Gerechtshof Amsterdam, 12-12-2007, BC4176, 06/00110

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak no. 05/1163 van de rechtbank Haarlem van 21 februari 2006 in het geding tussen

belanghebbende

en

Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarop door de inspecteur is gereageerd bij conclusie van dupliek.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 mei 2007. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Overwegingen

2.1. Op 1 januari 2004 heeft belanghebbende, tot dat moment een lege vennootschap zonder activiteiten, alle aandelen verworven in de in Luxemburg gevestigde vennootschap XS S.a.r.l. (hierna: XS Sarl).

2.2.2. De vorderingen zijn in de jaren 2000 – 2001 door Finance BV verstrekt. Eind 2002 heeft Finance BV de vorderingen overgedragen aan I BV (hierna: I BV), een dochtervennootschap van Finance BV, en op 30 december 2003 zijn de vorderingen na een juridische fusie van I BV en Finance BV weer in het vermogen van Finance BV teruggekeerd.

2.3. Op 3 januari 2004 heeft belanghebbende de vorderingen ingebracht in XS Sarl die haar gehele vermogen op dezelfde dag in X S.a.r.l. heeft ingebracht.

2.4. Op 15 januari 2004 heeft belanghebbende haar aandelen in XS Sarl verkocht aan XY, de [buitenlandse] holding van de X-groep.

2.5. Van belanghebbende is op 6 februari 2004 bij de inspecteur een aangiftebiljet kapitaals-belasting ingekomen. In deze aangifte is ter zake van de inbreng een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 37, tweede lid, aanhef en onderdeel c, Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet). Voorts is in de aangifte vermeld dat de inbreng betrekking had op alle langlopende vorderingen van Finance BV op America Inc en dat dit binnen de X-groep de enige binnen het concern aanwezige vorderingen op America Inc zijn.

2.6. In geschil is de vraag of de naheffingsaanslag kapitaalsbelasting en de verzuimboete terecht zijn opgelegd.

2.7. Artikel 37, eerste en tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet luidt voor zover hier van belang als volgt:

2.8. Het geschil spitst zich onder meer toe op de vraag of de vorderingen kunnen worden aangemerkt als bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 37, tweede lid, van de Wet.

2.9. De rechtbank heeft deze vraag als volgt beantwoord:

5.5. De rechtbank is van oordeel dat de vorderingen niet als bedrijfsmiddelen zijn te kwalificeren. Niet gezegd kan worden dat vorderingen bestemd zijn om gebruikt te worden voor de werkzaamheden die het bedrijf met zich meebrengt. De vorderingen zijn immers niet dienstbaar aan het productieproces, maar ontstaan ten gevolge van voornoemde werkzaamheden. Aan dit oordeel doet niet af dat het in het onderhavige geval langlopende vorderingen betreft welke worden verstrekt ter duurzame finan-ciering van een groepsmaatschappij. De duur en de reden waarom de vorderingen zijn verstrekt zijn immers in beginsel niet bepalend voor de kwalificatie als vordering.”

2.10. Belanghebbende heeft onder meer aangevoerd dat de vorderingen bedrijfsmiddelen zijn omdat zij bestemd zijn voor de uitoefening van het bedrijf van Finance BV/belanghebbende, tot het vaste kapitaal van Finance BV/belanghebbende behoren, niet voor de omzet zijn be-stemd en niet zijn ontstaan ten gevolge van de werkzaamheden van Finance BV. De functie van de vorderingen strekt evenals de verstrekking van aandelenkapitaal tot duurzame finan-ciering van een groepsvennootschap. In dit opzicht zou er volgens belanghebbende geen reden zijn een onderscheid te maken tussen een – als bedrijfsmiddel te beschouwen deelne-ming – en de vorderingen. Voorts wijst belanghebbende erop dat in artikel 11, vijfde lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) is geëxpliciteerd dat vorderingen voor de toepassing van die bepaling niet tot de bedrijfsmid-delen worden gerekend, welke uitzondering overbodig zou zijn indien vorderingen ook in het algemeen niet als bedrijfsmiddel worden beschouwd. Voorzover omtrent de kwalificatie van vorderingen als bedrijfsmiddel twijfel mogelijk is acht belanghebbende de kwalificatie van belanghebbende beslissend.

2.11. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat vorderingen in het algemeen niet als bedrijfsmiddel zijn te beschouwen, omdat zij niet bestemd zijn om voor de uitoefening van een bedrijf te worden gebruikt, maar voortvloeien uit de werkzaamheden van het bedrijf. De vergelijking met een (als bedrijfsmiddel te beschouwen) deelneming wijst de inspecteur af, (onder meer) omdat in het geval van een deelneming sprake is van een verstrekking van eigen vermogen en in het geval van een lening van vreemd vermogen. Het argument ontleend aan artikel 11, vijfde lid, Wet IB 1964 heeft de inspecteur evenmin overtuigd.

2.12.1. Het Hof volgt de rechtbank in haar oordeel dat de Wet geen aanknopingspunten biedt voor een uitlegging van het begrip bedrijfsmiddel in artikel 37 van de Wet, dat dit begrip – in afwijking van de betekenis van hetzelfde begrip in de sfeer van de inkomstenbelasting – in de Wet niet een zelfstandige betekenis heeft en dat voor de betekenis ervan te rade moet wor-den gegaan bij de rechtsgeschiedenis van dat begrip in de context van de inkomstenbelasting. In dit verband overweegt het Hof dat de term bedrijfsmiddel – in de belastingwet geïntrodu-ceerd bij de Wet belastingherziening 1950 – oorspronkelijk als functie had om bij de jaar-winstbepaling te fungeren als aanduiding voor een duurzaam productiemiddel waarop kan worden afgeschreven, indien bij het gebruik daarvan in de onderneming slijtage optreedt en teneinde de daarmee verband houdende lasten overeenkomstig het gebruik aan de desbetref-fende jaren toe te kunnen rekenen. Tegen deze achtergrond verstaat het Hof onder een ‘bedrijfsmiddel’ een tot het ondernemingsvermogen behorend goed dat als productiemiddel duurzaam bestemd is om voor de werkzaamheden van de desbetreffende onderneming te worden gebruikt.

2.12.3. Het hiervoor overwogene strookt met het arrest HR 14 januari 1959, nr. 13.750, BNB 1959/73, waarin ter zake van hypothecaire vorderingen is geoordeeld dat deze niet geacht kunnen worden zaken te zijn die voor de werkzaamheden van de desbetreffende belasting-plichtige worden gebruikt. Voor de vraag of sprake is van een bedrijfsmiddel ziet het Hof geen wezenlijk verschil tussen de (onderhavige) vorderingen en de hypothecaire vorde-ringen uit voormeld arrest.

2.12.4. Naar het oordeel van het Hof doet de wijze waarop de vorderingen tot het vermogen van Finance BV zijn gaan behoren aan hetgeen hiervoor is overwogen niet af, omdat dit – of de vorderingen nu initieel door Finance BV zijn verstrekt dan wel als reeds bestaande vorde-ring zijn verkregen – voor de positie van die vorderingen in het kader van haar werkzaam-heid als concernfinancieringsvennootschap geen verschil maakt.

2.12.5. De omstandigheid dat de vorderingen – naar tussen partijen vaststaat – niet voor de omzet zijn bestemd en (derhalve) niet als voorraad zijn aan te merken leidt op grond van hetgeen hiervoor is overwogen niet tot een ander oordeel.

2.12.6. Evenmin en – eveneens – op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, leidt een vergelijking tussen aandelen en vorderingen op een vennootschap tot een ander oordeel. Dat de wetgever in het kader van de behandeling van de Wet van 13 december 1996, Stb. 1996, 651 (wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met het oog op het tegengaan van uitholling van de belastinggrondslag en het versterken van de fiscale infrastructuur), bij de beoordeling van de vraag of de vrijstelling van artikel 37, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet van toepassing is, de inbreng van aandelen als voorbeeld heeft genoemd (verg. Kamerstukken II 1995/96, 24.696, nr. 5, blz. 18) en daarmee (kennelijk) de mogelijkheid dat aandelen in dit verband als bedrijfsmiddel zijn aan te merken heeft onderkend, houdt niet in dat zulks ook voor schuldvorderingen zou hebben te gelden.

2.12.7. Ook het bepaalde in artikel 11, vijfde lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 doet niet af aan de kwalificatie die het Hof voorstaat, nu de desbe-treffende uitzondering in het kader van de investeringsaftrek de functie heeft om specifiek de reikwijdte van de desbetreffende regeling te bepalen en daarmee twijfel uit te sluiten, zodat het niet voor de hand ligt om op basis van een uitlegging à contrario van artikel 11, vijfde lid, van de Wet IB 1964, tot een betekenis van het begrip bedrijfsmiddel te komen die afwijkt van hetgeen hiervoor is overwogen.

2.12.8. Aan het vorenoverwogene verbindt het Hof – evenals de rechtbank – als conclusie dat de vorderingen niet als bedrijfsmiddel zijn te beschouwen. Schuldvorderingen vormen een categorie sui generis, niet zijnde voorraad of bedrijfsmiddel. Dit betekent dat in het midden kan blijven of de vorderingen voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 37, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet tot het vermogen van een door belanghebbende gedreven onderneming moeten hebben behoord, en of belanghebbende alle vorderingen van gelijke aard heeft verkregen.

2.13.1. Met betrekking tot de door de inspecteur op de voet van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) opgelegde verzuimboete is primair in geschil of sprake is van een pleitbaar standpunt. Niet in geschil is dat belanghebbende tijdig aangifte heeft gedaan.

2.13.2. Belanghebbende heeft gesteld dat sprake is van een pleitbaar standpunt, terwijl daarvan naar het oordeel van de inspecteur geen sprake is.

2.13.3. De rechtbank heeft geoordeeld dat het standpunt van belanghebbende op grond waarvan zij in haar aangifte heeft verzocht om van de heffing van kapitaalsbelasting te worden vrijgesteld niet pleitbaar is. De rechtbank heeft voorts geoordeeld dat de boete dient te worden verminderd tot € 1.134. Tegen dit oordeel heeft de inspecteur incidenteel hoger beroep ingesteld.

2.13.4. Naar het oordeel van het Hof is het standpunt dat belanghebbende in haar aangifte kapitaalsbelasting ter zake van de vorderingen heeft ingenomen weliswaar onjuist, maar kan niet worden geoordeeld dat dit standpunt in redelijkheid niet verdedigbaar was, aangezien het begrip bedrijfsmiddel in dit opzicht naar het oordeel van het Hof niet voldoende scherp is omlijnd. Het oordeel dat het standpunt van belanghebbende pleitbaar is geldt, indien – geheel veronderstellenderwijs – ervan wordt uitgegaan dat de vorderingen wel als bedrijfsmiddel zouden zijn te kwalificeren, eveneens met betrekking tot de overigens door haar ingenomen standpunten betreffende de vraag of – als bedoeld in artikel 37, tweede lid, aanhef en onder-deel c, van de Wet – alle bedrijfsmiddelen van gelijke aard zijn verworven en (indien alle bedrijfsmiddelen van gelijke aard zouden zijn verworven) of in casu sprake is van een concentratie van bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 37 van de Wet. Op deze grond moet worden geoordeeld dat het niet aan enige vorm van schuld van belanghebbende is te wijten dat zij ter zake van de inbreng van de vorderingen geen kapitaalsbelasting heeft betaald, ook al had zij de verschuldigde kapitaalsbelasting ook op aangifte kunnen voldoen en vervolgens op de voet van artikel 24 Awr tegen die aangifte in bezwaar kunnen gaan. De boete dient derhalve te vervallen. Het incidenteel beroep van de inspecteur wegens het – overigens onjuiste – oordeel van de rechtbank dat artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelas-tingen slechts zou zien op het niet tijdig betalen van belasting behoeft verder geen behan-deling.

2.14. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd voorzover deze de boete betreft.

2.15. Belanghebbende heeft recht op vergoeding van het griffierecht en op vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtne-ming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt de vergoeding gesteld op € 1.207,50 (2,5 punt proceshandelingen x 1,5 wegingsfactor x € 322) ter zake van de in hoger beroep verleende rechtsbijstand.

3. Beslissing

Aldus vastgesteld door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, P.F. Goes en K. Kooijman, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslis-sing is op 12 december 2007 in het openbaar uitgesproken.