Gerechtshof Amsterdam, 08-10-2009, BK0067, 05/00050

GERECHTSHOF AMSTERDAM

Eerste Meervoudige Belastingkamer

2.1. In een bijlage ('Nota') bij een brief van 27 oktober 2000 hebben de Belgische (belasting)autoriteiten onder meer het volgende aan het Nederlandse Ministerie van Financiën geschreven:

"Hierbij worden u fotokopieën van microfiches overgemaakt die afkomstig zijn uit het gerechtelijk dossier lastens KREDIETBANK NV en die in origineel in beslag werden genomen door de gerechtelijke politie van Brussel. Deze microfiches bevatten gegevens in verband met de financiële rekening(en) bij de KREDIETBANK LUXEMBOURG (KB-Lux) op naam van inwoners van uw land."

Voor een uitgebreide weergave van deze overdracht, welke overdracht eveneens is beschreven in de gedingstukken van de onderhavige zaak, verwijst het Hof naar onderdeel 2.1 van zijn uitspraak met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349. Het Hof zal de overgedragen fotokopieën verder aanduiden als: de fotokopieën.

2.2.2. Op de fotokopieën komen onder meer de volgende regels voor:

"JUSTIFICATIF DES SOLDES PAR RUBRIQUES IML AU 31/01/1994

[...]

53-[123456]-01- 0000 00 0995 VUE [x.. X-Y] -0,75

[...]

55-123456]-55- 0000 00 1001 VUE [x.. X-Y] 521,00

[...]

56-[1234*6]-82- 0000 00 0040 TER LDO [x.. X-Y] 112.680,99"

Het cijfer op de plaats van * is moeilijk leesbaar.

2.2.3. In een proces-verbaal van ambtshandeling, gedagtekend 17 februari 2004, opgemaakt in het kader van het onder 2.2.1 bedoelde onderzoek is onder meer opgenomen:

"(...) verklaar ik, verbalisant, het volgende:

1. Op de afdrukken van de microfiches van de KB Lux komt onder meer voor de naam:

[x.. X-Y]

2. Uit eerder onderzoek naar rekeninghouders van de KB Lux is komen vast te staan dat indien deze notatiewijze wordt gehanteerd er volgens de systematiek van de KB Lux sprake is van gehuwden, in casu: [x.. X], gehuwd met Mw. [Y].

3. Uit de match van het clientenbestand KB Lux met het BVR-bestand komt één hit voor, waarbij [x. X]de partner is van [y. Y]. Dit is [x. X], geboren [aa-aa-aaaa], met sofinummer [1234567890], gehuwd met [y.Y], geboren op [bb-bb-bbbb] sofinummer [0987654321].

4. Uit de match van het BVR-bestand met het RDW-bestand zie ik dat de eerste voornaam van [X]is: [x..]

5. Verder zie ik in het BVR-bestand dat de huwelijkse staat in ingegaan per 30 september 1949."

Conclusie:

Uit de match van de rekeninghouder(s), zoals vermeld op de microfiches van de KB Lux met de Belastingdienst ten dienst staande landelijke gegevens en het RDW, komt slechts [x. X], gehuwd met [y. Y], als rekeninghouder in aanmerking."

2.3.1. Na het onderzoek zoals beschreven in de onderdelen 2.2.1 t/m 2.2.4 van 's Hofs uitspraak met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349 en in het verweerschrift in de zaken van belanghebbende in onderdeel 6.4, heeft de inspecteur bij brief van 8 januari 2002 onder meer het volgende geschreven:

"De Belastingdienst is een onderzoek gestart naar Nederlandse ingezetenen die in het buitenland één of meerdere bankrekening(en) aanhouden, dan wel aan hebben gehouden, waarbij het vermoeden bestaat dat in de aangiften inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting geen opgaaf is gedaan van saldi en opbrengsten daarvan.

Uit dit onderzoek is naar voren gekomen dat u houder bent (geweest) van in het buitenland aangehouden bankrekeningen. De gegevens van deze bankrekening(en) kunnen van belang zijn voor uw belastingheffing. Daarom verzoek ik u mij de gegevens en inlichtingen te verstrekken, die in de bijlage bij deze brief worden gevraagd.

Ik wijs u erop dat u op grond van artikel 47, lid 1, letter a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verplicht bent de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. In artikel 49 AWR is bepaald dat deze gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden verstrekt op de aangegeven wijze en binnen de door de inspecteur te stellen termijn. Indien u niet of niet volledig aan deze verplichtingen voldoet is op grond van artikel 25, lid 6, letter b en artikel 27e, letter b AWR omkering van de bewijslast van toepassing. In dat geval moet u in een latere procedure overtuigend aantonen dat, en in hoeverre, een hierop betrekking hebbende (navorderings)aanslag onjuist is.

Indien u de gevraagde gegevens en inlichtingen niet, onjuist of onvolledig verstrekt pleegt u bovendien een strafbaar feit als omschreven in artikel 68 en 69 AWR.

Ik verzoek u de gevraagde gegevens en inlichtingen in te vullen op de bijlage bij deze brief, de bijlage vervolgens te ondertekenen en te retourneren vóór 16 januari 2002. U kunt daarbij gebruik maken van de bijgevoegde portvrije retourenveloppe. Gezien de aard en de beperkte omvang van de gevraagde gegevens en inlichtingen zal géén uitstel worden verleend voor het aanleveren daarvan."

De bijlage bevat een formulier ‘Verklaring buitenlandse bankrekeningen’ waarin gevraagd wordt naar in het buitenland aangehouden bankrekeningen ná 1 januari 1990, met vermelding van: rekeningnummer, naam van de bank, land van vestiging en jaar van opening van de bankrekening. Tevens wordt in het formulier verzocht het volgende te verklaren:

"Ik heb na 1 januari 1990 geen andere bankrekeningen in het buitenland aangehouden dan de bankrekeningen die ik hierboven heb vermeld."

Dit formulier is door belanghebbende ingevuld en aan de inspecteur geretourneerd. Op het formulier is met de hand het volgende geschreven.

In de kolom

- Rekeningnummer: "[...]"

- Naam bank: "Krediet Bank"

- Land van vestiging: "BelgieLuxemburg"

- Jaar opening bankrekening: "23-7-93"

2.3.2. Naar aanleiding van het retour ontvangen formulier heeft de inspecteur belanghebbende met dagtekening 21 januari 2002 een brief geschreven met de volgende inhoud:

"Op 8 januari 2002 heb ik u verzocht om gegevens en inlichtingen te verstrekken over bankrekeningen in het buitenland. U heeft schriftelijk verklaard gerechtigd (geweest) te zijn tot de volgende bankrekeningen:

Rekeningnummer Naam bank Land van vestiging

[...] Kredietbank België

Algemeen

• Wat voor soort rekening betrof het en in welke valuta?

• Op welke datum (dag-maand-jaar) is deze rekening geopend?

• Door wie is deze rekening geopend?

Crediteringen

• Op welke wijze hebben u en/of uw partner bedragen gestort of laten storten, dan wel overgemaakt of laten overmaken op deze bankrekening (in de ruimste zin van het woord)?

• Op welke data (dag-maand-jaar) hebben stortingen en/of overmakingen plaatsgevonden?

• Wat is de hoogte van de afzonderlijke stortingen en/of overmakingen?

• Wat is de herkomst van de gestorte en/of overgemaakte bedragen?

Debiteringen

• Op welke wijze hebben u en/of uw partner bedragen opgenomen of laten opnemen, dan wel overgeboekt op laten overboeken van deze bankrekening (in de ruimste zin van het woord)?

• Op welke data (dag-maand-jaar) hebben opnamen en/of overboekingen plaatsgevonden?

• Wat is de hoogte van de afzonderlijke opnamen en/of overboekingen?

• Wat is het bestedingsdoel van deze opnamen of overboekingen?

Tevens verzoek ik u mij de volgende bescheiden te verstrekken:

• Het afschrift van het openingsformulier van de bankrekening;

• De afschriften van de banktegoeden per 31 december van ieder jaar;

• Een specificatie van de ontvangen rente per jaar (vermeld hierbij ook de soort rente, bijvoorbeeld spaarrekeningen, obligaties, etc.);

• Een specificatie van de opbrengst van de effecten per jaar. Vermeld hierin ook de te verrekenen dividendbelasting en buitenlandse bronbelasting;)

• Een specificatie van de beleggingsfondsen per 31 december van ieder jaar. Vermeld hierin ook de namen van de fondsen.

2.3.4.1. Op 12 december 2002 heeft de gemachtigde de inspecteur het volgende geschreven:

"5 december '02 ben ik samen met […] van Leeuwen, ex-fiscalist, bij u op kantoor geweest. Dit als gemachtigden van mijn vader […].

Onze veronderstelling was dat het gesprek zou gaan over de [KBC-rekening] […].

Voor wat betreft de rekening [123456] bij de Kredietbank S.A. Luxembourgeoise, deze was mij onbekend.

Zowel mijn vader als mijn moeder in de afgelopen dagen enige malen naar deze rekening gevraagd en zij hebben mij medegedeeld de rekening niet te kennen.

Ze uitgebreid gewezen op de consequenties, immers, u gaat ervan uit dat de rekening van mijn vader is. Naar ik van de heer Van Leeuwen begrijp staat u gezien de tenaamstelling van de rekening redelijk sterk. Mijn ouders er daarom herhaaldelijk op gewezen dat u een en ander niet zonder consequenties zult laten en hiertoe ook de rechtsmiddelen heeft. […]

Ze […] gevraagd de hele zaak aan u over te laten, zoals door u aangeboden is, en de brief die mij u gaf in te vullen en te ondertekenen. Hiertoe zijn ze bereid als de eerste zin van uw brief gewijzigd kan worden in:

"Volgens de Belastingdienst in Nederland ben ik rekeninghoud(st)er (geweest) bij uw bank." […]

Bijgaand treft u de in bovenstaande zin gewijzigde brief aan, ondertekend door zowel mijn vader als mijn moeder. U kunt hem zelf opsturen en ik heb er geen bezwaar tegen als u de correspondentie verder aan uw adres laat richten." "

De in het citaat bedoelde brief, welke was gericht tot de KB-Luxbank te Luxemburg, luidt als volgt:

"Volgens de Belastingdienst in Nederland ben ik rekeninghoud(st)er (geweest) bij uw bank. Mijn gegevens zijn als volgt:

[Hof: hierna volgen naam, geboortedatum, adresgegevens van belanghebbende]

Ik verzoek u mij inlichtingen te verstrekken over de door mij bij uw bank aangehouden bankrekening(en). De inlichtingen waar ik over wil beschikken zijn de volgende:

• De aard van de rekening ( bijvoorbeeld rekening-courant, spaarrekening, effectenrekening, etc.);

• De datum waarop de rekening geopend is;

• De saldi van de rekeningen per 31 december van ieder jaar;

• Een specificatie van de beleggingsfondsen per 31 december van ieder jaar (inclusief de namen van de fondsen);

• Een overzicht van alle stortingen en/of overmakingen (bedrag, datum, omschrijving, storting of overmaking en bankrekeningnummer waarvan het overgemaakte bedrag afkomstig is):

• Een overzicht van alle opnamen en/of overboekingen (bedrag, datum, omschrijving, opname of overboeking en bankrekeningnummer waar het bedrag naar is overgemaakt);

• Een specificatie van de ontvangen rente per jaar;

• Een specificatie van de opbrengst van effecten per jaar.

Ik verzoek u mij deze gegevens schriftelijk te verstrekken, voor iedere bankrekening afzonderlijk en van de periode 31 december 1989 tot en met heden.

Indien u vragen of opmerkingen heeft kunt u mij bellen. Mijn telefoonnummer is 0[...]

Bij voorbaat dank voor uw medewerking."

Bij brief van 17 december 2002 heeft de inspecteur het volgende aan de gemachtigde geschreven:

"Conform uw verzoek hebben wij de brief welke door uw ouders is ondertekend naar de Kredietbank Luxemburg opgestuurd. Wij verwachten dat uw ouders binnen ± vier weken na dagtekening van deze brief antwoord van KBL zullen ontvangen.

Uw bericht hieromtrent zien wij graag t.z.t. tegemoet."

2.3.4.2. Bij faxbericht van 13 februari 2003 heeft de inspecteur het volgende aan de gemachtigde meegedeeld:

"Conform afspraak van hedenmiddag treft u bijgaand de gegevens van een medewerker/contactpersoon van Kredietank Luxemburg aan.

Naam: de heer V.d. Putten

Telefoonnummer 00 [...]

Uw reactie zie ik graag zo spoedig mogelijk tegemoet."

2.3.4.3. Bij brief van 16 februari 2003 heeft de gemachtigde onder meer het volgende aan de inspecteur geschreven:

"Na mijn bezoek aan u zowel mijn vader als moeder enige malen naar deze rekening, [123456] bij de Kredietbank S.A. Luxembourgeoise, gevraagd en zij hebben mij medegedeeld de rekening niet te kennen.

Ze verteld dat die ontkenning niet volstond omdat u ze simpelweg zou confronteren met een opgeklopte aanslag en een boete van 100% en misschien een strafrechtelijke vervolging.

Iets wat ze fysiek, financieel en emotioneel niet aankunnen. Echter, omdat ze er niets vanaf weten kunnen ze niet bewijzen dat uw vermoeden ongegrond is.

Daarom afgesproken de hele zaak aan u over te laten, zoals door u aangeboden, en de brief die u mij gaf is ingevuld en ondertekend aan u geretourneerd, zodat u de zaak zelf met de Kredietbank S.A. Luxembourgeoise af kon handelen.

[...]

De zaak 13 februari '03 telefonisch besproken met de heer E. Manuel (Hof: ambtenaar van de Belastingdienst), deze deelde me mee dat we er zo niet uitkwamen en hij heeft mij een contactpersoon bij de Kredietbank S.A. Luxembourgeoise gegeven.

Deze heb ik niet gesproken, ik kwam terecht bij een zekere mevrouw A. Knips van de Kredietbank S.A. Luxembourgeoise.

Wij verblijven in de volgende patstelling: Kredietbank S.A. Luxembourgeoise communiceert niet met niet-rekeninghouders en weigert ook een brief te sturen dat mijn vader niet de rekeninghouder van rekening [123456] is.

[...]"

2.3.4.4. Bij brief van 6 maart 2003 heeft de inspecteur het volgende aan de gemachtigde geschreven:

"Hierbij treft u aan een machtiging om de noodzakelijke bankoverzichten op te kunnen vragen bij de Kredietbank S.A. Luxembourgeoise. Hoewel wij de leeftijd en gezondheid van uw ouders niet onderschatten willen wij graag dat uw vader de machtiging zal ondertekenen en aan ons wil retourneren.

Met deze machtiging zullen wij nogmaals een verzoek om informatie richten aan de KBL-Luxemburg. Wij willen bij dat verzoek aangeven dat de overzichten rechtstreeks aan de Belastingdienst geleverd worden. [...]".

De desbetreffende machtiging luidt:

"Hierbij machtig ik, [X], geboren [aa-aa-aaaa], wonende te [Z, a-straat 1], de ambtenaren E. Manuel en B. van Gelder, werkzaam bij de Belastingdienst Utrecht-Gooi, kantoor Amersfoort, de bankafschriften die op mijn naam aan de Belastingdienst ter beschikking zijn gesteld op juistheid te controleren en bij de Kredietbank Luxemburg in Luxemburg op te vragen.

2.3.5. Bij brief van 11 november 2003 heeft de inspecteur het volgende aan de gemachtigde geschreven:

"Hierbij willen wij bij u in herinnering roepen de fiscale afwikkeling beteffende de buitenlandse spaarrekening van uw vader [...] X.

Gedagtekend 6 maart 2003 hebben wij u een machtiging toegezonden met het verzoek deze door uw vader te laten ondertekenen. Hiermee zal getracht worden de noodzakelijke bankbescheiden ter inzage te krijgen voor een verdere afhandeling. U heeft hierop gereageerd door te melden dat uw vader ziek was en niet instaat was de machtiging te ondertekenen. Gedagtekend 4 april 2003 hebben wij u aan de ondertekening en terugzending herinnerd. Daarna is niet meer gereageerd.

Het landelijk project buitenlandse rekeningen staat oplopende vertraging niet meer toe. Wij zijn daarom conform de regelgeving van het project genoodzaakt aanslagen inkomstenbelasting en vermogensbelasting op te leggen. Deze zullen opgelegd worden naar de landelijk gemiddelde rente en saldi van belastingplichtigen die ook in het project zijn opgenomen.

Voordat wij dit doen, willen wij uw vader nog in de gelegenheid stellen binnen één maand na dagtekening van deze brief de benodigde bankbescheiden in te zenden, dan wel per omgaande de machtiging af te geven. Zonder reactie zijn wij genoodzaakt de voorgeschreven regelgeving uit te voeren.

Wellicht ten overvloede wijzen wij uw vader erop dat op grond van artikel 47, lid 1, letter a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen verplicht is de gevraagde gegevens te verstrekken. In artikel 49 is bepaald dat een en ander duidelijk, stellig en zonder voorbehoud dient te geschieden. Indien uw vader hier niet aan voldoet is op grond van artikel 25, lid 6, letter b en artikel 27e, letter b AWR omkering van de bewijslast van toepassing."

2.3.6. Bij brief van 27 november 2003 heeft de gemachtigde het volgende aan de inspecteur geschreven:

"In antwoord op uw brief van 11 november '03 [...] verklaart mijn vader dat hij geen aandeel heeft in een buitenlandse spaar- of andere bankrekening."

2.3.7. De brief van de inspecteur, gedagtekend 19 april 2004, bevat onder meer het volgende:

"Betreft:

Kennisgeving navordering/aanslag en boete wegens buitenlandse tegoeden

[...]

In deze brief stel ik u in kennis van mijn voornemen u (navorderings)aanslagen op te leggen voor de inkomstenbelasting 1992 tot en met 2000 en vermogensbelasting 1993 tot en met 2000, alle met een bestuurlijke boete.

[...]

In het als bijlage meegezonden overzicht kunt u de verdeling van de totale correctiebedragen over de belastingjaren terugvinden.

(...)

Motivering boete

Hierbij wil ik u op de hoogte brengen van mijn voornemen om deze belastingaanslagen te verhogen met een boete van 100%. Deze mededeling kunt u beschouwen als een kennisgeving als bedoeld in artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR). […]

Inkomstenbelasting

jaar

1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

belastbare inkomens

primitieve aanslag 76.711 83.479 65.548 48.666 35.864 35.292 38.082 39.231 38.206

correcties

23.333 20.633 17.235 17.100 17.190 18.360 19.013 20.025 22.208

belastbare inkomens

navorderingsaanslag 100.044 104.112 82.783 65.766 53.054 53.652 57.095 59.256 60.514

belastingbedragen

navorderingsaanslag 12.555 11.497 8.617 7.966 2.899 3.058 3.695 4.381 5.066

Vermogensbelasting

jaar 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

vastgesteld vermogen 100.000 112.000 91.934 69.071 60.000 162.600 162.600 162.600

correcties 507.600 527.400 531.600 611.400 619.200 715.800 724.800 811.800

af correcties IB 12.555 24.052 32.669 40.635 43.534 46.592 50.287 54.667

af correcties heffingsrente 617 1.906 3.119 4.605 6.708 8.976

af correcties VB

gecorrigeerd vermogen 3.760 7.564 10.945 14.656 18.271 22.246 26.181

belastingbedrag navorderingsaanslag 3.760 3.804 3.381 3.711 3.615 3.975 3.935 4.437

2.3.9. Op 9 juli 2004 is de gemachtigde naar aanleiding van zijn bezwaarschrift door de inspecteur gehoord. De inspecteur heeft de gemachtigde het hoorverslag toegestuurd en hem verzocht aan te geven met welke onderdelen van het verslag hij het niet eens is. In zijn reactie heeft de gemachtigde op het aan de inspecteur geretourneerde verslag aangetekend dat de KB-Luxbank nooit gereageerd heeft op het eerder via de Belastingdienst toegestuurde verzoek gegevens te verstrekken.

2.4. Voor een beschrijving van de door de inspecteur gehanteerde werkwijze met betrekking tot de berekening van de correcties verwijst het Hof naar onderdeel 2.4 van zijn uitspraak met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349. In het verweerschrift in de zaken van belanghebbende heeft de inspecteur deze werkwijze eveneens verwoord in onderdeel 6.7.

Met betrekking tot de (enkelvoudige) belasting

1. Mag de inspecteur voor de onderbouwing van de navorderingsaanslagen gebruik maken van de fotokopieën?

2. Heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende de persoon is die is vermeld op de onder 2.2.2 bedoelde fotokopie en zo ja, moet dan worden aangenomen dat belanghebbende rekeninghouder was bij de KB-Luxbank?

3. Dient artikel 27e AWR toepassing te vinden op grond van schending van artikel 47, eerste lid, AWR en/of het niet doen van de vereiste aangifte? Zo ja:

4. Berusten de door de inspecteur vastgestelde tegoeden en inkomsten, welke aan de navorderingsaanslagen ten grondslag liggen, op een redelijke schatting? Zo ja:

5. Heeft belanghebbende doen blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar van de inspecteur onjuist zijn?

6. Beloopt de navorderingstermijn terecht 12 jaar?

7. Had belanghebbende ter zake van de op de KBC-rekening(en) staande tegoeden en de daaruit genoten inkomsten aangifte moeten doen? Zo ja:

8. Mag de inspecteur, indien daartoe aanleiding bestaat, deze inkomsten en tegoeden met behulp van een beroep op interne compensatie in de navorderingsaanslag begrijpen?

Met betrekking tot de verhoging/boete

9. Zo er aanvankelijk te weinig belasting is geheven, is dit dan aan opzet van belanghebbende te wijten?

10. Mag de inspecteur de microfiches voor de bewijsvoering met betrekking tot de boeteoplegging gebruiken?

11. Is de opgelegde boete passend en geboden?

12. Is de boete opgelegd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur?

De inspecteur is in zijn brief van 22 november 2004 teruggekomen van zijn bij uitspraak op bezwaar van 12 november 2004 genomen besluit het bezwaar tegen de navorderingsaanslag VB 2000 niet-ontvankelijk te verklaren. Nu de wet niet voorziet in de mogelijkheid een tweede - voor beroep vatbare - uitspraak op bezwaar te doen, moet ervan worden uitgegaan dat het beroep van belanghebbende is gericht tegen de uitspraak van 12 november 2004. Tussen partijen is terecht niet in geschil dat het bezwaar in deze uitspraak ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard, zodat dit beroep gegrond is. Het Hof zal de uitspraak op bezwaar dan ook vernietigen en het bezwaar ontvankelijk verklaren. Voor een zodanig geval heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 11 juli 2008, nr. 41.953, BNB 2008/242, LJN BD6825, het volgende overwogen:

"3.2. Indien de Inspecteur de niet-ontvankelijkheid van een bezwaar heeft uitgesproken en de belastingrechter die uitspraak vernietigt, dient de rechter in de regel met toepassing van artikel 8:72, lid 4, van de Algemene wet bestuursrecht de Inspecteur op te dragen opnieuw op het bezwaar te beslissen. Van die regel kan worden afgeweken indien daartoe goede grond bestaat, bijvoorbeeld indien partijen aandringen op een inhoudelijke beoordeling van het geschil door de rechter, of indien duidelijk is dat de belanghebbende niet wordt benadeeld doordat de rechter zelf in de zaak voorziet (vgl. HR 9 juni 2006, nr. 41130, BNB 2006/290)."

In het onderhavige geval ziet het Hof reden van evenvermelde regel af te wijken nu het bezwaar tegen de navorderingsaanslag VB 2000 geen andere gronden bevat dan die tegen de overige navorderingsaanslagen VB en IB/PV. Om die reden kan niet geoordeeld worden dat belanghebbende wordt benadeeld doordat het Hof zelf in de zaak voorziet.

5.0.1. In zijn pleitnota van 3 november 2006 heeft de gemachtigde het volgende geschreven:

"De Belastingdienst coördineert haar landelijke aanpak ten minste middels haar draaiboek. Maar dat stelt zij niet ter beschikking [...].

Een fundamenteel beginsel van bestuursprocesrecht is namelijk dat een belanghebbende kan beschikken over alle stukken die met betrekking tot zijn zaak onder het bestuursorgaan berusten. Dat beginsel wordt hier bewust door de belastingdienst geschonden."

5.0.2. In verband met deze en andere passages in de pleitnota heeft de griffier de inspecteur bij brief van 29 april 2008 verzocht het Draaiboek en de Nieuwsbrieven, opgesteld ten behoeve van het zogenaamde Rekeningenproject, alsnog in te brengen. De inspecteur heeft daarop kopieën van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven ingezonden die – aldus de inspecteur – overeenkomstig het oordeel in de tussenuitspraak van de Derde Meervoudige Belastingkamer van het Hof van 19 april 2006 (gepubliceerd onder LJN AW2127, kenmerk 04/04923) zijn geschoond. Daarnaast heeft hij 'errata/aanvullingen van de RB Breda' meegezonden. Ter zitting van 20 oktober 2008 heeft belanghebbende gesteld dat het Draaiboek 'niet compleet' is, maar dat hij begrijpt dat dit 'klopt'.

Hieruit leidt het Hof af dat belanghebbende niet langer het standpunt inneemt dat het Draaiboek en de Nieuwsbrieven in een andere dan de door de inspecteur ingezonden versie moeten worden ingebracht.

5.2.3. Het Hof verwerpt de stelling van de gemachtigde dat hij in een onmogelijke bewijspositie verkeert. Hieromtrent overweegt het Hof het volgende.

Belanghebbende heeft gesteld dat de KB-Luxbank geen gehoor geeft aan enig verzoek van niet-rekeninghouders en dat hij om die reden geen reactie van de KB-Luxbank heeft ontvangen op het door tussenkomst van de inspecteur aan de KB-Luxbank verzonden verzoek (zie 2.3.4.1). Dit verzoek hield in dat de gevraagde gegevens aan belanghebbende dienden te worden gezonden. Het feit dat dit er uiteindelijk niet in heeft geresulteerd dat die gegevens bij de inspecteur zijn aangekomen brengt mee dat de inspecteur omtrent (het uitblijven van) een reactie van de KB-Luxbank geen zekerheid kon krijgen. De enkele stelling dat van de KB-Luxbank geen reactie is ontvangen is in dat verband onvoldoende. Deze zekerheid zou wel zijn gekregen indien belanghebbende gebruik had gemaakt van de nadien - door middel van het ondertekenen van de op 6 maart 2003 toegezonden machtiging (zie 2.3.4.4) - geboden gelegenheid de KB-Luxbank te verzoeken de gegevens rechtstreeks aan de inspecteur te zenden. Nu belanghebbende ook na een herinnering van de inspecteur (zie 2.3.5) van deze gelegenheid geen gebruik heeft gemaakt kan niet geoordeeld worden dat het voor hem onmogelijk is geweest bewijs te leveren voor zijn stelling dat hij geen rekeninghouder is. Voor zover de gemachtigde bedoelt te stellen dat de gezondheid van zijn vader en kennelijk ook die van zijn moeder aan het ondertekenen van de desbetreffende machtiging in de weg hebben gestaan, acht het Hof dit ongeloofwaardig, te meer daar beide echtelieden enkele maanden daarvoor het eerdere verzoek wel konden ondertekenen en belanghebbende - naar de gemachtigde stelt - naderhand nog een reis naar Luxemburg heeft gemaakt.

5.3.1. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende gedurende de gehele periode vanaf 1992 tot en met 2000 heeft beschikt over ten minste de onder 2.2.2 genoemde rekeningen. De

inspecteur heeft ter onderbouwing van deze stelling verwezen naar zijn beschrijving in het verweerschrift van het bij de KB-Luxbank in de genoemde periode in gebruik zijnde systeem van zicht- en tegenrekeningen en het percentage meewerkers dat gedurende alle zojuist genoemde jaren over deze rekeningen beschikte. Deze beschrijving komt overeen met die als weergegeven in de uitspraak met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349 (2.1 en 2.4). Het Hof heeft geen reden aan de juistheid van de door de inspecteur gestelde percentages te twijfelen en acht derhalve aannemelijk dat in het jaar 1992 ten minste 72% en in het jaar 1993 ten minste 95% van de meewerkers over een KB-Luxrekening beschikte en dat het percentage in de periode 1995 - 2000 geleidelijk terugliep van 97 (1995) tot 71 (2000). Er is geen reden ervan uit te gaan dat dit percentage voor degenen die niet hebben meegewerkt wezenlijk lager heeft gelegen. Op grond hiervan is het Hof tot het vermoeden gekomen dat belanghebbende en zijn echtgenote gedurende de gehele door de inspecteur in aanmerking genomen periode houder waren van de onder 2.2.2 vermelde rekeningen bij de KB-Luxbank.

5.3.3. In zijn reactie hierop schreef de gemachtigde in zijn brief van 10 maart 2006 dat geen rekening is gehouden met bewuste manipulaties dan wel niet opzettelijke fouten en vergissingen en voorts dat een vermoeden geen bewijs is. Ook stelt hij alle voor het verkrijgen van informatie bij de KB-Luxbank noodzakelijke medewerking te hebben verleend.

Aan het slot van deze brief schrijft de gemachtigde dat hij ervan overtuigd is dat zijn vader geen rekening had bij die bank.

5.3.7. Uit de gedingstukken, en dan met name uit de brieven van de inspecteur genoemd onder 2.3.1, 2.3.2 en 2.3.5, volgt dat de inspecteur belanghebbende – op basis van de verplichtingen voortvloeiend uit artikel 47 AWR – om gegevens en inlichtingen betreffende buitenlandse bankrekeningen heeft gevraagd. Vaststaat dat belanghebbende voor alle jaren waarover de onderhavige navorderingsaanslagen zijn opgelegd geen gegevens en inlichtingen over de mede door hem gehouden rekeningen bij de KB-Luxbank heeft verstrekt. Daarmee heeft hij niet aan de verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR voldaan. Uitgaande van het oordeel dat belanghebbende rekeninghouder bij de KB-Luxbank is geweest, heeft hij immers kunnen beschikken over op die rekening betrekking hebbende gegevens, waaronder afschriften. Zoals blijkt uit het onder 5.3.6 overwogene behoeft geen rekening te worden gehouden met de mogelijkheid dat bepaalde gegevens en documenten niet (meer) voorhanden waren. Hieruit vloeit voort dat het Hof het beroep met betrekking tot de nagevorderde belasting op grond van het bepaalde in artikel 27e, onder b, AWR ongegrond dient te verklaren, tenzij zou blijken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

Het voorgaande betekent dat het Hof in het midden kan laten of sprake is van het niet doen van de vereiste aangifte, op grond waarvan het Hof tot een zelfde conclusie had kunnen komen.

5.5.1. Indien een belanghebbende niet volledig heeft voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47, eerste lid, AWR, verklaart de rechter - zoals overwogen onder 5.3.7 - het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

Belanghebbende heeft geen expliciet verweer gevoerd voor het geval het Hof tot het oordeel zou komen dat de inspecteur de aanslag terecht met toepassing van 27e AWR en op basis van een redelijke schatting heeft vastgesteld. Belanghebbende heeft met betrekking tot de vraag of en in hoeverre de aanslag onjuist is, slechts gesteld dat hij niet over een rekening bij de KB-Luxbank beschikte.

5.6.2. Dit betekent dat het Hof de navorderingsaanslagen IB/PV zal vaststellen berekend naar de volgende belastbare inkomens (in guldens):

jaar

1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

belastbare inkomens

primitieve aanslag 76.711 83.479 65.548 48.666 35.864 35.292 38.082 39.231 38.206

correcties

15.555 13.755 11.490 11.400 11.460 12.240 12.675 13.350 14.805

belastbare inkomens

92.266 97.234 77.038 60.066 47.324 47.532 50.757 52.581 53.011

5.6.3. Wat betreft de vaststelling van de vermogens voor de navorderingsaanslagen VB oordeelt het Hof als volgt. De vermogens van belanghebbende over de jaren 1993 tot en met 2000 bestaan uit:

- de niet-aangegeven tegoeden bij de KB-Luxbank en

- de als gevolg van deze uitspraak gewijzigde inkomstenbelasting-, heffingsrente- en vermogensbelastingschulden over voorafgaande jaren.

Uit de onder 2.3.7 opgenomen tabel voor de VB leidt het Hof af dat de inspecteur op die wijze de heffingsgrondslag voor de navorderingsaanslagen VB heeft vastgesteld, zij het uiteraard met in achtneming van andere bedragen aan inkomstenbelasting-, heffingsrente- en vermogensbelastingschulden dan waartoe de onderhavige hofuitspraak leidt. Nu, uitgaande van de evenbedoelde schulden zoals die uit deze uitspraak voor belanghebbende voortvloeien, de vaststelling van de vermogens voor de verschuldigde VB niet afhankelijk is van enig subjectief oordeel van de inspecteur (zij vloeien immers rechtstreeks uit de wet voort), belanghebbende geen grieven heeft aangevoerd tegen de berekeningswijze van de inspecteur en het Hof ook niet anderszins gebleken is dat de inspecteur bij die berekening fouten heeft gemaakt, zal het Hof de inspecteur bij wijze van tussenuitspraak opdragen om met inachtneming van deze uitspraak op exact dezelfde wijze wederom de vermogens voor de VB vast te stellen, daarbij uitgaande van niet-aangegeven tegoeden bij de KB-Luxbank tot de bedragen vermeld in de onderstaande tabel (in guldens):

KB-Luxbanktegoeden

338.400 351.600 354.400 407.600 412.800 477.200 483.200 541.200

5.7.1.2. Artikel 67e, eerste lid, AWR luidt voor zover thans van belang:

"Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem […] een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete."

Voor het opleggen van boeten als de onderhavige is derhalve vereist dat - de inspecteur bewijst dat - het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat er over het tegoed op de KB-Luxrekeningen en de inkomsten daaruit geen of te weinig vermogens- respectievelijk inkomstenbelasting is geheven. Niet in geschil is dat een tegoed op een KB-Luxrekening een bezitting voor de Wet VB vormt en dat de inkomsten daaruit inkomsten uit vermogen vormen voor de Wet IB.

5.7.1.6. Belanghebbende heeft als grief tegen de opgelegde boeten aangevoerd dat 'niemand gehouden is bewijs tegen zich zelf aan te leveren'. Het Hof verstaat deze grief aldus dat belanghebbende stelt dat in het kader van de vaststelling en toetsing van de boete aan het door hem niet-voldoen aan zijn verplichtingen ex artikel 47, eerste lid, AWR geen voor hem nadelige gevolgen mogen worden verbonden (schending van het zogenoemde verbod op gedwongen zelfincriminatie). Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Het arrest van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) van 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254 (Saunders) en het arrest van de Hoge Raad van 27 juni 2001, nr. 35 889, BNB 2002/27 brengen mee dat een verklaring die een belastingplichtige heeft afgelegd ter voldoening aan zijn wettelijke verplichting gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken, niet mag worden gebruikt ten behoeve van de boeteoplegging. Dit betekent dat verklaringen die belanghebbende tegenover de inspecteur heeft afgelegd over zijn KB-Luxbankrekening (inclusief het niet/niet correct invullen van het onder 2.3.1 bedoelde formulier ‘Verklaring buitenlandse bankrekeningen‘) buiten beschouwing moeten worden gelaten bij de beoordeling van de grondslag voor de boeteoplegging.

Genoemde arresten houden echter tevens in dat ingeval een belastingplichtige weigert om door de inspecteur opgevraagd (bewijs)materiaal dat zijn bestaan niet aan de wil van de belastingplichtige dankt, aan de inspecteur te verstrekken, artikel 6, eerste lid, EVRM (waaraan een beschuldigde de eerbiediging van zijn recht om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren kan ontlenen) er niet aan in de weg staat om aan die weigering de gevolgen met betrekking tot de nagevorderde (enkelvoudige) belasting te verbinden die artikel 27e, eerste lid, AWR aan het niet voldoen aan de verplichtingen ex artikel 47 AWR verbindt en dat het niet nakomen van die verplichtingen evenzeer gevolgen kan hebben voor de boeteoplegging.

5.7.1.7. De inspecteur heeft belanghebbende in de meergenoemde brieven, vermeld onder 2.3.1, 2.3.2 en 2.3.5, - op basis van artikel 47 AWR - om gegevens gevraagd, waaronder afschriften, van buitenlandse bankrekeningen. Gelet op de de inspecteur reeds ter beschikking staande fotokopie met de naam van belanghebbende en zijn echtgenote en het daaruit voortvloeiende onderzoek naar de identificatie van deze rekeninghouders, had dit verzoek in het bijzonder betrekking op de rekening bij de KB-Luxbank, waarover bij belanghebbende in elk geval vanaf 5 december 2002 (zie 2.3.4.1) geen misverstand meer kon bestaan. Vaststaat dat belanghebbende deze gegevens niet heeft verstrekt.

De door de inspecteur gevraagde gegevens betreffen een rekening waarvan belanghebbende reeds buiten zijn eigen toedoen als rekeninghouder was geïdentificeerd en zijn derhalve stukken waarvan de inspecteur het bestaan mocht aannemen. Voorts is van belang dat de stukken niet rechtstreeks van belang zijn voor de vraag óf belanghebbende het beboetbare vergrijp heeft begaan.

Gelet op het eerder genoemde arrest BNB 2008/159 acht het Hof mede van belang dat de enkele verwijzing door de inspecteur naar mogelijk op te leggen wettelijke sancties niet neerkomt op een 'coercion or oppression in defiance of the will of the accused' in de zin van de rechtspraak van het EHRM.

5.7.3.5. In voornoemde omstandigheden kan evenwel geen rechtvaardiging worden gevonden voor na te noemen perioden van in totaal 39 maanden.

a. Na de ontvangst van het verweerschrift op 13 april 2005 heeft het tot 13 januari 2006 geduurd voordat het onderzoek ter zitting een aanvang kon nemen.

Met inachtneming van een termijn voor het verzenden van een uitnodiging voor het onderzoek ter zitting van in de regel 6 weken, resteert een termijn van ruim 7 maanden.

b.Na de laatste brief van 13 april 2006 in het heropende vooronderzoek is het onderzoek ter zitting hervat op 3 november 2006. Met inachtneming van een termijn voor het verzenden van een uitnodiging voor het onderzoek ter zitting van in de regel 6 weken, resteert een termijn van 5 maanden.

c.Na de sluiting van het onderzoek ter zitting op 3 november 2006 is het vooronderzoek heropend bij brief van 29 april 2008, dus na ruim 17 maanden;

d.Na de laatste brief van 20 juni 2008 in het onder c bedoelde vooronderzoek is het onderzoek ter zitting hervat op 20 oktober 2008. Met inachtneming van een termijn voor het verzenden van een uitnodiging voor het onderzoek ter zitting van in de regel 6 weken, resteert een termijn van ruim 2 maanden.

e.Het onder d bedoelde onderzoek is gesloten op 20 oktober 2008. Tussen de sluiting van dit onderzoek en het doen van uitspraak in het onderhavige beroep ligt een periode van ruim 11 maanden. Na het in aanmerking nemen van de maximale wettelijke termijn van 12 weken voor het doen van uitspraak na de sluiting van het onderzoek, resteert een termijn van 8 maanden.

5.7.3.6. Voor het bieden van compensatie voor de uit de overschrijding voortvloeiende schending van artikel 6 EVRM hanteert het Hof de uitgangspunten als verwoord in de uitspraak met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349, nu niet gebleken is van omstandigheden die een afwijking op deze uitgangspunten rechtvaardigen. Als zodanige omstandigheden zijn naar 's Hofs oordeel in het onderhavige geval niet aan te merken de door de inspecteur in aanmerking genomen termijnen waarbinnen de inspecteur de navorderingsaanslagen heeft vastgesteld en de uitspraken op bezwaar heeft gedaan, evenmin als de wijze waarop hij in de daarop betrekking hebbende fases heeft gehandeld.

De uitgangspunten brengen mee dat een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan twee jaar niet tot een verdere matiging van de boete dan tot 80% leidt.

6.2. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn de in artikel 1, onderdeel c, van het Besluit genoemde kosten, die ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onder c, van het Besluit dienen te worden berekend op de voor het bijwonen van de drie onderzoeken ter zitting gemaakte reiskosten per openbaar vervoer, tweede klasse, Leusden-Amsterdam v.v., door het Hof berekend op (3 x € 21 =) € 63.

Het Hof merkt hierbij nog op dat, naar de inspecteur ook heeft gesteld, niet aannemelijk is dat gemachtigde, zoon van belanghebbende, in dit beroep is opgetreden als een professioneel rechtsbijstand verlenende derde, zodat voor een vergoeding van kosten als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van het Besluit geen reden is.

7.1. Het Hof

- verklaart het beroep gegrond voor zover het betreft de navorderingsaanslagen IB/PV en de daarop betrekking hebbende boetebeschikkingen;

- vernietigt de bestreden uitspraken die betrekking hebben op deze aanslagen en beschikkingen;

- vermindert de navorderingsaanslagen IB/PV tot aanslagen berekend naar de volgende belastbare inkomens (in guldens):

jaar

1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

belastbare inkomens volgens Hofuitspraak 92.266 97.234 77.038 60.066 47.324 47.532 50.757 52.581 53.011

- vermindert de op de navorderingsaanslagen IB/PV betrekking hebbende boeten tot 64% van de belasting- en premiebedragen zoals die overeenkomstig de bovenstaande verminderingen komen te luiden;

- veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 63, en

- gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 37 te vergoeden.

De uitspraak is gedaan op 8 oktober 2009 door mrs. O.B. Onnes, voorzitter, J.P.A. Boersma en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.

De uitspraak is ondertekend door de oudste raadsheer.

Tegen deze uitspraak, voor zover deze niet het karakter heeft van een tussenuitspraak, kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.