandig uitgeoefend beroep zijn:

'Niet kan immers worden gezegd dat investeringen in materiële activa noodzakelijk zijn voor het met chauffeurswerkzaamheden zelfstandig uitoefenen van een beroep.'

2.35. Dit arrest is tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 in het kader van het begrip 'onderneming' ter sprake gekomen:

'De leden van de VVD-fractie en de CDA-fractie vragen waarom in de memorie van toelichting wordt gesproken van een organisatie van arbeid en kapitaal in het kader van de afbakening van het begrip "onderneming", terwijl - zo stellen zij - volgens de huidige rechtspraak inbreng van kapitaal niet zonder meer vereist is. Zij wijzen in dit verband op het arrest van de Hoge Raad 7 februari 1996, BNB 1996/116.

Zoals in de toelichting is uiteengezet, is er bij het opstellen van artikel 3.2.1.1., waarop deze leden doelen, evenals onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964, voor gekozen de afbakening van het begrip "onderneming" primair aan de jurisprudentie over te laten. Er is op dit punt geen wijziging is beoogd ten opzichte van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De jurisprudentie die in dit kader is gewezen, blijft dan ook onverkort van toepassing. Met betrekking tot het door deze leden aangehaalde arrest kan overigens worden opgemerkt dat het daarin ging om de uitoefening van een zelfstandig beroep (chauffeurswerkzaamheden). De Hoge Raad overwoog dat het investeren in materiële activa niet noodzakelijk is om als uitoefenaar van een zelfstandig beroep in de zin van artikel 6, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 aangemerkt te worden(27). Dit betekent echter nog niet dat het doen van investeringen in kapitaalgoederen voor het begrip "onderneming" in enge zin minder van betekenis zou zijn. Bij het zelfstandig uitgeoefend beroep treedt de functie van het kapitaal in vergelijking met de functie van de persoonlijke bekwaamheden immers sterk op de achtergrond, zoals ook ter toelichting op de voorloper van artikel 6 is opgemerkt(28). Het aangehaalde arrest lijkt dan ook geen wijziging aangebracht te hebben in de gebruikelijke opvatting dat het begrip onderneming als een organisatie van arbeid en kapitaal die erop gericht is winst te behalen.'(29)

2.36. HR 26 april 2000, nr. 34 193, FED 2000/270, gaat over in een academisch ziekenhuis werkzame medisch specialisten die toestemming kunnen krijgen om het honorarium verbonden aan de behandeling van niet-ziekenfondspatiënten op eigen naam te declareren. Het ziekenhuis incasseert de declaraties en stort de geïncasseerde bedragen op de rekening van een stichting, die een extra honorering aan de specialisten uitkeert. Bij de beëindiging van het dienstverband kan geen aanspraak worden gemaakt op het vermogen van de stichting. De Hoge Raad verwerpt het oordeel van het Hof dat de inkomsten uit de honoreringsregeling niet zijn aan te merken als winst uit onderneming, maar als inkomsten uit arbeid:

Zelfstandige beroepsbeoefenaar en verbondenheidscriterium

2.37. In artikel 3.5, tweede lid, Wet IB 2001 wordt de beoefenaar van het zelfstandige beroep aangemerkt als ondernemer (zie de onderdelen 2.7 en 2.26). Daaruit zou kunnen worden afgeleid dat de zelfstandige beroepsbeoefenaar niet aan de voorwaarden van artikel 3.4 Wet IB 2001 behoeft te voldoen dan wel het voldoen aan deze voorwaarden is begrepen in het begrip 'beoefenaar van een zelfstandig beroep'.

2.38. De artikelsgewijze toelichting bij artikel 3.5 (toen genummerd artikel 3.2.1.3) Wet IB 2001 gaat daar niet op in:

'De bepaling is mede gebaseerd op artikel 6, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en heeft hetzelfde doel. In het eerste lid wordt het zelfstandig uitgeoefende beroep gelijkgesteld met een onderneming. In het tweede lid wordt de beoefenaar van een zelfstandig beroep gelijkgesteld met een ondernemer.'(30)

Ook tijdens de verdere parlementaire behandeling is dit punt - voor zover mij bekend - niet aan de orde geweest.

2.39. In de literatuur is het in onderdeel 2.37 beschreven standpunt door verschillende auteurs ingenomen. Zo beantwoordt Van der Wal in zijn aantekening onder HR 26 april 2000, nr. 34 193, FED 2000/270 (zie onderdeel 2.36), de vraag of het verbondenheidscriterium voor zelfstandige beroepsbeoefenaren gaat gelden ontkennend:

'Immers, in art. 3.2.1.3 wordt niet alleen een fictie gegeven op grond waarvan onder onderneming, evenals thans in art. 6, tweede lid Wet IB 1964 het geval is, mede wordt verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep, maar ook een fictie op grond waarvan onder ondernemer wordt verstaan 'de beoefenaar van een zelfstandig beroep'. De wettekst doet vermoeden dat de wetgever de door mij hierboven gesignaleerde 'dubbeltelling' (de voorwaarden 'zelfstandig' en 'voor rekening van' lijken dezelfde eisen te zijn) heeft onderkend. Immers, door de assimilatie aan het begrip ondernemer hebben de (in art. 3.2.1.2 Wet IB 2001) aan 'ondernemer' gestelde voorwaarden geen betekenis voor de beoefenaar van een zelfstandig beroep. In de memorie van toelichting bij art. 3.2.1.3 Wet IB 2001 (Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 98) wordt hieraan volstrekt voorbijgegaan. Ook overigens ben ik dienaangaande niets tegengekomen als de in rechtspraak laatstbedoelde bepaling tekstueel zou worden uitgelegd - hetgeen volgens mij juist zou zijn -, komt de beoefenaar van het vrije beroep niet in aanraking met de nieuwe eis dat hij rechtstreeks moet worden gebonden voor verbintenissen betreffende de onderneming.'

2.40. Ook Heithuis, Kavelaars en Schuver zijn een dergelijke mening toegedaan:

'De beroepsbeoefenaar - die niet over een onderneming beschikt en zodoende niet aan de definitie van art. 3.4 voldoet - is in art. 3.5 met de ondernemer gelijkgesteld en geniet zodoende eveneens winst uit onderneming.'(31)

2.41. In onderdeel 2.16 is vraag en antwoord B.3.2.g van het Besluit van 13 februari 2001 aangehaald, over een maatschap ter ondersteuning van de eigen ondernemingsactiviteiten. Daarbij zal het doorgaans gaan om zelfstandig uitgeoefende beroepen. De Redactie van Vakstudienieuws schrijft over dit besluit:

Volgens de Redactie van Vakstudienieuws behoeft in de beschreven situatie - in lijn met het in onderdeel 2.37 vermelde standpunt - niet te worden getoetst of de stille maten voldoen aan de voorwaarden van artikel 3.4 Wet IB 2001, maar alleen of de activiteiten in de stille maatschap binnen het bereik van het zelfstandige beroep plaatsvinden.

2.42. De Cursus Belastingrecht lijkt daar bij een stille maatschap tussen zelfstandige beroepsbeoefenaren zelfs vanuit te gaan:

2.43. Op grond van de letterlijke wettekst, en zoals in de literatuur is bepleit, is er veel voor te zeggen dat de zelfstandige beroepsbeoefenaar niet (afzonderlijk) behoeft te voldoen aan de voorwaarden van artikel 3.4 Wet IB 2001.

2.44. Dat is ook niet vreemd, als wordt bedacht dat een zelfstandige beroepsbeoefenaar welhaast per definitie aan het verbondenheidscriterium voldoet(33). Immers, bij de zelfstandige beroepsuitoefening staat de persoonlijke dienstverrichting centraal, en in dat kader zal de zelfstandige beroepsbeoefenaar in het algemeen overeenkomsten sluiten met zijn klanten en gehouden zijn deze persoonlijk na te komen.

2.45. De wetsgeschiedenis geeft geen aanleiding tot een ander standpunt. Daaruit blijkt namelijk dat de wetgever bij de aanpassing van het ondernemersbegrip vooral heeft gedoeld op de uitsluiting van kapitaalverschaffers met beperkte aansprakelijkheid(34). Waar maatschappen ter sprake komen, blijkt niet dat de wetgever ook stille maten die in maatschapsverband een zelfstandig beroep uitoefenen (en in het maatschapsverband niet op eigen naam verbintenissen aangaan) van het ondernemersbegrip heeft willen uitsluiten.

2.46. Op grond van het voorgaande deel ik het standpunt dat de beoefenaar van een zelfstandig beroep niet (afzonderlijk) behoeft te voldoen aan het verbondenheidscriterium.

Kwalificatie inkomsten uit prostitutie

'De omstandigheid bijvoorbeeld dat in het Landhuis en in advertenties wordt vermeld dat sprake is van "zelfstandig gastvrouwen" houdt naar het oordeel van het gerechtshof niet per definitie in dat kan worden gesproken van zelfstandige beroepsbeoefenaars in de zin van de Wet. Ook de omstandigheid dat de belanghebbende met de klanten zelf een overeenkomst ter zake van persoonlijke dienstverlening aangaat, kan op zichzelf niet leiden tot het oordeel dat sprake is van ondernemerschap.'

Ook is naar het oordeel van het Hof geen sprake van loon uit een dienstbetrekking, omdat er geen verplichting tot het betalen van loon is, nu de belanghebbende zelf - naar het Hof aanneemt op eigen naam en voor eigen rekening - met de klanten overeenkomsten sluit en de klanten daarvoor een vergoeding aan de belanghebbende betalen. Het Hof merkt de inkomsten aan als resultaat uit een werkzaamheid.

2.48. In Hof Amsterdam, MK II, 8 september 2005, nr. 03/02264, Vakstudienieuws Vandaag 14 oktober 2005, NTFR 2005/1387 (samenvatting), eveneens met betrekking tot het jaar 2001, is in geschil of de bij de belanghebbende, exploitant van een club, werkzame prostituees in dienstbetrekking dan wel fictieve dienstbetrekking zijn(37). Het Hof oordeelt dat sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, gezien de bindende aanwijzingen aan de prostituees, de wijze van betaling en de verplichting persoonlijk arbeid te verrichten.

3. Behandeling van het middel

3.1. In cassatie bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat zij niet rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming (zie onderdeel 1.17).

3.2. In het verweerschrift in cassatie geeft de Staatssecretaris van Financiën aan dat niet in geschil is dat belanghebbende winst uit onderneming geniet, maar uitsluitend of is voldaan aan het verbondenheidscriterium.

3.3. Uit de in onderdeel 2 van deze conclusie aangehaalde wetsgeschiedenis blijkt dat het verbondenheidscriterium inhoudt, dat de belastingplichtige tegenover zakelijke crediteuren rechtstreeks aansprakelijk is voor schulden betreffende de onderneming. Het gaat daarbij om een rechtstreekse, eigen verbondenheid. De aansprakelijkheid hoeft niet voor alle verbintenissen te gelden. Aangezien het begrip 'verbintenissen' dient te worden uitgelegd conform het privaatrecht, vallen hieronder ook andere verbintenissen dan de in de wetsgeschiedenis genoemde verbintenis tot betaling van een geldsom (vergelijk de onderdelen 2.18 en 2.19). Een stille maat die zelf verbintenissen betreffende de onderneming aangaat, voldoet aan het verbondenheidscriterium. Stille maten die dat niet doen, kwalificeren volgens de wetsgeschiedenis in het algemeen niet als ondernemer (zie de onderdelen 2.10, 2.12 en 2.13). In de literatuur wordt echter nog de verbondenheid van stille maten genoemd voor verbintenissen die een andere, gevolmachtigde maat mede op hun naam heeft gesloten (zie de onderdelen 2.20 tot met 2.22).

3.5. Bij het eerste spoor toetst het Hof in hoeverre bij overeenkomsten met derden is voldaan aan het verbondenheidscriterium. Die toetsing betreft voornamelijk een - feitelijke - uitleg van de oprichtingsakte van de stichting (zie onderdeel 1.6), het maatschapscontract (zie onderdeel 1.3) en andere overeenkomsten, die naar mijn mening niet onbegrijpelijk is. J vertegenwoordigt de stichting en de maatschap. Uit de oprichtingsakte van de stichting en het maatschapscontract maak ik op dat J, als bestuurder van de stichting, op naam van de stichting handelt voor rekening en risico van de maatschap. Niet gebleken is echter dat zij daadwerkelijk (rechtstreeks) op naam van de maatschap of de individuele maten heeft gehandeld(39). Dat, zoals belanghebbende in het beroepschrift in cassatie stelt, geen sprake is van een stille maatschap in eigenlijke zin(40), maakt het voorgaande niet anders.

3.6. Voor wat betreft het tweede spoor overweegt het Hof kort dat het gegeven dat de stichting juridisch eigenaar en exploitant is van de club(41), meebrengt dat de door escortdames gesloten overeenkomsten worden gesloten namens de stichting. Volgens belanghebbende is deze conclusie 'volstrekt onjuist':

'De stichting handelt namelijk - en dan nog in bepaalde gevallen - uitsluitend ten behoeve en voor rekening en risico van de maatschap en derhalve voor de maten. Hieruit kan echter niet worden afgeleid dat, zoals het Hof doet, ook het omgekeerde - de maten handelen ten behoeve van de stichting - het geval is.'(42)

Hier heeft belanghebbende naar mijn mening een punt. Dat de stichting de maatschap vertegenwoordigt en voor rekening en risico van de maten handelt, betekent zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet dat de maten zelf in het geheel geen overeenkomsten meer kunnen sluiten. De redenering van het Hof komt erop neer dat enerzijds de maten de overeenkomsten met klanten sluiten op naam van de stichting, terwijl anderzijds de stichting steeds voor rekening en risico van de maten handelt. Dit lijkt mij geen voor de hand liggende gang van zaken. Wat daarvan ook zij, er is een ander (derde) spoor dat een oplossing biedt.

3.8. Uit het voorgaande volgt dat het middel van belanghebbende slaagt. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.

3.9. Nu belanghebbende kwalificeert als ondernemer en (kennelijk) niet in geschil is dat zij voldoet aan de overige voorwaarden voor toepassing van de zelfstandigenaftrek, heeft belanghebbende op grond van artikel 3.76 Wet IB 2001 in het jaar 2001 recht op een zelfstandigenaftrek van € 4.758(44). De aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 dient te worden verminderd, uitgaand van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 50.074.

4. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.

A-G