Gerechtshof Amsterdam, 24-09-2009, BJ9559, 07/01023

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak met nr. AWB 07/1939 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 15 april 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting (hierna: de aanslag), berekend naar een belastbaar bedrag van nihil. Bij beschikking met dezelfde dagtekening (hierna ook: de verliesbeschikking) heeft de inspecteur het verlies voor het jaar 2002 vastgesteld op een bedrag van € 231.820.

1.2. Bij brief van 2 mei 2006 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslag en de beschikking vaststelling verlies. De inspecteur heeft bij uitspraken van 20 februari 2007 de bezwaren van belanghebbende afgewezen en de aanslag en verliesbeschikking gehandhaafd.

1.3. Bij uitspraak van 31 oktober 2007, in afschrift aan partijen verzonden op 6 november 2007, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het hiertegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 12 december 2007, aangevuld bij brief van 9 januari 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 maart 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

1.6. Gelijktijdig en met instemming van partijen zijn ter zitting behandeld het hoger beroep van belanghebbende inzake de hiervoor genoemde verliesbeschikking (kenmerk van het Hof: P07/01023) en het hoger beroep van belanghebbende inzake de haar opgelegde naheffings-aanslag dividendbelasting 2002 en de gelijktijdig aan haar opgelegde boetebeschikking (kenmerk van het Hof: P07/01024). Al hetgeen in één van beide zaken is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere zaak.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld die het Hof als vaststaand beschouwt:

2.1. [Belanghebbende] is opgericht op 19 april 1971. Als bedrijfsomschrijving van [belanghebbende] is in het uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel opgenomen dat [belanghebbende] fungeert als beheersmaatschappij. Directeur en enig aandeelhouder van [belanghebbende] is [Y].

2.4. De in 2002 op de internetspaarrekening ontvangen rente bedroeg € 136.237. Hiervan is een bedrag van € 111.260 door de aandeelhouder aan [belanghebbende] doorbetaald. Het restant van € 24.977 is ten goede gekomen aan de aandeelhouder.

2.5. Bij de aanslagregeling heeft [de inspecteur] de rentebaten gecorrigeerd met een bedrag van € 24.977 en een verlies vastgesteld van € 231.820. Tevens heeft [de inspecteur] een naheffings-aanslag dividendbelasting opgelegd van € 6.244 en een vergrijpboete van € 3.122 (50%).

2.2. In aanvulling hierop stelt het Hof de navolgende feiten vast.

2.2.1. Tot in 1999 bezat belanghebbende (tezamen met [Y]) de aandelen in twee vennootschappen waarin een garage- en autodealerbedrijf werden uitgeoefend. De aandelen in deze twee vennootschappen zijn op 8 maart 1999 aan een derde verkocht. Voorts bezat belanghebbende de aandelen in een pensioenvennootschap waarin de pensioenverplichtingen jegens [Y] waren ondergebracht en waarmee zij sinds 1993 een fiscale eenheid vormde voor de vennootschapsbelasting. Deze pensioenvennootschap is in de loop van 2002 geliquideerd, waarna belanghebbende de pensioenverplichting jegens [Y] heeft overgenomen. Op 1 april 2002 is het pensioen van [Y] ingegaan.

2.2.2. De materiële vaste activa op de balans van belanghebbende betreffen (investeringen in) verbouwingen, installaties en inventaris die (het Hof begrijpt: sinds 8 maart 1999) aan [Y] werden verhuurd en die zich bevonden in een pand waarvan [Y] eigenaar was. [Y] verhuurde dit pand (inclusief verbouwingen, installaties en inventaris) aan de overnemer van (de aandelen in) de vennootschappen die het garage- en autodealerbedrijf dreven.

2.2.3. In 2002 heeft belanghebbende aan [Y] € 9.529 betaald aan loon uit dienstbetrekking en (met ingang van 1 april 2002) een pensioen uitgekeerd van in totaal (bruto) € 69.496.

3. Geschil in hoger beroep

3.1. In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de inspecteur terecht de rentebaten van belanghebbende heeft gecorrigeerd met een bedrag van € 24.977 en voor dit bedrag terecht een uitdeling van winst door belanghebbende aan haar enig aandeelhouder [Y] in aanmerking heeft genomen.

3.2. Belanghebbende heeft zich ter zitting in hoger beroep uiteindelijk op het standpunt gesteld dat zij niet langer bestrijdt dat voor het in de loop van 2002 op de internetspaarrekening gestorte bedrag van in totaal € 3.809.978 sprake is geweest van een geldlening aan [Y] en dus niet van bij deze enkel “geparkeerde” gelden. Evenmin betwist zij uiteindelijk dat zij in het onderhavige jaar bewust een deel van de door [Y] op de internetspaarrekening ontvangen rente, voor een bedrag van € 24.977, aan deze ten goede heeft laten komen. Belanghebbende stelt echter primair dat deze bevoordeling niet kan worden aangemerkt als een uitdeling van winst aan haar aandeelhouder, omdat de desbetreffende bevoordeling moet worden aangemerkt als een betaling door haar van loon voor door [Y] in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden. [Y] heeft namelijk in zijn hoedanigheid van directeur van belanghebbende de desbetreffende transacties uitgevoerd, te weten het verstrekken van de geldlening en het bedingen van een rentevergoeding die € 24.977 minder bedraagt dan door [Y] in privé op de internetspaarrekening is ontvangen; [Y] was in zijn hoedanigheid van aandeelhouder niet gerechtigd over deze gelden te beschikken, zo stelt belanghebbende. Aangezien de in het onderhavige jaar aldus in totaal aan [Y] betaalde arbeidsbeloning minder bedraagt dan € 39.000, is deze beloning volgens haar niet bovenmatig geweest; belanghebbende beroept zich hierbij op de zogeheten gebruikelijkloonregeling. Volgens belanghebbende is daarom geen sprake van een onttrekking maar van loonkosten die ten laste van haar belastbare winst kunnen worden gebracht, zodat het verlies van het onderhavige jaar alsnog op het door haar aangegeven bedrag van € 256.797 dient te worden gesteld.

3.3. Voorts heeft belanghebbende (subsidiair) onder meer gesteld dat zij geen nadeel heeft geleden door de in 3.2 genoemde transacties maar hierdoor juist een voordeel heeft behaald, aangezien zij bij haar bank over het in het onderhavige jaar (uiteindelijk) aan [Y] uitgeleende geldbedrag slechts een rentevergoeding van € 77.130 had kunnen bedingen. [Y] daarentegen was in staat op de door hem geopende internetspaarrekening een hogere rentevergoeding te ontvangen (€ 136.237), waarvan belanghebbende een bedrag van € 111.260 heeft ontvangen. Op deze wijze is zij door [Y] in staat gesteld een hoger rendement op haar overtollige liquide middelen te behalen dan zij zelf had kunnen realiseren, zodat van een benadeling door haar aandeelhouder geen sprake is, en daarmee dus evenmin van een winstuitdeling, zo stelt belanghebbende.

3.4. De inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende betwist. Hij heeft onder meer gesteld dat belanghebbende zich op onzakelijke gronden een voordeel heeft laten ontgaan van ten minste € 24.977 door van haar aandeelhouder [Y] een rentevergoeding te verlangen over de geldlening die aanzienlijk minder bedraagt (3,35%) dan [Y] zelf in privé op de internetspaarrekening heeft ontvangen (circa 4,1%). Er zijn volgens de inspecteur geen redenen om aan te nemen dat belanghebbende, indien zij zakelijk had gehandeld, niet ten minste het CBS-rendement op staatsobligaties had gerealiseerd, welk rendement in 2002 op jaarbasis 4,66% bedroeg. Voor het bedrag van € 24.977 is in de opvatting van de inspecteur sprake van een vermogensverschuiving van belanghebbende naar [Y] die moet worden gekwalificeerd als een verkapte winstuitdeling. Zowel belanghebbende als [Y] waren zich hiervan bewust; van een arbeidsbeloning is volgens de inspecteur geen sprake. Gelet op de geringe omvang van de beleggingswerkzaamheden die [Y] in het onderhavige jaar ten behoeve van belanghebbende heeft verricht, dient het (gebruikelijk) loon van [Y] voor het gehele jaar 2002 in de opvatting van de inspecteur te worden gesteld op het bedrag dat ten titel van loon is uitbetaald (€ 9.529).

3.5. Voor de verdere motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting in hoger beroep.

4. Oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Aan deze beslissing liggen onder meer de volgende overwegingen ten grondslag:

4.3. Uit de handelwijze van [belanghebbende] en haar enig aandeelhouder moet voorts worden afgeleid dat beiden zich ervan bewust moeten zijn geweest dat [belanghebbende] – door in te stemmen met een in rekening te brengen rentepercentage van 3,35% voor de geldlening aan haar aandeelhouder en het restant van de op de internetspaarrekening ontvangen rente niet geheel op te eisen – zich een voordeel heeft laten ontgaan ten gunste van haar aandeelhouder. Dat brengt mee dat dit voordeel moet worden aangemerkt als een verkapte winstuitdeling aan de aandeelhouder. Tussen partijen is het bedrag van de winstuitdeling niet in geschil.

5. Beoordeling van het geschil

5.1. In het bezwaarschrift van 2 mei 2006 is expliciet (pro forma) bezwaar gemaakt tegen zowel de (nihil)aanslag als de verliesbeschikking. In zijn brief van 20 februari 2007 heeft de inspecteur uitspraak gedaan op dit bezwaarschrift van belanghebbende; ter zitting in hoger beroep heeft de inspecteur desgevraagd bevestigd dat hij in dit geschrift uitspraak heeft gedaan op zowel het bezwaar inzake de aanslag als dat inzake de verliesbeschikking, ook al wordt in de slotzin ervan slechts vermeld: “ik wijs uw bezwaar af en handhaaf de aanslag”. Belanghebbende heeft ter zitting in hoger beroep desgevraagd verklaard dat zij in beroep en hoger beroep is opgekomen tegen de uitspraak op het bezwaar inzake de verliesbeschikking, hetgeen naar het oordeel van het Hof wordt bevestigd door de inhoud van beide geschriften. Het Hof stelt vast dat het hoger beroep van belanghebbende derhalve betrekking heeft op de verliesbeschikking.

5.2. Tussen partijen is niet langer in geschil dat de door belanghebbende in de loop van 2002 op een op naam van [Y] gestelde internetspaarrekening gestorte bedragen van in totaal € 3.809.978 aan deze ter beschikking zijn gesteld ten titel van geldlening. Het Hof sluit zich aan bij dit eensluidende standpunt van partijen, nu niet is gebleken dat het berust op een onjuiste rechtsopvatting. De rechtbank heeft derhalve terecht tot uitgangspunt van haar oordelen genomen dat sprake is geweest van een overeenkomst van geldlening. Van een uitdeling van winst, zoals in casu door de inspecteur gesteld, kan dan slechts worden gesproken indien belanghebbende over de door haar aan haar aandeelhouder [Y] uitgeleende gelden zonder zakelijke redenen een lagere rente in rekening heeft gebracht dan tussen niet-gelieerde, zakelijk handelende partijen het geval zou zijn geweest en beide partijen zich hiervan bewust waren of redelijkerwijs bewust hadden moeten zijn. Op de inspecteur rust de bewijslast van zijn stelling dat hiervan in casu sprake is. Het Hof stelt daarbij voorop dat belanghebbende, die blijkens haar bedrijfsomschrijving fungeert als beheersmaatschappij, als geldverstrekker in beginsel niet moet worden vergeleken met gelduitlenende financiële instellingen die op met dergelijke instellingen vergelijkbare wijze op de markt voor geldverstrekkers optreden, maar veeleer met een particuliere belegger (vgl. HR 5 februari 1997, nr. 32.037, BNB 1997/217).

5.3. Vaststaat dat belanghebbende op 15 februari 2002 een bedrag van € 3.670.000 heeft overgeboekt naar de internetspaarrekening van [Y] en dat de op deze wijze aan [Y] uitgeleende gelden (hierna ook: de geldlening) door aanvullende overboekingen in de loop van 2002 verder zijn verhoogd tot € 3.809.978 per 31 december 2002. Voorts staat vast dat belanghebbende aan de geldlening aan [Y] geen voorwaarden heeft verbonden. Afspraken omtrent looptijd van de lening, aflossingsverplichting en te stellen zekerheden zijn derhalve niet gemaakt. De inspecteur heeft ter zitting in hoger beroep verklaard dat hij voor de bepaling van het naar zijn oordeel in 2002 als zakelijk aan te merken rentepercentage voor de geldlening is uitgegaan van het gemiddelde rendement op leningen met een looptijd van drie tot vijf jaar en dat hij om deze reden het gemiddelde effectieve rendement op staatsobligaties tot uitgangspunt heeft genomen, zoals gepubliceerd door het Centraal Bureau voor de Statistiek (CBS). De inspecteur heeft onweersproken gesteld dat dit rendement in februari en maart 2002 respectievelijk 4,85% en 5,33% bedroeg en dat het jaargemiddelde voor 2002 uitkwam op 4,66%.

5.7. Het standpunt van belanghebbende dat zij weliswaar [Y] bewust een voordeel heeft doen toekomen ter grootte van € 24.977 maar dat dit voordeel moet worden beschouwd als loon voor door [Y] in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden, wordt door het Hof verworpen. Ter zitting in hoger beroep heeft de gemachtigde desgevraagd verklaard dat hij niet bekend is met de concrete, door [Y] in 2002 voor belanghebbende in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden, maar dat de bevoordeling met € 24.977 moet worden beschouwd als loon voor de in dat jaar ten behoeve van belanghebbende verrichte beleggingswerkzaamheden. De inspecteur heeft echter - door belanghebbende onvoldoende weersproken - gesteld dat deze beleggingswerkzaamheden van [Y] van geringe omvang waren, welke stelling het Hof aannemelijk acht. Gelet hierop acht het Hof het vermoeden gewettigd dat het door belanghebbende in 2002 aan [Y] betaalde loon van € 9.529 een passende, zakelijke arbeidsbeloning was. Hierbij weegt het Hof mee dat in de gedingstukken geen enkele aanwijzing is te vinden dat belanghebbende in het onderhavige jaar de intentie had een hogere arbeidsbeloning toe te kennen in verband met door [Y] verrichte werkzaamheden; het in geschil zijnde voordeel van € 24.977 is door haar niet als arbeidsbeloning in haar jaarstukken verantwoord (laat staan dat zij hierover loonheffing heeft afgedragen); en ook het in voorgaande jaren genoten loon noopt niet tot een andere conclusie.

5.8. Belanghebbende is er niet in geslaagd dit vermoeden te ontzenuwen. Zoals gezegd heeft zij desgevraagd niet kunnen specificeren welke werkzaamheden [Y] voor haar in 2002 heeft verricht. De enkele, verder niet onderbouwde stelling, onder verwijzing naar de gebruikelijkloonregeling van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964), dat elk salaris dat per saldo minder bedraagt dan € 39.000 (het Hof begrijpt: € 38.118, namelijk het in beginsel voor het jaar 2002 te hanteren gebruikelijk loon) per definitie als zakelijk moet worden beschouwd, kan haar niet baten. Belanghebbende miskent met deze stelling dat de in art. 12a Wet LB 1964 opgenomen voorschriften – en de daaraan verbonden bewijslastverdeling – zijn gericht op de vaststelling van het voor de heffing van loon- en inkomstenbelasting in aanmerking te nemen gebruikelijk loon; zij hebben in beginsel geen relevantie voor de beantwoording van de vraag of een aan een directeur-enig aandeelhouder toegekomen voordeel is toegekend in zijn hoedanigheid van werknemer dan wel als aandeelhouder. Het onder 5.7 genoemde vermoeden wordt evenmin door belanghebbende ontzenuwd met de stelling dat sprake is van loon omdat [Y], bij het verstrekken van de geldlening aan zichzelf, slechts over de gelden heeft kunnen beschikken in zijn functie van directeur. Met dit standpunt miskent belanghebbende dat de omstandigheid dat [Y] bij het toekennen van het genoemde voordeel gebruik heeft gemaakt van zijn vertegenwoordigingsbevoegdheid en beschikkingsmacht als directeur, nog niets zegt over de hoedanigheid waarin de daaruit resulterende bevoordeling is genoten.

Aldus gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.F. Faase en A.M.J.G. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op 24 september 2009 in het openbaar uitgesproken.