Gerechtshof Amsterdam, 17-12-2008, BH1639, 07/01031

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak nummer AWB 06/10923 van de rechtbank Haarlem van 30 oktober 2007 in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: lb/pvv) opgelegd, gedagtekend 27 oktober 2005, ten bedrage van € 2.379. De inspecteur heeft bij beschikking van gelijke datum een vergrijpboete ten bedrage van € 594 opgelegd.

Na daartegen gemaakt bezwaar is de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 8 september 2006, gedeeltelijk aan de bezwaren van belanghebbende tegemoet gekomen en heeft de naheffingsaanslag verlaagd tot een bedrag van € 1.923 en de boete verlaagd tot een bedrag van € 364. Bij ambtshalve vermindering van 19 januari 2007 heeft de inspecteur de naheffingsaanslag verlaagd tot een bedrag van € 1.120 en de boete verlaagd tot een bedrag van € 112.

Bij uitspraak van 30 oktober 2007, verzonden op 31 oktober 2007, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het door belanghebbende ingestelde beroep tegen de uitspraak op bezwaar gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot op € 1.085 en de boete vastgesteld op € 108.

2. Overwegingen

2.1. Feiten

2.1.1. Belanghebbende is op 5 februari 2001 opgericht.

2.1.2. Medio 2005 heeft bij belanghebbende en bij twee met haar verbonden vennootschappen een boekenonderzoek plaatsgevonden betreffende de aangiften loonbelasting over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2004, waarbij onder andere de aan het personeel toegekende vergoedingen en verstrekkingen zijn onderzocht. Van dit onderzoek is met dagtekening 28 augustus 2005 een controlerapport opgemaakt.

2.1.3. De bevindingen in het onder 2.1.2. genoemde controlerapport hebben geleid tot een naheffingsaanslag in de lb/pvv met dagtekening 27 oktober 2005 over de periode 1 januari 2000 tot en met 31 december 2004 ten bedrage van € 2.379 en een boetebeschikking van € 594.

2.1.4. Belanghebbende heeft bezwaar tegen deze naheffingsaanslag ingediend. Bij uitspraak op bezwaar is de inspecteur gedeeltelijk aan het bezwaar van belanghebbende tegemoet gekomen.

2.1.5. Na het indienen van het beroepschrift bij de rechtbank is er opnieuw contact geweest tussen belanghebbende en de inspecteur. Tot de stukken van het geding behoort een brief gedagtekend 27 december 2006 gericht aan de inspecteur en ondertekend door [A] waarin, voor zover hier van belang, het volgende is opgenomen:

2.1.6. De inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 3 januari 2007, voor zover hier van belang, als volgt bericht:

“3. Ik stem in met uw berekeningen. De aan [belanghebbende] en aan (…) B.V. opgelegde naheffingsaanslagen zal ik ambtshalve verminderen. U krijgt hiervan over enkele weken bericht.”

2.1.7. In vervolg op de in 2.1.5. en 2.1.6. beschreven correspondentie heeft de inspecteur met dagtekening 19 januari 2007 ambtshalve de naheffingsaanslag verminderd, waarna de naheffingsaanslag als volgt is opgebouwd:

De boete na ambtshalve vermindering bedraagt 10%, derhalve € 112.

2.1.9. Belanghebbende heeft een verzoek gedaan op grond van de Wet openbaarheid van bestuur (hierna: WOB) welk verzoek zich richtte op het verkrijgen van informatie omtrent het (controle)beleid ten aanzien van de door het Directoraat-Generaal Belastingdienst aan zijn medewerkers verstrekte mobiele telefoons. Op dit verzoek heeft drs. Th. W.M. Poolen namens de Minister van Financiën gereageerd bij brief van 15 december 2006.

2.2. Omvang van het geschil in hoger beroep

2.3. Het oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard. Voor de daartoe door de rechtbank gebezigde gronden verwijst het Hof naar de uitspraak van de rechtbank.

2.4. Beoordeling van het geschil in hoger beroep

Rechtmatigheid van de aanslag en de boete

2.4.1.1. Belanghebbende stelt dat de naheffingsaanslag in zijn geheel dient te worden vernietigd en de boete dient te vervallen nu het controlerapport, dat aanleiding was voor het opleggen van de naheffingsaanslag en de boete, onzorgvuldig tot stand is gekomen en een aanzienlijk aantal gebreken vertoont.

2.4.1.2. Ofschoon in het controlerapport enige fouten zijn aan te wijzen, kan dit op de door de rechtbank in 4.1. van zijn uitspraak aangegeven gronden, die het Hof tot de zijne maakt, niet leiden tot een vernietiging van de aanslag dan wel een vernietiging van de boetebeschikking. Die fouten hebben immers, kort gezegd, belanghebbende niet belemmerd in haar verweer tegen de aanslag, respectievelijk de uitspraak op bezwaar.

Gebondenheid compromis

2.4.2.1. Belanghebbende acht zich niet gebonden aan hetgeen onder 2.1.5. als ‘overeengekomen’ staat weergegeven en stelt niet te hebben begrepen dat zij hiermee haar rechten prijsgaf om de kostenvergoedingen op een later moment aan de orde te stellen.

2.4.2.2. Niet in geschil is dat [A] namens belanghebbende bevoegd was een compromis te sluiten, dat tussen haar en de inspecteur een compromis over de kostenvergoedingen tot stand is gekomen en dat de naheffingsaanslag (na de ambtshalve vermindering van 19 januari 2007) en de boetebeschikking in zoverre conform dat compromis zijn vastgesteld.

2.4.2.3. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende gebonden aan het tussen de inspecteur en haar gemachtigde tot stand gekomen compromis. Dit geldt des te meer nu niet is gesteld of gebleken dat de inspecteur bij de totstandkoming van het compromis heeft gehandeld heeft in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat zij bij het sluiten van het compromis heeft gedwaald, bieden de stukken van het geding daarvoor geen enkel aanknopingspunt. Integendeel in de - namens belanghebbende geschreven - brief van 27 december 2006 staat uitdrukkelijk dat is overeengekomen dat in de procedure voor de rechtbank niet zal worden teruggekomen op de afspraken over de kostenvergoeding, en dat de rechtsgang inzake de mobiele telefoon zal worden voortgezet.

2.4.2.4. Hoewel B in dienstbetrekking is bij een dochtervennootschap van belanghebbende is, naar het Hof begrijpt, tussen partijen in confesso, dat de onderhavige naheffingsaanslag terecht ten name van belanghebbende is gesteld. Het Hof heeft geen reden zich hierbij niet aan te sluiten.

De naheffing inzake de mobiele telefoon

Op grond van het verhandelde ter zitting in hoger beroep kan ervan worden uitgegaan dat de feitelijke kosten van de mobiele telefoon voor de jaren 2001 tot en met 2004 gemiddeld € 21 per maand bedroegen.

Toetsingskader algemeen

2.4.3.2. Het Hof stelt voorop dat bij de beoordeling van de verstrekking van de mobiele telefoon onderscheid moet worden gemaakt tussen abonnementskosten, zakelijke gesprekskosten en privé-gesprekskosten. Zakelijke gesprekskosten kunnen zonder aanvullende voorwaarden belastingvrij worden vergoed. De bewijslast ten aanzien van de hoogte van deze kosten ligt bij belanghebbende. Ten aanzien van de abonnementskosten en de gesprekskosten met een overwegend privé karakter kennen de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) en de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna: UB LB) specifieke regelingen.

2.4.3.3. In de onderhavige jaren was op grond van artikel 17, eerste lid, aanhef en onderdeel b, juncto artikel 15b, eerste lid, onderdeel g dan wel (na verlettering) onderdeel f, van de Wet LB - voor zover hier van belang - de verstrekking van een telefoonabonnement belast behoudens voorzover het betreft een tweede en volgende telefoonabonnement van de werknemer, waarvan het zakelijke karakter van meer dan bijkomstig belang is.

2.4.3.4. Op grond van artikel 15c van de Wet LB kan bij ministeriële regeling zonodig onder het aanbrengen van normeringen en beperkingen en het stellen van voorwaarden, worden bepaald dat verstrekkingen wel, respectievelijk niet, tot de vrije verstrekkingen worden gerekend. Dergelijke regelingen zijn, voor zover van belang voor de onderhavige casus, opgenomen in artikel 39 en 40 UR LB. Voor de toepassing van deze regelingen in het onderhavige geval moet, gelet op een wijziging in de regelgeving per 1 januari 2002, onderscheid worden gemaakt tussen enerzijds het jaar 2001 en anderzijds de jaren 2002 tot en met 2004.

Toetsingskader 2001

2.4.3.5. Artikel 39, tweede lid, van de UR LB (tekst 2001), gelezen in samenhang met het eerste lid, houdt in dat tot de vrije verstrekkingen behoort de verstrekking van een mede voor de dienstbetrekking gebruikte telefoon in de woning van de werknemer (cursivering Hof), voorzover de waarde in het economisch verkeer hoger is dan € 22,69 per maand.

2.4.3.6. Artikel 40, tweede lid, van de UR LB (tekst 2001) houdt in dat vrijgesteld is de verstrekking van een tweede of een volgende telefoon van de werknemer die geheel of nagenoeg geheel ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking wordt gebruikt. In tegenstelling tot voormeld artikel 15b, eerste lid, onderdeel g van de Wet LB, dat slechts ziet op de verstrekking van een abonnement, beoogt deze bepaling - onder de daarin gestelde voorwaarden - de verstrekking van een telefoon in haar totaliteit (inclusief privé gesprekskosten) vrij te stellen.

Toetsingskader 2002 tot en met 2004

“In artikel 39, eerste en tweede lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 vervalt de zinsnede ‘in de woning van de werknemer’. Hiermee wordt bewerkstelligd dat de in deze leden opgenomen normering van het te belasten privé-gebruik van de telefoon in de woning van de werknemer eveneens gaat gelden voor een telefoon buiten de woning van de werknemer, ingeval die telefoon mede voor de dienstbetrekking wordt gebruikt (bijvoorbeeld een mede voor de dienstbetrekking gebruikte gsm van de werknemer). Aldus wordt een handreiking gedaan aan de (uitvoerings-)praktijk. Volledigheidshalve zij opgemerkt dat deze normering alleen mag worden toegepast als de waarde in het economische verkeer van het integrale privé-gebruik het in het derde lid opgenomen grensbedrag van € 454 op jaarbasis niet overschrijdt” (Toelichting op art.II, onderdeel M, van de ministeriële regeling van 20 december 2001, nr. WDB 2001/760M, Stcrt. 250)

Het gebruik van de telefoon; onderverdeling van de kosten

2.4.3.8. Belanghebbende stelt dat het gebruik van de mobiele telefoon door B voor meer dan 90% zakelijk is. De door de inspecteur gevraagde onderbouwing van de zakelijke gesprekskosten op basis van een nummeroverzicht kan zij niet leveren omdat de provider van belanghebbende niet in staat is een dergelijk overzicht te verstrekken. In het arbeidsreglement staat dat de tweede telefoon niet voor privé-doeleinden mag worden gebruikt. Bovendien leidt de bijtelling tot een onredelijke uitkomst nu deze hoger is dan de totale werkelijke kosten. Aldus belanghebbende.

2.4.3.9. De inspecteur stelt dat de verstrekking van de mobiele telefoon aan B niet tot de vrije verstrekkingen behoort omdat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de telefoon voor ten minste 90% zakelijk wordt gebruikt, zoals artikel 40 UR LB vereist. Het belaste privé-gebruik dient volgens de inspecteur voor de jaren 2002 tot en met 2004 krachtens artikel 39 UR LB te worden vastgesteld op € 22,69 per maand. Het feit dat de werkelijke kosten lager zijn, staat niet aan de toepassing van deze bijtelling in de weg. Hoewel artikel 39 UR LB in het jaar 2001 niet op de onderhavige mobiele telefoon van toepassing is (het betreft immers geen telefoon in de woning van de werknemer), heeft de inspecteur zich voor de bepaling van de kosten van het privé-gebruik ook voor dit jaar bij het forfait van dit artikel aangesloten. Aan het door belanghebbende overgelegde, bij haar van kracht zijnde arbeidsreglement kent de inspecteur geen betekenis toe. Op de daarin opgenomen bepaling dat de telefoon uitsluitend ten behoeve van zakelijk gebruik aan de werknemer ter beschikking wordt gesteld, wordt namelijk geen controle uitgeoefend. Bovendien betreft het overgelegde reglement een versie uit het jaar 2004, aldus de inspecteur.

2.4.3.10. Ten aanzien van de abonnementskosten oordeelt het Hof dat nu de inspecteur ter zitting heeft verklaard dat B voor zijn werk bereikbaar moest zijn en dat de mobiele telefoon mede dient voor zakelijk gebruik, aannemelijk is dat het zakelijke karakter van de telefoon van meer dan bijkomstig belang is, zodat de abonnementskosten op grond van artikel 15b, eerste lid, onderdeel g (respectievelijk, in 2004, onderdeel f) van de Wet LB zijn vrijgesteld. Het Hof verbindt hieraan het gevolg dat uitsluitend kan worden nageheven over de gesprekskosten van de mobiele telefoon, voor zover deze aan de privé-gesprekken zijn toe te rekenen.

2.4.3.11. Ter zitting is tussen partijen komen vast te staan dat de feitelijke kosten van de mobiele telefoon in de jaren 2001 tot en met 2004 per maand gemiddeld € 21 bedroegen. Nu partijen ook in de hogerberoepsfase van mening blijven verschillen over de toerekening van dit bedrag aan respectievelijk de abonnementskosten, de zakelijke gesprekskosten en de privé-gesprekskosten, geen der partijen een overtuigende schatting van deze onderscheiden kosten heeft gemaakt, en het Hof van nadere bewijsopdrachten op dit punt geen heil verwacht, stelt het Hof in goede justitie de volgende onderverdeling van de kosten vast: een bedrag van € 11 heeft betrekking op de abonnementskosten en een bedrag van € 10 heeft betrekking op de gesprekskosten, waarvan € 5 betrekking heeft op privé-gesprekken.

Hoogte van de naheffing over 2001

2.4.3.12. Artikel 39 UB LB mist toepassing in het jaar 2001 aangezien dit artikel in dat jaar slechts ziet op de verstrekking van een telefoon in de woning van de werknemer. Ten aanzien van artikel 40 UB LB overweegt het Hof dat belanghebbende, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat B de mobiele telefoon voor 90% of meer zakelijk heeft gebruikt. De onmogelijkheid een nummerspecificatie van de provider te verkrijgen om de hoogte van het privé-gebruik aannemelijk te maken, doet hieraan niet af omdat deze omstandigheid voor risico van belanghebbende komt. De in het arbeidsreglement opgenomen restrictie ten aanzien van privé-gebruik kan niet tot een ander oordeel leiden reeds omdat op deze restrictie geen controle wordt uitgeoefend. Nu belanghebbende niet is geslaagd in de op hem rustende bewijslast mist artikel 40 UR LB toepassing, zodat voor het jaar 2001 de gesprekskosten met een overwegend privé-karakter belast zijn. Voor zover het de abonnementskosten betreft, is sprake van een vrije verstrekking op grond van art. 15b, eerste lid, onderdeel g, van de Wet LB (zie 2.4.3.10). Een en ander leidt, uitgaande van de door het Hof gehanteerde onderverdeling van de kosten (zie 2.4.3.11), over het jaar 2001 tot naheffing ter zake van de mobiele telefoon voor een bedrag van € 23,10 berekend als € 5 (privé-gesprekskosten per maand) x 11 maanden x tarief van 42%.

Hoogte van de naheffing over 2002 tot en met 2004

2.4.3.13. De wetswijziging van art. 39 UB LB per 1 januari 2002, waarbij de voorwaarde dat het een telefoon in de woning van de werknemer moet betreffen is komen te vervallen, leidt ertoe dat het tweede lid van dit artikel naar zijn letterlijke tekst van toepassing is op de onderhavige mobiele telefoon, terwijl de uitzondering als bedoeld in het derde lid zich niet voordoet nu ervan moet worden uitgegaan dat de totale kosten van de mobiele telefoon (abonnement + gesprekskosten) 12 x € 21 = € 252 op jaarbasis bedragen, hetgeen minder is dan het in het derde lid genoemde bedrag van € 454 per jaar. De onverkorte toepassing van art. 39 UR LB leidt in casu derhalve tot het ongerijmde gevolg dat de bijtelling hoger is dan de feitelijk gemaakte kosten. Dit kan naar ’s Hofs oordeel niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest. Nu voorts niet blijkt dat aan de wetgever en de regelgever voor een situatie als de onderhavige een wijziging voor ogen heeft gestaan ten opzichte van de voor het jaar 2001 geldende regeling, zal het Hof de regeling voor de jaren 2002 tot en met 2004 op dezelfde wijze toepassen als de regeling voor 2001. Aangezien belanghebbende ook voor de jaren 2002 tot en met 2004 niet aannemelijk heeft gemaakt dat de mobiele telefoon meer dan 90% zakelijk is gebruikt, stelt het Hof de naheffing, wat die telefoon betreft, voor ieder van de jaren 2002 tot en met 2004 op € 25,20, berekend als € 5 x 12 x 42%.

Slotsom met betrekking tot de hoogte van de naheffingsaanslag

2.4.3.14. Het voorgaande leidt ertoe dat de naheffingsaanslag, zoals die luidde na de ambtshalve vermindering van 19 januari 2007, verder moet worden verminderd met {€ 105 + € 114 + € 114 + € 114) -/- (€ 23,10 + € 25,20 + € 25,20 + € 25,20) = (afgerond) € 348 en derhalve moet worden vastgesteld op (€ 1.120 -/- € 348 =) € 772.

Gelijkheidsbeginsel

2.4.4.1. Belanghebbende beroept zich op het gelijkheidsbeginsel en stelt dat er sprake is van een ongelijke behandeling ten opzichte van de verstrekking van een tweede telefoon binnen het ambtenarenapparaat.

Vertrouwensbeginsel

Boete

Proceskosten

2.4.7. Nu het beroep gegrond is acht het Hof termen aanwezig de inspecteur in de proceskosten te veroordelen als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene Wet bestuursrecht. Het Hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van reiskosten ten bedrage van € 16,20. Belanghebbende heeft tevens verzocht om toekenning van een vergoeding van kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Zij heeft in haar brief van 10 januari 2008 aangegeven dat de werkzaamheden van de gemachtigde via [D] B.V. aan belanghebbende gedeclareerd zullen worden. Gemachtigde, [E], heeft ter zitting in hoger beroep verklaard dat hij een bevriende relatie van belanghebbende is en dat hij in privé is gemachtigd belanghebbende te vertegenwoordigen. Nu niet is gebleken dat [E] zijn beroep heeft gemaakt van het verlenen van rechtsbijstand, acht het Hof niet aannemelijk dat de gemachtigde zijn bijstand beroepsmatig heeft verleend. Voor vergoeding van kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand is derhalve geen ruimte.

3. Beslissing

Aldus vastgesteld door mrs. J. den Boer, voorzitter, P.F. Goes en H.N. van der Kolk , leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 17 december 2008 in het openbaar uitgesproken.