Gerechtshof Amsterdam, 16-01-2009, BH0142, 08-00327

Gegevens

Instantie: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 16 januari 2009

Datum publicatie: 21 januari 2009

ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2009:BH0142

Formele relaties

Cassatie: ECLI:NL:HR:2010:BL5593, Bekrachtiging/bevestiging
Conclusie in cassatie: ECLI:NL:PHR:2010:BL5593

Zaaknummer: 08-00327

Relevante informatie: Successiewet 1956 [Tekst geldig vanaf 01-01-2024 tot 01-01-2025] art. 1

Inhoudsindicatie

De erflater heeft in zijn testament een ouderlijke boedelverdeling gemaakt en daarbij bepaald dat de vorderingen wegens overbedeling renteloos zouden zijn. Binnen de aangiftetermijn komen de echtgenote en de kinderen overeen dat op die vorderingen een rente van 6% (samengesteld) zal worden vergoed. De inspecteur merkt dit aan als een schenking aan de kinderen.

Volgens het Hof moet de tekst van art. 4:13, vierde lid, BW aldus worden gelezen dat afwijking van de wettelijke rente kan plaatsvinden door óf de erflater, bij testament, óf de echtgenoot en het kind tezamen. De afwijkende afspraak tussen de echtgenote en de kinderen betreft in casu niet de wettelijke verhoging zoals neergelegd in artikel 4:13, vierde lid, BW, maar de testamentaire rente van de erflater. Daarom is artikel 1, tweede lid, SW naar de tekst ervan niet van toepassing. Passages in de parlementaire stukken doen hieraan niet af. Indien de wetgever van het oude systeem dat de door de erflater bepaalde laatste wil wordt gevolgd, had willen afwijken, had hij dat in de tekst van de wet tot uitdrukking moeten brengen.

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

Kenmerken P08/00327, 08/00328 en 08/00329

uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst/P,

de inspecteur,

tegen de uitspraak in de zaken met de nummers AWB 07/2074, 07/2075 en 07/2076 van de rechtbank Haarlem in de gedingen tussen

X1,

wonende te Z,

belanghebbende 1,

X2,

wonende te Q,

belanghebbende 2,

de erfgenamen van X3,

tot haar overlijden gewoond hebbend te Z,

hierna gezamenlijk aan te duiden als belanghebbenden,

gemachtigde mr. R. Reitsema (PMV Belastingadviseurs),

de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 16 oktober 2006 aan belanghebbende 1, belanghebbende 2 en X3 aanslagen schenkingsrecht opgelegd naar verkrijgingen van telkens € 219.362. Het verschuldigde recht bedroeg voor ieder € 29.207.

Belanghebbenden 1 en 2 en X3 hebben daartegen bij brief van 23 oktober 2006 bezwaarschriften ingediend, welke bezwaarschriften op 24 oktober 2006 door de inspecteur zijn ontvangen.

1.2. Bij uitspraken van 12 februari 2007 heeft de inspecteur de bezwaren ongegrond verklaard. Belanghebbenden 1 en 2 en X3 hebben hiertegen beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank).

Bij uitspraak van 21 februari 2008 heeft de rechtbank de door belanghebbenden 1 en 2 en X3 ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar en de aanslagen vernietigd, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten ten bedrage van € 644, de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aangewezen dit bedrag te voldoen en de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) gelast het betaalde griffierecht van € 39 te vergoeden.

1.3. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 28 maart 2008. De gemachtigde van belanghebbenden (X3 is op 4 november 2007 overleden) heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 december 2008. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Overwegingen

2.1. Feiten

Het Hof neemt hier over hetgeen de rechtbank dienaangaande heeft vermeld (waarbij zij opgemerkt dat de rechtbank in haar uitspraak belanghebbenden 1 en 2 en X3 aanduidt als eisers en de inspecteur als verweerder):

“2.1. Op 10 maart 2004 is erflater, A, overleden. Bij testament van 11 mei 1983 heeft erflater beschikt over zijn nalatenschap. Daarin heeft hij zijn echtgenote en zijn drie kinderen (eisers sub 1. tot en met 3.), tezamen en voor gelijke delen tot erfgenamen benoemd.

2.2. In het hiervoor bedoelde testament is, voor zover van belang, vermeld:

‘B. Gebruik makende van de in artikel 1167 van het Burgerlijk Wetboek mij toegekende bevoegdheid, deel ik toe

1. aan mijn voornoemde echtgenote: alle tot mijn nalatenschap behorende activa, onder de verplichting:

a. alle tot mijn nalatenschap behorende passiva, de begrafeniskosten, de boedelkosten en de successierechten voor haar rekening te nemen, als haar eigen schulden te voldoen en haar mededeelgenoten deswege te vrijwaren;

b. wegens overbedeling schuldig te erkennen aan ieder van haar mededeelgenoten een bedrag gelijk aan de waarde van het erfdeel van de betrokken deelgenoot, verminderd met het aandeel van die deelgenoot in de begrafeniskosten en de boedelkosten en met het wegens diens verkrijging verschuldigde successierecht;

2. aan ieder van mijn overige erfgenamen: diens gemelde vordering wegens overbedeling op mijn voornoemde echtgenote.

(..)

D. Over de vorderingen wegens overbedeling is geen rente verschuldigd.’

2.3. Volgens de aangifte successierecht is het saldo van de nalatenschap € 1.237.418. Verweerder heeft dit saldo verhoogd met € 225.000, omdat ten aanzien van de woning uitgegaan dient te worden van de waarde in het economisch verkeer. Het saldo van de nalatenschap is door verweerder daarmee gesteld op € 1.462.418. Op grond van het testament verkrijgen eisers hiervan een vierde deel, dat wil zeggen € 365.604. Het fictief vruchtgebruik voor de langstlevende echtgenote in verband met de renteloosheid van de overbedelingsvordering van eisers, is door verweerder gesteld op € 219.362.

2.4. Bij overeenkomst van 5 november 2004 heeft de langstlevende echtgenote zich verplicht tot het betalen van een enkelvoudige rente die overeenkomt met een samengestelde rente van 6% per jaar vanwege de overbedelingsschuld aan de kinderen. Verweerder heeft op basis van deze overeenkomst een schenking aangenomen van de langstlevende echtgenote aan eisers ter grootte van € 219.362. Dit heeft geresulteerd in de thans in het geding zijnde aanslagen.”

2.2. Geschil

In geschil is of de aanslagen terecht zijn opgelegd. In het bijzonder is in geschil of het aangaan van de door de rechtbank onder 2.4 van haar uitspraak vermelde overeenkomst heeft geleid tot een schenking van de langstlevende echtgenote aan belanghebbenden 1 en 2 en X3.

2.3.Oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft de beroepen van belanghebbenden gegrond verklaard, waarbij zij heeft overwogen:

“4.1. In het testament van erflater is een ouderlijke boedelverdeling opgenomen waarin is bepaald dat de overbedelingsschuld aan eisers renteloos is. Dit testament is in 1983 opgemaakt onder de werking van het oude erfrecht, dat wil zeggen voordat de wijzigingen van het erfrecht in boek 4 van het BW per 1 januari 2003 in werking traden. Voor de onderhavige ouderlijke boedelverdeling gelden in beginsel de bepalingen van het nieuwe erfrecht, tenzij uit het overgangsrecht anders volgt. De rechtbank stelt vast dat het overgangsrecht voor het onderhavige geschil geen regels bevat waardoor de bepalingen van het nieuwe erfrecht niet van toepassing zouden zijn.

4.2. De rechtbank stelt voorop dat voorafgaand aan de invoering van het nieuwe erfrecht in de wetsgeschiedenis is benadrukt dat de samenhang en coördinatie tussen het nieuwe erfrecht en andere wetten van groot belang zijn en dat het nieuwe erfrecht en andere wetten naadloos op elkaar moeten aansluiten (Tweede Kamer, vergaderjaar 1997-1998, 17 141, nr 27, pag. 32). Ook is tijdens de parlementaire behandeling aangegeven dat het erfrecht richtinggevend is en dat de fiscaliteit hoort te volgen. (Tweede Kamer, vergaderjaar 1997-1998, 17 141, nr 27, pag. 32). Hieruit volgt dat verweerder de mogelijkheden die in het nieuwe erfrecht zijn opgenomen, niet kan beperken.

4.3. De rechtbank zal eerst de vraag beoordelen of de testamentvariant van een ouderlijke boedelverdeling met afwijkend rentepercentage geacht kan worden inhoudelijk overeen te komen met de wettelijke verdeling zoals het nieuwe erfrecht die kent.

4.3.1. Artikel 4:13 BW, waarin de wettelijke verdeling is geregeld, luidt – voor zover hier van belang – als volgt:

1. De nalatenschap van de erflater die een echtgenoot en een of meer kinderen als erfgenamen achterlaat, wordt, tenzij de erflater bij uiterste wilsbeschikking heeft bepaald dat deze afdeling geheel buiten toepassing blijft, overeenkomstig de volgende leden verdeeld.

2. De echtgenoot verkrijgt van rechtswege de goederen van de nalatenschap. De voldoening van de schulden van de nalatenschap komt voor zijn rekening. Onder schulden van de nalatenschap zijn hier tevens begrepen de ten laste van de gezamenlijke erfgenamen komende uitgaven ter voldoening aan testamentaire lasten.

3. Ieder van de kinderen verkrijgt als erfgenaam van rechtswege een geldvordering ten laste van de echtgenoot, overeenkomend met de waarde van zijn erfdeel. Deze vordering is opeisbaar:

a. indien de echtgenoot in staat van faillissement is verklaard of ten aanzien van hem de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen van toepassing is verklaard;

b. wanneer de echtgenoot is overleden.

De vordering is ook opeisbaar in door de erflater bij uiterste wilsbeschikking genoemde gevallen.

4. De in lid 3 bedoelde geldsom wordt, tenzij de erflater, dan wel de echtgenoot en het kind tezamen, anders hebben bepaald, vermeerderd met een percentage dat overeenkomt met dat van de wettelijke rente, voor zover dit percentage hoger is dan zes, berekend per jaar vanaf de dag waarop de nalatenschap is opengevallen, bij welke berekening telkens uitsluitend de hoofdsom in aanmerking wordt genomen.

4.3.2.1. Over de ‘tenzij bepaling’ in artikel 4:13, vierde lid, BW is bij de totstandkoming van dit artikelonderdeel in het advies van de Raad van State van 27 maart 1997 het volgende – voor zover hier van belang – opgenomen:

‘4. Het is de Raad niet duidelijk waarom deze «tenzij-bepaling» in Titel 2A, die handelt over het erfrecht bij versterf, is opgenomen. Het staat de erflater, de legitieme portie daargelaten, immers vrij bij testament ten voordele of ten nadele van het kind af te wijken van het erfrecht bij versterf. Hetzelfde geldt voor de overeenkomst tussen de langstlevende ouder en het kind. Het erfrecht bij versterf beperkt in zijn algemeenheid niet de contractvrijheid die ook in de in de voorgaande zin genoemde overeenkomst van toepassing is. De Raad adviseert de «tenzij-bepaling» te laten vervallen.’

4.3.2.2. In het nader rapport van 24 april 1997 van de minister van Justitie is in reactie op het advies van de Raad van State het volgende opgenomen:

‘4. Hoewel inderdaad de bepalingen van afdeling 1 niet beogen af te doen aan de testeervrijheid of contractsvrijheid, heb ik het om redenen van inzichtelijkheid toch raadzaam geacht de «tenzij-bepaling» te handhaven.’

4.3.2.3. Verder is in de Vijfde nota van wijziging, Kamerstukken II 1996/1997, nr. 17.141, nr. 21, p. 15, bij dit artikel(onderdeel) opgemerkt:

‘De erflater, maar ook de echtgenoot en het kind tezamen bij overeenkomst, kunnen wel een andere aanpassingsmaatstaf bepalen, of van aanpassing van de geldsom geheel afzien. Ook als de erflater bij uiterste wilsbeschikking van de wettelijke maatstaf is afgeweken, kunnen de echtgenoot en het kind de maatstaf (nogmaals) aanpassen.’

4.4. Verweerder stelt dat erflaters testament niet inhoudelijk overeenkomt met het bepaalde in artikel 4:13 BW omdat het wettelijk erfrecht de mogelijkheid tot het maken van renteafspraken kent, terwijl het testament van erflater deze mogelijkheid niet biedt. Dit laatste laat echter onverlet dat het de langstlevende echtgenote en haar kinderen vrij staat alsnog dergelijke renteafspraken te maken bij overeenkomst. Daarbij kan, gelet op de tussen partijen geldende contractsvrijheid, ook rechtsgeldig worden afgeweken van een bepaling in het testament van erflater op dit punt. De rechtbank volgt verweerder daarom niet in zijn redenering en conclusie. Uit het hiervoor onder 4.3.2.2. opgenomen citaat volgt dat de ‘tenzij-bepaling’ in artikel 4:13, vierde lid, BW alleen is opgenomen ter wille van de inzichtelijkheid. Dat hiermee is beoogd een onderscheid aan te brengen zoals verweerder voor staat, kan hieruit niet worden afgeleid. Uit de tekst van artikel 4:13, vierde lid, BW en de daarbij behorende toelichting blijkt dat de wetgever ervan is uitgegaan dat de langstlevende en de kinderen, in afwijking van een testament, een renteovereenkomst kunnen sluiten. Het enkele feit dat de langstlevende echtgenote en haar kinderen na het openvallen van het hier aan de orde zijnde testament gebruik hebben gemaakt van hun buiten het testament bestaande contractsvrijheid, doet daarom aan de kwalificatie van het testament als zodanig niet af. Nu ook overigens erflaters testament geen relevante afwijkingen ten opzichte van het bepaalde in artikel 4:13 BW bevat, komt de rechtbank tot de conclusie dat in erflaters testament een ouderlijke boedelverdeling is opgenomen die inhoudelijk overeenkomt met de wettelijke verdeling volgens het nieuwe erfrecht.

4.5. Vervolgens is aan de orde de vraag of een verkrijging als gevolg van de renteovereenkomst al dan niet heeft te gelden als een verkrijging krachtens erfrecht als bedoeld in artikel 1, tweede lid, SW.

4.6. Vast staat dat de verhoging van de rente, als bedoeld in artikel 4:13, vierde lid, BW civielrechtelijk gelijkgesteld wordt met een erfrechtelijke verkrijging. In de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 1997/1998, nr. 17.141, nr. 25, p. 4-5) is ten aanzien van de fiscale gevolgen van renteovereenkomsten het volgende vermeld:

‘Een hogere rente dan de wettelijke verhoging leidt, indien deze testamentair is bepaald of door de nabestaanden binnen acht maanden na het overlijden is overeengekomen, bij de kinderen tot een verkrijging met een in beginsel hogere waarde; de waarde van de langstlevende echtgenoot zal dienovereenkomstig lager worden. Van deze waarden zal worden uitgegaan bij de berekening van het successierecht.

Op grond van de thans geldende bepalingen van de Successiewet 1956, wordt een rente die na het overlijden van de erflater tussen de langstlevende echtgenoot en de kinderen wordt overeengekomen, niet in de heffing van het successierecht betrokken. Een dergelijke overeenkomst kan wel aanleiding zijn tot de heffing van schenkingsrecht.

In het nu voorgestelde erfrecht bij versterf neemt een tussen de langstlevende en de kinderen overeengekomen rente in beginsel dezelfde positie in als een door de erflater testamentair bepaalde rente. Daarom is de Staatssecretaris van Financiën van oordeel dat een testamentair bepaalde en een overeengekomen rente fiscaal in beginsel op gelijke voet moeten worden behandeld en voorts dat ze beide in beginsel ook in de heffing van het successierecht moeten worden betrokken. Daarnaast dient echter in de overwegingen te worden betrokken dat het niet goed bij een versterferfrecht past om de nabestaanden een nadere aangifte successierecht te laten doen, indien zij geruime tijd na het overlijden alsnog een rente over de vorderingen van de kinderen overeenkomen. Er is uiteindelijk voor gekozen om de rente die betrekkelijk korte tijd na het overlijden, te weten binnen de aangiftetermijn van acht maanden voor het recht van successie, wordt overeengekomen voor de heffing van het successierecht op dezelfde wijze te behandelen als de rente die door de erflater testamentair is bepaald. Hiermee wordt tevens voorkomen dat in deze gevallen vrijwel gelijktijdig een aangifte voor het successierecht en voor het schenkingsrecht gedaan zou moeten worden. Een na acht maanden overeengekomen rente wordt niet gelijkgesteld met een door de erflater testamentair bepaalde rente en wordt afzonderlijk beoordeeld op schenkingsrechtaspecten.’

4.7. Het voorgaande is neergelegd in artikel 1, tweede lid, SW: ‘Onder verkrijging krachtens erfrecht wordt voor de toepassing van deze wet mede verstaan (….) de verkrijging ingevolge een overeenkomst met betrekking tot rentevergoeding als bedoeld in artikel 13, vierde lid, van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek (…).’ Noch de tekst van deze bepaling, noch het hiervoor opgenomen citaat uit de wetsgeschiedenis rechtvaardigen de conclusie dat een renteovereenkomst waarin wordt afgeweken van een testamentair bepaalde rente, voor het recht van successie niet wordt gelijkgesteld met een verkrijging krachtens erfrecht. Voor situaties als de onderhavige waarin de langstlevende echtgenote en de kinderen binnen een korte termijn na het overlijden een renteovereenkomst hebben gesloten, heeft de wetgever bewerkstelligd dat deze overeenkomst fiscaal niet als een schenking wordt behandeld. Dit is slechts anders indien de renteovereenkomst niet is aangegaan binnen de gestelde termijn van acht maanden. Daarvan is het in onderhavige geval geen sprake omdat erflater is overleden op 10 maart 2004 en de renteovereenkomst is gesloten op 5 november 2004.

4.8. Voor het onderscheid dat verweerder wenst aan te brengen, in die zin dat een renteafspraak alleen als een verkrijging krachtens erfrecht wordt beschouwd als erflater geen rentebepaling in een testament heeft opgenomen, ziet de rechtbank geen aanknopingspunten. Kennelijk ligt hier de opvatting aan ten grondslag dat een uiting van een erflater in het testament over de omvang van de rentevergoeding tot gevolg heeft dat voor een renteovereenkomst in alle gevallen moet worden beoordeeld of sprake is van een schenking. Verweerder gaat er echter ten onrechte aan voorbij dat een uiting van erflater over de hoogte van de rente ook aanwezig kan zijn indien in het testament geen bepaling over de rentevergoeding is opgenomen en erflater, zonder dat hiervoor een bepaling opgenomen hoeft te worden, bewust wilde aansluiten bij de rentebepaling als bedoeld in artikel 4:13, vierde lid, BW. De vraag of erflater zich in een testament heeft uitgelaten over de omvang van de rente kan reeds daarom geen reden zijn voor een verschil in fiscale gevolgen, zoals verweerder voor staat.”

.2.4. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en naar het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.

2.5. Beoordeling van het geschil

2.5.1. Ingevolge artikel 1, tweede lid, Successiewet 1956 (tekst 2004, hierna: SW)

wordt – voor zover hier van belang – voor de toepassing van deze wet onder verkrijging krachtens erfrecht onder meer verstaan de verkrijging ingevolge een overeenkomst met betrekking tot rentevergoeding als bedoeld in artikel 13, vierde lid, van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) indien een dergelijke rentevergoeding binnen de met inachtneming van artikel 45 vastgestelde aangiftetermijn wordt overeengekomen.

2.5.2. Artikel 4:13, vierde lid, BW (hiervoor opgenomen in onderdeel 4.3.1 van de uitspraak van de rechtbank) gaat uit van een wettelijke verhoging van de vorderingen van de kinderen, voortspruitend uit een wettelijke verdeling, voor zover de wettelijke rente hoger is dan zes. Blijkens datzelfde lid staat het de erflater echter vrij om bij uiterste wilsbeschikking een ander percentage vast te stellen. Daarnaast biedt het vierde lid ook aan de echtgenoot en het kind tezamen de mogelijkheid om een van de wettelijke regeling afwijkende afspraak omtrent de rente te maken. Het Hof leest deze tekst aldus dat afwijking van de wettelijke verhoging kan plaatsvinden door óf de erflater, bij testament, óf de echtgenoot en het kind tezamen. Deze lezing strookt ook met de bedoeling van de wetgever, zoals verwoord in de passage uit de parlementaire geschiedenis, aangehaald in onderdeel 4.6 van de uitspraak van de rechtbank.

Indien de echtgenoot en het kind tezamen een andere rente overeenkomen dan voortvloeit uit de wettelijke regeling, wordt deze overeenkomst voor de heffing van het successierecht gevolgd, blijkens het bepaalde in artikel 1, tweede lid, SW. In het onderhavige geval heeft de erflater in zijn testament een bepaling omtrent de rente opgenomen. De afwijkende afspraak tussen zijn echtgenote en de kinderen betreft in casu niet de wettelijke verhoging zoals neergelegd in artikel 4:13, vierde lid, BW, maar de testamentaire rente van de erflater. Naar het oordeel van het Hof is artikel 1, tweede lid, SW naar de tekst van de wet daarom niet van toepassing op onderhavig geval.

2.5.3. Belanghebbenden stellen zich op het standpunt het de bedoeling van de wetgever is geweest dat ook een afspraak tussen echtgenoot en kinderen waarbij wordt afgeweken van de testamentaire rente, moet worden gevolgd voor de heffing van het successierecht, mits deze van het testament afwijkende rente binnen de aangiftetermijn is overeengekomen. Hiervoor beroepen zij zich op de parlementaire geschiedenis. Zij baseren zich enerzijds op de passage in de vijfde nota van wijziging bij de Invoeringswet Boek 4 en Titel 3 van Boek 7 van het nieuwe Burgerlijk Wetboek, eerste gedeelte (wijziging van Boek 4), opgenomen in onderdeel 4.3.2.3 van de uitspraak van de rechtbank. Anderzijds baseren zij zich op de memorie van toelichting bij de Invoeringswet Boek 4 en Titel 3 van Boek 7 van het nieuwe Burgerlijk Wetboek, vierde gedeelte (aanpassing van de wetgeving aan het nieuwe erfrecht en schenkingsrecht), Tweede Kamer 1999-2000, nr. 27.245, nr. 3, p. 19. Deze passage luidt als volgt:

“Op grond van de huidige wetgeving wordt met een rente die na het overlijden van de erflater tussen de nabestaanden op onderlinge vorderingen wordt overeengekomen, geen rekening gehouden voor het successierecht; hoogstens kan het schenkingsrecht in beeld komen. In het nieuwe erfrecht bij versterf is de mogelijkheid opgenomen dat de langstlevende ouder en de kinderen een rentevergoeding overeenkomen die afwijkt van de in het nieuwe erfrecht standaard voorgeschreven rentevergoeding, dan wel afwijkt van een testamentair bepaalde rente. Een dergelijke na het overlijden overeengekomen rentevergoeding wordt in beginsel op dezelfde wijze behandeld als een rentevergoeding die nog bij testament is bepaald. Teneinde twijfels omtrent de kwalificatie van een dergelijke rente-overeenkomst weg te nemen, wordt in de eerste volzin van het nieuwe tweede lid expliciet vastgelegd in welke gevallen een overeengekomen rente nog als verkrijging krachtens erfrecht wordt aangemerkt.”

2.5.4. Naar het oordeel van het Hof kunnen de desbetreffende passages uit de vijfde nota van wijziging en de memorie van toelichting niet leiden tot de conclusie dat – in weerwil van de duidelijke tekst van artikel 1, tweede lid SW jo. artikel 4:13, vierde lid, BW – dit artikel altijd zou kunnen worden toegepast, in die zin dat de echtgenoot en de kinderen tezamen het rentepercentage in alle gevallen en – binnen de daarvoor geldende termijn – bij herhaling zouden kunnen veranderen, ook in het geval dat de erflater in zijn testament een bepaling daaromtrent had opgenomen. De verwijzing in artikel 1, tweede lid, SW naar artikel 4:13, vierde lid, BW had dan immers achterwege kunnen blijven. De wetgever had dan kunnen volstaan met de bepaling dat elke renteafspraak, mits binnen de aangiftetermijn overeengekomen, als een verkrijging krachtens erfrecht zou worden aangemerkt. Het Hof ziet in de passages veeleer een verwijzing van de wetgever naar de contractsvrijheid die partijen hebben.

Het Hof is daarom van oordeel dat de hiervoor genoemde passages uit de parlementaire geschiedenis niet afdoen aan de tekst van de wet. Dit te meer omdat moet worden aangenomen dat hetgeen de erflater in zijn testament heeft bepaald, een verwoording van zijn laatste wil is. Van oudsher sluit de heffing van successierecht hierbij aan. Indien de wetgever van dit aloude systeem had willen afwijken, had dit in de tekst van de SW tot uiting moeten worden gebracht.

2.5.5. Op grond van het vorenoverwogene dient te worden geconcludeerd dat het gelijk aan de inspecteur is, zodat de uitspraak van de rechtbank niet in stand kan blijven.

Het Hof merkt hierbij op dat met name hetgeen de rechtbank in onderdeel 4.8 heeft overwogen, niet kan worden gevolgd. Het geval dat een erflater in het geheel geen bepaling omtrent rente heeft opgenomen, heeft tot gevolg dat er in zoverre geen testamentaire regeling is, zodat het erfrecht bij versterf geldt, te weten eerdergenoemd artikel 4:13, vierde lid, BW. Of de erflater bewust dan wel onbewust heeft willen aansluiten bij de wettelijke regeling, doet niet ter zake. Van belang is hetgeen in het testament tot uitdrukking is gebracht. Het al dan niet opnemen van een rentebepaling heeft daarom wel verschillende fiscale gevolgen.

2.5.6. De slotsom is dat de aanslagen terecht zijn opgelegd en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.

2.6. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

3. Beslissing

Het Hof vernietigt de uitspraak van de rechtbank en verklaart de bij de rechtbank ingestelde beroepen ongegrond.

Aldus gedaan door mrs. O.B. Onnes, voorzitter, P.M.F. van Loon en I.J.F.A. van Vijfeijken, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat als griffier. De beslissing is op 16 januari 2009 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.