Gerechtshof Amsterdam, 16-06-2005, AT8223, 03/02444

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Vijfde Meervoudige Belastingkamer

Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 26 mei 2003, ingediend door A en B als gemachtigden.

Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 1 mei 2003, betreffende

- de aan belanghebbende op 26 februari 2003 opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen voor het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000 en

- de aan belanghebbende opgelegde boete.

Aan belanghebbende is op 26 februari 2003 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000 ten bedrage van ƒ 2.131.704. Tegelijkertijd is belanghebbende bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van ƒ 149, alsmede een boete opgelegd ten bedrage van ƒ 10.000.

Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Hetzelfde geldt, naar het Hof verstaat, voor de boetebeschikking.

Ter zitting van 24 juni 2004 zijn verschenen voornoemde A en B, alsmede C en twee medewerkers, namens belanghebbende, alsmede namens de inspecteur D, bijgestaan door E. De gemachtigden, C en de inspecteur hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota van de inspecteur bevatte een bijlage. Belanghebbende heeft daarvan kennisgenomen en heeft zich erover kunnen uitlaten.

Met instemming van partijen is dit beroep tegelijk behandeld met belanghebbendes beroep betreffende de naheffingsaanslag van 24 december 2001 over hetzelfde tijdvak (zie 2.16 en 2.17; bij het Hof geregistreerd onder nummer 03/00918).

2.2. In Q nemen R Inc (voor 59,5%) en S (voor 40,5%) deel. R Inc en S, beide in de Verenigde Staten gevestigd, hebben hun gezamenlijke Europese ‘… activiteiten’ in deze joint venture ingebracht.

R Inc heeft ook een belang in T B.V.

2.4. Belanghebbende heeft op 13 februari 1995 een arbeidsovereenkomst gesloten met F. Partijen kwamen overeen dat F met ingang van 31 maart 1995 tegen een jaarsalaris van ƒ 326.300 als Vice President/Chief Financial Officer - Q in dienst zou treden bij belanghebbende.

Over de indiensttreding schreef de gemachtigde van F aan het Hof op 9 mei 2003:

Tot zijn indiensttreding (…) was F werkzaam als CFO voor U G.m.b.H., in Duitsland. Aanvankelijk bood ([belanghebbende] een salaris dat niet toereikend was om een overstap te rechtvaardigen. Met name op het punt van de pensioenrechten zou F er op achteruitgaan. Daar is compensatie voor gevonden door hem (onder andere) opties aan te bieden. Het ging daarbij om de binnen het R-concern gangbare, zgn. ‘Amerikaanse’ opties; dat wil zeggen opties die eerst na verloop van zekere tijd uitoefenbaar worden, en dat onder de voorwaarde dan nog in dienst te zijn.

2.5. Op 1 april 1995 heeft R Inc aan F optierechten toegekend. Deze toekenning geschiedde door het overeenkomen van een ‘1994 Incentive Award Pro-Rata Stock Option Agreement’ (verder optie-overeenkomst I). Optie-overeenkomst I gaf F het recht om vanaf 1 februari 1998 tot en met 27 januari 2004 12.440 aandelen te kopen tegen een prijs van $ 38,…. per aandeel, zijnde de waarde in het economische verkeer van de aandelen R Inc op 1 april 1995.

Het aantal aandelen en de uitoefenprijs zijn als gevolg van een aandelensplitsing en de afstoting van een restaurantketen door R Inc in mei 1996 veranderd in 26.779 stuks, respectievelijk $ 17,.. per aandeel.

De optierechten waren voorwaardelijk toegekend, in die zin dat F deze slechts mocht uitoefenen indien hij op dat moment bij belanghebbende in dienst zou zijn. Indien echter het beëindigen van de arbeidsovereenkomst het gevolg zou zijn van (vervroegde) pensionering, overlijden, dan wel van volledige arbeidsongeschiktheid, behielden F, dan wel zijn erfgenamen, zekere optierechten.

F heeft de optie-overeenkomst aanvaard.

2.8. R Inc heeft op 25 januari 1996 wederom optierechten aan F toegekend. Deze toekenning geschiedde door het overeenkomen van een ‘1996 Incentive Award Stock Option Agreement’ (verder optie-overeenkomst II). Optie-overeenkomst II gaf F het recht om vanaf 1 februari 2000 tot en met 25 januari 2006 27.152 aandelen te kopen tegen een prijs van $ 29,…. per aandeel, zijnde de waarde in het economische verkeer van de aandelen R Inc op 25 januari 1996.

Het aantal aandelen en de uitoefenprijs zijn als gevolg van de eerder genoemde aandelensplitsing en de afstoting van een restaurantketen in mei 1996 veranderd in 29.224 stuks respectievelijk $ 27,.. per aandeel.

Ook deze optierechten waren voorwaardelijk toegekend (overeenkomstig de strekking vermeld onder 2.5). F heeft ook deze optie-overeenkomst aanvaard.

2.9. R Inc kende ook een zogenoemd R SharePower Stock Option Plan, een optieregeling voor in beginsel alle werknemers van het R Inc-concern. Op basis van deze optieregeling kende R Inc op 1 juli 1996 wederom optierechten aan F toe (verder optie-overeenkomst III). Optie-overeenkomst III gaf F het recht om vanaf 1 juli 1996 tot en met 30 juni 2006 821 aandelen te kopen tegen een prijs van $ 32,.. per aandeel, zijnde de waarde in het economische verkeer van de aandelen R Inc op 1 juli 1996. De optierechten waren als volgt uitoefenbaar:

- 20% na 1 juli 1997

- 40% na 1 februari 1998

- 60% na 1 februari 1999

- 80% na 1 februari 2000

- 100% na 1 februari 2001

Indien het beëindigen van de arbeidsovereenkomst het gevolg zou zijn van (vervroegde) pensionering, overlijden, dan wel van volledige arbeidsongeschiktheid, bleven de toegekende optierechten uitoefenbaar.

Ad vraag 1B AANDELENOPTIERECHT

Per februari 1995 heb ik een baan aangenomen bij Q. Q is in Nederland de moedermaatschappij van [belanghebbende]. (…) Q is een dochtermaatschappij van R (…) en S (…). Beide moedermaatschappijen zijn gevestigd in Amerika (…) Om de overgang van (…) mijn vorige werkgever, aantrekkelijk te maken heeft R mij destijds opties toegekend.

Het volgende pakket van opties is toegezegd:

Onderneming R

jaar toekenning 1995

genoteerd op New York Stock Exchange

aantal aandelen in opties 12440

uitoefen-koers in $ 38,… (koers op moment van toekenning)

$ koers bij toekenning 1.5. (dfl/$)

Opties zijn precies at-the-money toegekend. In mijn belasting-aangifte over 1995 was ik er foutief vanuit gegaan dat de 7,5% regeling over de onderliggende waarde van de opties pas in de belasting-heffing betrokken moest worden op het moment dat de opties werkelijk uitgeoefend zouden zijn. Per eind 1997 heb ik nog geen enkele optie uitgeoefend. Voor zowel R als S is de 7,5% regeling toegekend.

Het recent door Vermeend gedane voorstel rond (…) toegekende opties heeft mij duidelijk gemaakt dat er al eerder belasting over deze opties uit 1995 geheven had moeten worden. Door deze publicaties is mij duidelijk dat ik een fout gemaakt heb in mijn aangifte over 1995. (….).

Middels deze aanpassing in de 1997 aangifte wil ik deze fout graag corrigeren. Door opties had mijn opgegeven inkomen in 1995 dfl 57.031,- hoger moeten zijn, berekening 7,5% * 12440 * 38,… *1.5. .

Naar aanleiding van uw ontslagverzoek delen wij u als volgt mede:

- wij zullen de arbeidsovereenkomst met wederzijds goedvinden beëindigen ingaande 16 augustus 1999. Echter wij zijn met u overeengekomen dat u gedurende de periode (…) tussen 16 augustus 1999 en 1 april 2000 nog enkele werkzaamheden zult verrichten.

(….) Per periode van 4 weken zullen wij u Dfl. 500,== bruto vergoeden.

(…) Wij zullen zorgdragen dat (…) de personeelsadministratie (…) wordt geïnformeerd over onze afspraken en hen verzoeken uw dienstverband in de administratie (…) te continueren tot 1 april 2000.

18. (…) Omdat opties uit de aard van de zaak een onzeker beloningselement vormen, zou dat een onvolwaardige compensatie zijn. Toen, bij zijn aantreden in 1995, is aan F toegezegd dat als hij voortijdig zou vertrekken, er op dit punt een passende regeling zou worden getroffen.

19. Dat is de reden dat toen F inderdaad voortijdig vertrok, hij toch de opties mocht houden. Feitelijk was F al ruim een half jaar weg, toen ze uitoefenbaar werden. (…) De arbeidsovereenkomst werd kunstmatig in stand gehouden door te bepalen dat F nog ondersteuning zou geven, en vergadering zou bijwonen inzake het ‘German Expansion Plan’. Deze afspraak was net zo kunstmatig als [Hof de ‘aanvullende arbeidsovereenkomst’ uit 2.7].

Evenals in de aangifte over 1997, binnen hetzelfde systeem, zijn er ook in 1998 optie-rechten op aandelen R gegeven. Deze opties zijn voor 1 februari 1998 toegekend. (…)

Het volgende pakket van opties is toegezegd:

Onderneming R

genoteerd op New York Stock Exchange

aantal aandelen opties 29224

uitoefen-koers in $ 27,… (koers op moment van toekenning)

$ koers bij toekenning 1.9. (dfl/$)

Additioneel inkomen gerelateerd aan deze opties moet dan zijn:

7.5%*29224*27,…*1.9. = dfl 114.622.

2.16. In de loop van 2000 bleek belanghebbende dat zij bij het onvoorwaardelijk worden van de - onder 2.3, 2.5, 2.8 en 2.9 beschreven - optierechten te weinig, dan wel ten onrechte geen, loonbelasting had ingehouden.

In 2001 hebben belanghebbende en de Belastingdienst hierover overleg gevoerd, hetgeen de inspecteur ertoe bracht belanghebbende op 24 december 2001 een naheffingsaanslag in de loonbelasting over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000 op te leggen ten bedrage van ƒ 2.657.656. Tegelijkertijd heeft de inspecteur heffingsrente in rekening gebracht tot een bedrag van ƒ 259.538 en een boete opgelegd van ƒ 10.000.

2.18. Om genoemde administratieve vergissing te herstellen is aan belanghebbende op 26 februari 2003 een - nieuwe - naheffingsaanslag loonbelasting over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000 opgelegd ten bedrage van ƒ 2.131.704. Tegelijkertijd is belanghebbende bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht en opnieuw een boete opgelegd ten bedrage van ƒ 10.000.

Bij het vaststellen van de naheffingsaanslag heeft de inspecteur de voordelen uit de optie-overeenkomsten I, II en III, aangemerkt als genoten door K, als volgt in aanmerking genomen (alle bedragen afgerond en in guldens):

Optie-

overeenkomst Genietings-tijdstip Fiscaal voordeel 60% tarief

I 1998 995.203 597.121

II 2000 744.842 446.905

III 1998 4.022 2.413

III 1999 4.006 2.403

III 2000 3.293 1.975

Totalen 1.751.366 1.050.819

In geschil zijn de volgende punten:

- 1. Zou er sprake zijn geweest van een nieuw feit indien de inspecteur die bevoegd was met betrekking tot het heffen van inkomstenbelasting van F (verder de inspecteur inkomstenbelasting), de voordelen uit optie-overeenkomst I en/of II middels het opleggen van een navorderingsaanslag over 1998 en/of 2000 in de inkomstenbelastingheffing had willen betrekken?

- 2. Zou het in strijd met het vertrouwensbeginsel zijn geweest als de inspecteur inkomstenbelasting de voordelen uit optie-overeenkomst I middels het opleggen van een navorderingsaanslag over 1998 in de inkomstenbelastingheffing zou hebben betrokken, en/of is het in strijd met het vertrouwensbeginsel dat optievoordeel II in de aanslag inkomstenbelasting over 2000 is betrokken?

- 3. De waardering per 1 februari 2000 van de aan F ingevolge optie-overeenkomst II en III toegekende optierechten; meer in het bijzonder de grootte - in jaren of gedeelten van jaren - van de na 1 februari 2000 resterende looptijd van de aandelenoptierechten (factor ‘t’ in artikel 15, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling).

- 4. Moet de naheffingsaanslag worden verminderd met de inkomstenbelasting die over het bedrag van ƒ 171.653 (zie de slotzin van 2.18) is geheven?

4.2. Ter zitting is namens belanghebbende nog het volgende naar voren gebracht:

Ik heb ook betreffende de eerste (de vernietigde) naheffingsaanslag beroep in gesteld. Er is weliswaar geen belang meer, maar ik heb het ter behoud van rechten gedaan.

De boete van ƒ 10.000 die bij de tweede naheffingsaanslag is opgelegd is niet in geschil.

Ik bestrijd de kwade trouw van F met betrekking tot de aangiften inkomstenbelasting. F is een ‘hoge piet’, bijzonder intelligent, gepromoveerd in de natuurkunde en denkt alles beter te weten dan een ander. Hij is bij het doen van aangifte derhalve zijn eigen weg gegaan.

F is niet zo geraffineerd dat hij bij zijn aangifte inkomstenbelasting over 1997 het voordeel uit optie-overeenkomst I aangeeft om daarmee te bereiken dat de inspecteur inkomstenbelasting over 1998 niet meer het optievoordeel kan belasten.

Belanghebbende wenst de nageheven loonbelasting in ieder geval te verhalen op F.

4.3. De inspecteur heeft ter zitting nog het volgende opgemerkt:

De gang van zaken rondom de uitspraak op bezwaar inzake de eerste naheffingsaanslag is niet fraai. Bij het doen van deze uitspraak stelde de ‘computer’ per vergissing de beschikking heffingsrente op nihil. Toen ik dat wilde corrigeren vernietigde de ‘computer’ bij de kennisgeving met dagtekening 1 februari 2003 de gehele aanslag.

De boete - die inmiddels bij het doen van de uitspraak verdwenen was - is weer teruggekomen op de tweede naheffingsaanslag. Dit is geen vergissing.

F had een toppositie bij belanghebbende, hij was financieel deskundig, had uitvoerig onderhandeld over zijn overgang van U naar belanghebbende en genoot een topsalaris. Hij moet geweten hebben hoe de inkomstenbelastingheffing over opties plaatsvond.

Pas na het opleggen van de naheffingsaanslag heb ik met mijn collega van de Belastingdienst Ondernemingen Nijmegen contact gehad.

Voorzover de naheffingsaanslag gehandhaafd blijft, krijgt F de inkomstenbelasting over de door F aangegeven bedragen dienovereenkomstig terug.

De waarderingskwestie

5.1.1. In de naheffingsaanslag zijn onder andere begrepen de voordelen uit de optie-overeenkomst II en III (zie het schema in 2.18). Belanghebbende bestrijdt de waardering van die voordelen.

5.1.2. Al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten vormt loon. Niet in geld genoten loon wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend.

De werknemer die in het kader van zijn dienstbetrekking aandelenopties toegekend krijgt en aanneemt, geniet loon dat in de heffing dient te worden betrokken. Bij opties die onvoorwaardelijk zijn toegekend geniet de werknemer het voordeel op het moment van toekenning van het recht. Bij opties die voorwaardelijk zijn toegekend geniet de werknemer het voordeel op het moment dat zijn recht onvoorwaardelijk wordt.

Resterende looptijd bij optie-overeenkomst II

5.1.6. Belanghebbende is van mening dat de na 1 februari 2000 resterende looptijd van het aandelenoptierecht uit optie-overeenkomst II, 2 maanden bedroeg (van 1 februari tot 1 april 2000). Omdat F per 1 april 2000 zijn dienstbetrekking beëindigd had, is volgens belanghebbende op die datum het optierecht vervallen, zodat de resterende looptijd van het aandelenoptierecht na het genietingsmoment slechts 2 maanden bedraagt. Daarvan uitgaande waardeert belanghebbende optievoordeel II op ? 428.848.

5.1.7. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de resterende looptijd zo objectief mogelijk bepaald moet worden. Dit betekent zijns inziens dat bijvoorbeeld op het genietingstijdstip geen rekening mag worden gehouden met de omstandigheid dat een werknemer wellicht in de toekomst ontslag zal gaan nemen, en ook niet met de omstandigheid dat de werknemer - zoals in casu - op het genietingstijdstip reeds een beëindiging van de dienstbetrekking was overeengekomen. Van belang acht de inspecteur dat indien F tussen 1 februari en 1 april 2000 met (pre)pensioen was gegaan, was komen te overlijden of arbeidsongeschikt was geworden, de aandelenoptierechten uit de optie-overeenkomst II tot 25 januari 2005 uitoefenbaar waren geweest. Bovendien zou de optie-overeenkomst - volgens de inspecteur - ook gewoon zijn blijven doorlopen indien F en belanghebbende in de periode 1 februari tot 1 april 2000 zouden hebben besloten de dienstbetrekking niet te beëindigen. Naar de mening van de inspecteur kan met al deze omstandigheden bij de vaststelling van de resterende looptijd op 1 februari 2000 geen rekening worden gehouden, omdat pas na 1 april 2000 bekend is of die feiten zich hebben voorgedaan.

Daarvan uitgaande stelt de inspecteur de resterende looptijd op - afgerond - 5,9 jaar (1 februari 2000 tot 25 januari 2005) en waardeert hij het optierecht uit de optie-overeenkomst II op ƒ 744.842.

5.1.8. Vaststaat dat F het optievoordeel op 1 februari 2000 fiscaal heeft genoten en dat de optierechten uit de optie-overeenkomst II per 1 april 2000 zijn komen te vervallen. Voor de bepaling van factor ‘t’ zijn de feiten en omstandigheden beslissend zoals die op het genietingstijdstip waren. Op 1 februari 2000 stond vast dat de arbeidsovereenkomst per 1 april 2000 met wederzijds goedvinden was beëindigd. Dit betekent dat normaliter de optierechten per 1 april 2000 volledig zouden komen te vervallen. De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat de kans dat de arbeidsovereenkomst ondanks de opzegging niet zou worden beëindigd, dan wel dat F tussen 1 februari en 1 april 2000 met (pre)pensioen zou gaan, zou komen te overlijden of volledig arbeidsongeschiktheid zou worden, naar de toestand op 1 februari 2000 meer dan bijkomstig was. Gelet op de materiële beëindiging van de dienstbetrekking per 16 augustus 1999 (zie onderdeel 2.12) lag ook niet in de rede dat de dienstbetrekking niet zou worden beëindigd of dat (pre)pensioen in beeld zou komen.

Dit betekent naar het oordeel van het Hof dat de resterende looptijd van de optie-overeenkomst II, als bedoeld in artikel 15, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling op het genietingstijdstip 2 maanden bedroeg. Naar het oordeel van het Hof is het gelijk derhalve aan belanghebbende.

Resterende looptijd bij optie-overeenkomst III

5.1.11. Met betrekking tot optie-overeenkomst III betreft het geschil uitsluitend de waardering van de vanaf 1 februari 2000 uitoefenbare optierechten. De waardering van de per 1 februari 1998 en 1 februari 1999 uitoefenbare optierechten is niet in geschil.

5.1.12. Vaststaat dat F het optievoordeel op 1 februari 2000 heeft genoten en dat de optierechten 90 dagen na 1 april 2000, dus op 30 juni 2000, zijn komen te vervallen. Voor de bepaling van factor ‘t’ zijn de feiten en omstandigheden beslissend zoals die op het genietingstijdstip waren en met verwijzing naar de bewoordingen in overweging 5.1.8 betekent dit naar het oordeel van het Hof dat de resterende looptijd van de optie-overeenkomst, als bedoeld in artikel 15, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling, op het genietingstijdstip (2 maanden + 90 dagen = afgerond) 5 maanden bedroeg. Naar het oordeel van het Hof is het gelijk derhalve aan belanghebbende.

Hetgeen het Hof in rechtsoverweging 5.1.9 heeft overwogen geldt ook hier onverkort.

Het nieuwe feit

5.2.1. Volgens vaste jurisprudentie kan zolang een aan inhouding van loonbelasting onderworpen inkomensbestanddeel niet door oplegging van een (primitieve) aanslag of een navorderingsaanslag in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken, de ter zake van dat inkomensbestanddeel verschuldigde loonbelasting bij de inhoudingsplichtige worden nageheven. Dit is anders wanneer art. 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) aan enige navordering in de weg staat. dan wel anderszins navordering niet mogelijk is (zie onder meer Hoge Raad 6 oktober 1999, BNB 2000/29 en eerdere jurisprudentie).

Het nieuwe feit met betrekking tot optie-overeenkomst I

5.2.4. Vaststaat dat het aan F ingevolge optie-overeenkomst I toegekende - en door hem aanvaarde - optierecht voorwaardelijk was en dat de daaruit voortvloeiende optierechten op 1 februari 1998 onvoorwaardelijk zijn geworden. Met partijen is het Hof van oordeel dat F het voordeel uit optie-overeenkomst I (verder optievoordeel I) op 1 februari 1998 heeft genoten.

5.2.6. Belanghebbende stelt niet dat de inspecteur inkomstenbelasting ten tijde van het opleggen van de (primitieve) aanslag over 1998 bekend was met het feit dat optievoordeel I in 1998 was genoten. Zij stelt wel dat een behoorlijke ambtsvervulling meebracht dat de inspecteur inkomstenbelasting, voor hij op 2 september 1999 de aanslag vaststelde, een onderzoek naar de belastbaarheid van optievoordeel I instelde. Immers de aangifte inkomstenbelasting 1997 bevatte, aldus belanghebbende, een aantal ‘in het oog springende twijfelpunten’ die voor de inspecteur inkomstenbelasting reden hadden moeten vormen vragen aan F te stellen. Die twijfelpunten waren:

- het niet inhouden van loonbelasting door belanghebbende;

- het uit de aangifte inkomstenbelasting 1997 en 1998 blijkende gebrekkige begrip van F omtrent de belastingheffing van opties;

- het feit dat het Amerikaanse aandelen betrof;

- het ontbreken van een aanwijzing omtrent de looptijd van optie-overeenkomst I.

5.2.9. Naar het oordeel van het hof had de inspecteur inkomstenbelasting, na met een normale zorgvuldigheid van de door F ingediende aangifte inkomstenbelasting over 1997 kennis te hebben genomen, niet in redelijkheid zodanige twijfel moeten koesteren met betrekking tot de omvang van het optievoordeel I en het genietingstijdstip daarvan, dat hij daarover aan F nadere vragen had behoren te stellen voordat hij de (primitieve) aanslag zou opleggen. Aan de hand van de hem bekende gegevens mocht de inspecteur inkomstenbelasting ervan uitgaan dat sprake was van een onvoorwaardelijk optierecht dat op basis van de regeling neergelegd in artikel 15 van de Uitvoeringsregeling (tekst tot 26 juni 1998; verder de 7,5% regeling) in de heffing diende te worden betrokken. Het Hof is dan ook van oordeel dat het niet-instellen van een onderzoek naar de bij optie-overeenkomst I verleende optierechten, de inspecteur inkomstenbelasting niet als een ambtelijk verzuim moet worden toegerekend.

Daar komt bij dat het instellen van een onderzoek bij de aanslagregeling inkomstenbelasting 1997 er niet toe had kunnen leiden dat optievoordeel I belast zou zijn in 1997, het jaar van de aangifte waar optie-overeenkomst I - voor het eerst - in wordt vermeld. Dit betekent dat de inspecteur inkomstenbelasting met betrekking tot de aanslagregeling inkomstenbelasting 1997 geen ambtelijk verzuim kan hebben begaan.

De aangifte inkomstenbelasting 1998 bevatte met betrekking tot optie-overeenkomst I geen nieuwe gegevens, zodat ook die aangifte de inspecteur inkomstenbelasting niet noopte tot het stellen van vragen over de belastbaarheid van optievoordeel I. Nu de aangifte inkomstenbelasting over 1998 wel gegevens vermeldde over optie-overeenkomst II, maar het daarover stellen van vragen niet tot de conclusie had kunnen leiden dat optievoordeel I in 1998 belastbaar was, kan ook niet gezegd worden dat de inspecteur inkomstenbelasting met betrekking tot de aanslagregeling inkomstenbelasting 1998 een ambtelijk verzuim heeft begaan, door geen vragen over optie-overeenkomst II te stellen.

5.2.11. Ook het feit dat F in 1997 tot de conclusie kwam dat hij in zijn aangifte over 1995 een onjuist standpunt met betrekking tot de belastingheffing over opties had, betekent niet dat de inspecteur inkomstenbelasting gehouden was vragen over de belastbaarheid van optievoordeel I aan F te stellen.

Hetzelfde heeft te gelden voor het feit dat het om ‘Amerikaanse opties’ ging. Voor de 7,5%-regeling was het immers niet van belang of de opties op aandelen in Amerikaanse vennootschappen of op andere aandelen waren gevestigd. Hoewel het voorkomt dat dergelijke opties zodanig zijn vormgegeven dat de 7,5%-regeling daarop niet van toepassing is, is evenzeer mogelijk dat dergelijke optierechten met het oog op de Nederlandse fiscale regelgeving voor Nederlandse werknemers zodanig zijn aangepast dat de 7,5%-regeling juist wel van toepassing is. De inspecteur mocht naar ’s Hofs oordeel vertrouwen op de uitdrukkelijke mededeling van F in zijn onder 2.10 aangehaalde toelichting dat de 7,5%-regeling van toepassing was.

Tot slot hoefde naar het oordeel van het Hof het niet-verstrekken door F van gegevens over de looptijd van optie-overeenkomst I geen reden voor de inspecteur inkomstenbelasting te zijn te twijfelen aan de juistheid van het standpunt van F dat het optievoordeel I in 1995 belast was.

5.2.13. Op grond van het in 5.2.4 tot en met 5.2.14 [Hof: bedoeld is 5.2.12] overwogene komt het Hof tot de conclusie dat de inspecteur inkomstenbelasting met betrekking tot de navordering over optievoordeel I over een nieuw feit zou hebben beschikt. De in rechtsoverweging 5.2.1 bedoelde situatie - dat loonbelasting niet meer bij de werkgever kan worden nageheven als het desbetreffende loonbestanddeel in de sfeer van de inkomstenbelasting niet meer in een navorderingsaanslag kan worden begrepen, omdat bijvoorbeeld een nieuw feit ontbreekt - doet zich derhalve met betrekking tot optievoordeel I niet voor.

De vraag of F te kwader trouw was bij het verstrekken van gegevens over enig optievoordeel, kan dan ook buiten bespreking blijven.

Het nieuwe feit met betrekking tot optie-overeenkomst II

5.2.14. Uit rechtsoverweging 5.1.3 volgt dat F optievoordeel II fiscaal op 1 februari 2000 heeft genoten.

Het vertrouwensbeginsel

5.3.0. Uit rechtsoverweging 5.2.1 volgt dat loonbelasting ook niet bij de werkgever kan worden nageheven als het desbetreffende loonbestanddeel in de sfeer van de inkomstenbelasting niet meer in een aanslag kan worden begrepen omdat zulks in strijd zou zijn met het vertrouwensbeginsel.

Het Hof stelt voorop dat belanghebbende aan het verminderen van de eerste naheffingsaanslag tot nihil (zie 2.17) niet het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat de inspecteur besloten had om optievoordeel I, II of III niet in de heffing van loonbelasting te betrekken. De vermindering was immers duidelijk in tegenspraak met de uitspraak op het bezwaarschrift die de inspecteur met betrekking tot de eerste naheffingsaanslag gedaan had en het moet belanghebbende duidelijk zijn geweest dat de plotselinge vernietiging van de naheffingsaanslag een vergissing van de inspecteur was.

Het verrekenen van geheven inkomstenbelasting met loonbelasting

5.4.1. Belanghebbende stelt dat het loon dat in de naheffingsaanslag is begrepen met ƒ 171.653, zijnde “het bedrag waarover reeds belasting [is] geheven”, moet worden verminderd. Belanghebbende verwijst hiervoor naar artikel 63 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en artikel 15 van de Awr.

De inspecteur bestrijdt dat standpunt.

5.4.3. Vaststaat dat de inspecteur inkomstenbelasting het door F als optievoordeel I en II aangegeven bedrag (van in totaal ƒ 171.653; zie 2.10 en 2.14) in de inkomstenbelastingheffing over 1995 respectievelijk 1998 heeft betrokken (zie 2.11 en 2.15).

Zoals volgt uit rechtsoverweging 5.2.4 (voor wat betreft optie-overeenkomst I) en 5.1.3 (voor wat betreft optie-overeenkomst II) is dit ten onrechte gebeurd en wel in die zin dat optievoordeel I respectievelijk II niet in het juiste jaar (1995 in plaats van 1998, respectievelijk 1998 in plaats van 2000) en niet voor het juiste bedrag (? 57.031 in plaats van ƒ 995.203, respectievelijk ƒ 114.622 in plaats van ƒ 428.848) in de heffing zijn betrokken. Hetgeen F in de aangifte inkomstenbelasting over 1997 en 1998 als optievoordeel I respectievelijk optievoordeel II heeft aangegeven was naar het oordeel van het Hof geen belastbaar voordeel in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Alsdan kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de optievoordelen reeds in een aanslag inkomstenbelasting zijn betrokken. Daaraan doet niet af dat F - zoals blijkt uit ’s Hofs uitspraak - ten onrechte over de aangegeven bedragen inkomstenbelasting heeft betaald. De inspecteur heeft overigens bij conclusie van dupliek toegezegd dat voor de ten onrechte betaalde inkomstenbelasting "een oplossing" zal worden gevonden en ter zitting heeft hij dit herhaald.

De boete

5.5.1. De gemachtigde heeft ter zitting verklaard dat de boete van ? 10.000 niet in geschil is.

Niettemin ziet het Hof reden de boete ambtshalve te toetsen gelet op het feit dat de inspecteur uiterlijk in december 2001 kenbaar heeft gemaakt dat een boete zou worden opgelegd, de mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 24 juni 2004 en pas in juni 2005 uitspraak kan worden gedaan.

5.5.2. De inspecteur heeft de in dit heffingstijdvak genoten optievoordelen in eerste instantie belast bij de naheffingsaanslag van 24 december 2001 en tegelijkertijd heeft hij een boete opgelegd van ? 10.000. Bij de op 17 januari 2003 gedagtekende uitspraak op bezwaar tegen deze naheffingsaanslag heeft de inspecteur het bedrag van de naheffingsaanslag verminderd en de boete vernietigd. Deze uitspraak is ten gevolge van een administratieve vergissing nog gevolgd door een vernietiging van de naheffingsaanslag op 1 februari 2003 (zie de beslissing in de zaak met kenmerk 03/00918).

Voorafgaande aan die uitspraak van 17 januari 2003 heeft de inspecteur de gemachtigden per brief van 13 januari 2003 geïnformeerd over onjuistheden in de bewoordingen van de (aanstaande) uitspraak en in de berekening van de heffingsrente; de inspecteur heeft niet gemeld dat er sprake was van enige onjuistheid met betrekking tot zijn beslissing over de boete.

Onder deze omstandigheden heeft de inspecteur het recht verwerkt een boete op te leggen terzake van dezelfde gedraging die de inspecteur eerder beboet heeft en welke boete hij bij zijn uitspraak op bezwaar heeft laten vervallen.

Het Hof:

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;

- vermindert de naheffingsaanslag met een bedrag van ƒ 191.269 tot (? 2.131.704 -/- ƒ 191.269 =) ƒ 1.940.435 (€ 880.531);

- vermindert de opgelegde boete tot nihil;

- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 232 aan belanghebbende te vergoeden en

- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 1.288 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.

De uitspraak is vastgesteld op 16 juni 2005 door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, P.F. Goes en J. van de Merwe, leden, in tegenwoordigheid van mr. G. Kreijns-Mostermans als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.

De griffier is niet in staat de uitspraak mede te ondertekenen.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.