Gerechtshof Amsterdam, 16-07-2009, BJ9419, 07/00025

16 juli 2009

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Hilversum, de inspecteur,

tegen de uitspraak in de zaak met nummer AWB 05/5970 van de rechtbank Haarlem van 18 december 2006 in het geding tussen

en

de inspecteur

en op het incidentele hoger beroep van belanghebbende tegen voormelde uitspraak.

1. Ontstaan en loop van het geding

De inspecteur heeft met dagtekening 24 maart 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.105, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 40.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.731.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 27 september 2005 de aanslag gehandhaafd.

Bij uitspraak van 18 december 2006, verzonden op 27 december 2006, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de belastingaanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.913, bepaald dat de uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 966, en gelast dat aan belanghebbende het griffierecht van € 37 wordt vergoed.

Tegen deze uitspraak heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 24 januari 2007, bij het Hof ingekomen op dezelfde dag. Namens belanghebbende is een verweerschrift ingediend. Voorts is door belanghebbende een geschrift, houdende een incidenteel hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank ingezonden. Daarop is door de inspecteur een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende nog schriftelijk heeft gereageerd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 april 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

2.1.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld:

“2.1. Bij overeenkomst van 15 juli 2002 zijn [A] B.V., Stichting [B] en 239 natuurlijke personen overeengekomen een commanditaire vennootschap onder de naam [C] C.V. op te richten en aan te gaan (hierna: de CV). Tot beherend vennoot zijn benoemd [A] B.V. en Stichting [B]. De natuurlijke personen zijn de commanditaire vennoten.

2.3. In het kader van de onder 2.2 genoemde doelstelling heeft CV met [E] B.V. een uitvoerende productieovereenkomst [hierna: de productieovereenkomst; Hof] gesloten. Op basis van deze overeenkomst heeft CV [E] B.V. de opdracht gegeven de film voor rekening en risico van CV te vervaardigen. In deze overeenkomst is voor zover van belang het volgende opgenomen:

2.4. Om vooraf zekerheid te verkrijgen dat de commanditaire vennoten in de CV gerechtigd zijn tot de fiscale faciliteiten van de filmstimuleringsmaatregelen zoals willekeurige afschrijving en investeringsaftrek is door de CV met de inspecteur een winstvaststellingsovereenkomst met dagtekening 18 maart 2002 gesloten. In deze winstvaststellingsovereenkomst is onder meer en voor zover van belang het volgende opgenomen:

“Ten einde te komen tot verwezenlijking van de film zal de CV aan [E] BV i.o. te Amsterdam, opdracht geven de film voor rekening en risico van de CV te vervaardigen. (...)

Bij de goedkeuring van de winstvaststellingsovereenkomst heeft de inspecteur onder meer de uitvoerende productieovereenkomst beoordeeld.

2.5. Het budget zoals opgenomen in artikel 4 van de uitvoerende productieovereenkomst is door [E] B.V. met een bedrag van € 614.914 overschreden. Deze overschrijding is ontstaan door een te veel aan kosten op alle budgetonderdelen. CV heeft voor deze overschrijding geen (schriftelijke) toestemming verleend met als gevolg dat [E] B.V. deze overschrijding niet vergoed heeft gekregen.

2.7. Belanghebbende is in het onderhavige jaar commanditair vennoot geworden in CV. Ter zake van zijn inbreng in CV heeft belanghebbende een bedrag van € 10.000 gestort. Belanghebbende heeft voor het jaar 2002 aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan naar, voor zover van belang, een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.105. In aanvulling op deze aangifte heeft belanghebbende bij brief van 21 maart 2005 aangegeven dat de aangegeven winst uit onderneming van € 1 moet worden vervangen door een verlies van € 10.000, en dat een investeringsaftrek van € 3.191 alsnog in aanmerking genomen dient te worden. Het geclaimde verlies uit onderneming betreft willekeurige afschrijving ter zake van de inbreng van belanghebbende in CV.”

2.1.2. Het Hof verenigt zich met de door de rechtbank vastgestelde feiten en maakt deze tot de zijne.

2.1.3. Het Hof stelt voorts vast dat de film [D] daadwerkelijk tot stand is gekomen en enige tijd in roulatie is geweest en dat de in de uitspraak van de rechtbank onder 2.5. vermelde budgetoverschrijding met € 614.914 neerkomt op 17,5% van de gebudget-teerde productiekosten die op circa € 3,5 miljoen waren geraamd.

3. Het geschil voor de rechtbank

Voor de rechtbank was in geschil of de inspecteur terecht de winstvaststellingsovereenkomst heeft beëindigd. Hierover heeft de rechtbank als volgt overwogen:

“4.1. Verweerder stelt dat hij op basis van artikel C9 van de winstvaststellingsovereenkomst terecht de winstvaststellingsovereenkomst heeft beëindigd. Hij voert daartoe aan dat [E] B.V. en CV als feit hebben gepresenteerd dat over- en onderschrijding van het budget voor rekening en risico van CV zouden komen. Nu de overbudgettering tot een bedrag van circa € 614.000 ten laste van [E] B.V. is gekomen en niet ten laste van CV, heeft CV een onjuist beeld gegeven in de zin van artikel C9 van de winstvaststellingsovereenkomst, zoals weergegeven in 2.3. Daar komt bij dat CV zich niet gehouden heeft aan de in 2.3 weergegeven bepaling van de winstvaststellingsovereenkomst dat de film voor rekening en risico van CV vervaardigd zal worden, aldus verweerder.

4.2. Met betrekking tot de stelling van verweerder dat CV een onjuist beeld in de zin van artikel C9 van de winstvaststellingsovereenkomst heeft gegeven, oordeelt de rechtbank als volgt. Artikel 4.2 van de productieovereenkomst bepaalt kort weergegeven - dat alle kosten die boven het budget uitgaan ten laste van CV komen en alle kosten die lager zijn dan het budget ten bate van CV komen. Artikel 3.6 van de productieovereenkomst bepaalt dat Emperor’s Wife B.V. slechts aanspraak zal kunnen maken op vergoeding van gemaakte kosten voorzover deze in het Budget zijn opgenomen, danwel daarvoor separaat schriftelijke toestemming is verkregen van CV. In zoverre komt overschrijding van het budget derhalve voor rekening van Emperor’s Wife B.V. Nu deze situatie is voorzien in de productie-overeenkomst en verweerder bij de goedkeuring van de winstvaststellingsovereenkomst eveneens de productieovereenkomst heeft beoordeeld en ter zake geen voorbehoud heeft gemaakt, kan geen sprake zijn van een onjuist of onvolledig gegeven beeld van de feiten.

4.3. Met betrekking tot de stelling van verweerder dat CV zich niet aan de winstvaststellings-overeenkomst heeft gehouden, namelijk dat de film niet voor rekening en risico van CV is vervaardigd, oordeelt de rechtbank als volgt. In de winstvaststellingsovereenkomst is het volgende opgenomen: “Ten einde te komen tot verwezenlijking van de film zal de CV aan [E] BV i.o. te Amsterdam, opdracht geven de film voor rekening en risico van de CV te vervaardigen”. In de productieovereenkomst is nader uitgewerkt op welke wijze de film voor rekening en risico van CV vervaardigd zal worden. In de productieovereenkomst is onder andere geregeld dat budgetoverschrijding onder bepaalde omstandigheden voor rekening van [E] B.V. komt. De enkele omstandigheid dat deze laatste situatie zich heeft voorgedaan en de overschrijding van het budget voor rekening van [E] BV is gekomen, brengt de rechtbank niet tot het oordeel dat de film niet voor rekening en risico van CV is vervaardigd. Derhalve kan niet worden gezegd dat CV zich niet aan de winstvaststellingsovereenkomst heeft gehouden. Bovendien heeft verweerder deze bepalingen in de productieovereenkomst kennende de winstvaststellingsovereenkomst gesloten zonder op dit punt een voorbehoud te maken.”

4. Het geschil in hoger beroep

4.1. In hoger beroep is, evenals in eerste aanleg, in geschil of de inspecteur terecht de winst-vaststellingsovereenkomst heeft beëindigd. De rechtbank heeft die vraag in ontkennende zin beantwoord, het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de inspecteur in de proceskosten veroordeeld naar het forfait van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

4.2. De inspecteur, die in hoger beroep is gekomen, stelt zich op het standpunt dat hij de winstvaststellingsovereenkomst terecht heeft beëindigd en dat het beroep ongegrond dient te worden verklaard.

4.3. Belanghebbende verweert zich hiertegen en is van oordeel dat de rechtbank terecht het beroep gegrond heeft verklaard. In incidenteel hoger beroep stelt belanghebbende zich op het standpunt dat hij recht heeft op integrale vergoeding van zijn (proces)kosten.

4.4. Partijen baseren hun standpunten op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen partijen voorts ter zitting hebben opgemerkt is opge-nomen in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting dat aan deze uitspraak is gehecht en daarvan deel uitmaakt.

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Evenals de rechtbank legt het Hof artikel 3.6. van de productieovereenkomst aldus uit dat [E] B.V. (hierna: de BV) haar boven het budget uitgaande, en niet door de CV geautoriseerde uitgaven, niet op de CV kan verhalen. In zoverre houdt (artikel 3.6. van) de productieovereenkomst de mogelijkheid in dat (een deel van de) in het kader van de productie van de film gemaakte kosten niet voor rekening van de CV komt. Zulks is evenwel in strijd met de kennelijke bedoeling van partijen bij de productieovereenkomst dat de kosten van het filmproject volledig voor risico van de CV zouden zijn, zoals duidelijk volgt uit artikel 4.2. van de productieovereenkomst. Mede gelet op hetgeen ter zitting is verklaard over de gang van zaken bij de productie van de film, houdt het Hof het ervoor dat de budget-overschrijdingen het gevolg zijn van een tijdens het ‘draaien’ van de film tussen de CV en de BV gerezen onenigheid waarbij de BV - in strijd met de kennelijke bedoeling van de produc-tieovereenkomst - is overgegaan tot het doen van (grote) uitgaven zonder zich om het budget te bekommeren terwijl de CV onvoldoende greep had op de situatie om deze budgetoverschrijdingen een halt toe te roepen.

5.2. Naar ’s Hofs oordeel zijn de contractuele bepalingen in artikel 4.2. respectievelijk artikel 3.6. van de productieovereenkomst niet van gelijke orde: artikel 4.2. is van algemene strek-king en brengt tot uitdrukking dat het project voor rekening en risico van de CV is; artikel 3.6. is een bijzondere bepaling die de BV aan een budget bindt en de CV beoogt te vrijwaren van niet-geautoriseerde budgetoverschrijdingen. Het Hof is dan ook van oordeel dat de inspecteur, afgaande op de hem voorgelegde productieovereenkomst, geen rekening behoefde te houden met een situatie als de onderhavige, waarin als gevolg van niet in de hand gehouden budgetoverschrijdingen niet meer gezegd kan worden dat alle kosten van de film voor rekening van de CV zijn gekomen. Bij dit oordeel laat het Hof tevens meewegen dat de winstvaststellingsovereenkomst waaraan de CV zich heeft verbonden, is gesloten met als onmiskenbaar uitgangspunt dat de film (volledig) voor rekening en risico van de CV zou worden vervaardigd.

5.3. Ingevolge onderdeel C9 van de winstvaststellingsovereenkomst kan die overeenkomst ‘door de Belastingdienst/Particulieren Ondernemingen Hilversum op ieder moment worden beëindigd indien (…) afspraken uit deze winstvaststellingsovereenkomst niet (geheel) worden nagekomen’. Naar ’s Hofs oordeel ontleent de inspecteur aan deze bepaling het recht de overeenkomst op te zeggen zoals hij heeft gedaan. Door het – laten – ontstaan van een situatie waarin (substantiële) kosten van het filmproject niet voor rekening van de CV kwamen, heeft de CV zich immers niet gehouden aan de afspraak dat de film (volledig) voor haar rekening en risico zou worden vervaardigd.

5.4. Voor het geval het Hof zou oordelen dat de inspecteur de winstvaststellingsovereen-komst terecht heeft opgezegd, heeft belanghebbende het Hof verzocht te beslissen met inachtneming van hetgeen in eerste aanleg door hem is aangevoerd. Belanghebbende doelt hiermee, naar het Hof verstaat, op het meer subsidiaire standpunt in zijn beroepschrift in eerste aanleg, waarin hij een beroep heeft gedaan op het arrest van de Hoge Raad van 16 oktober 1991, nr. 26.636, BNB 1991/341. Het Hof begrijpt dit meer subsidiaire standpunt aldus dat belanghebbende naar evenredigheid van zijn deelname in de CV aanspraak maakt op willekeurige afschrijving van films en filminvesteringsaftrek voor zover de kosten van de film voor rekening van de CV zijn gekomen.

In zijn pleitnota voor het Hof heeft belanghebbende zich in dit verband nader op het standpunt gesteld dat, ingeval van opzegging van de winstvaststellingsovereenkomst, de wet bepaalt welke (fiscale) gevolgen er optreden.

5.6. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur bij het aangaan en het uitvoeren van een vaststellingsovereenkomst als de onderhavige, doch evenzeer bij de beëindiging ervan, niet alleen in een privaatrechtelijke rechtsverhouding door die overeenkomst gebonden is, maar daarbij als bestuursorgaan tevens algemene beginselen van behoorlijk bestuur in aanmerking heeft te nemen. Dit betekent onder meer dat de gevolgen die de inspecteur aan de niet-nako-ming van de winstvaststellingsovereenkomst verbindt, ook indien de commanditaire venno-ten naar de letter van die overeenkomst in dat geval geen recht op investeringsfaciliteiten zouden kunnen doen gelden, niet onevenredig groot mogen zijn in relatie tot de situatie die er zou zijn geweest, indien de CV die overeenkomst niet zou hebben gesloten en overigens in dezelfde omstandigheden zou verkeren. Hoezeer ook uit hoofde van de (privaatrechtelijke) winstvaststellingsovereenkomst gerechtigd tot beëindiging van deze overeenkomst, diende de inspecteur zich ingevolge artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) rekenschap ervan te geven dat de gevolgen daarvan niet onevenredig zouden zijn in verhouding tot de daarmee te dienen doelen.

6. Beslissing

op het hoger beroep van de inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende:

De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op 16 juli 2009 in het openbaar uitgesproken.