Hoge Raad, 10-06-2011, BQ7233, 09/04556

Nr. 09/04556

10 juni 2011

Aan belanghebbende zijn over de jaren 1992 tot en met 1997 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. De navorderingsaanslagen zijn opgelegd met een verhoging van honderd percent van de nagevorderde belasting, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag geen kwijtschelding heeft verleend. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht.

Aan belanghebbende zijn voorts over de jaren 1998 tot en met 2000 navorderingsaanslagen in de IB/PVV opgelegd, alsmede boeten. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht.

De navorderingsaanslagen, de daarbij genomen kwijtscheldingsbeschikkingen dan wel boetebeschikkingen en de daarbij genomen beschikkingen inzake heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.

Het Hof heeft de tegen die uitspraken ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de navorderingsaanslagen, de boeten en de heffingsrente verminderd en de verhogingen gedeeltelijk kwijtgescholden. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

3.3. Op de fotokopieën staan onder meer de volgende regels:

53-[001]-01-0000 00 0995 VUE X X-Y -0,75

55-[001]-55-0000 00 1001 VUE X X-Y 521,00

56-[001][*|0-82-0000 00 0040 TER LDO X X-Y 112.680,99

Het cijfer op de plaats van [*] is volgens het Hof moeilijk leesbaar.

Volgens het Draaiboek Rekeningenproject staan de eerste 10 cijfers voor het rekeningnummer van de rekeninghouder. De 6 cijfers tussen de gedachtestrepen behoren toe aan één enkele rekeninghouder, dit is een uniek nummer. De codes 995, 001 en 040 staan voor de ECU, de Belgische franc respectievelijk de Nederlandse gulden. De woorden "vue" en "ter ldo" duiden op de aard van de rekening. Na vue onderscheidelijk ter ldo is de naam van de rekeninghouder vermeld. Het laatste bedrag is het tegoed op de desbetreffende rekening, in dit geval ECU -0,75, Bef. 521,00 respectievelijk f 112.680,99.

3.5. De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 8 januari 2002 onder meer het volgende geschreven:

"De Belastingdienst is een onderzoek gestart naar Nederlandse ingezetenen die in het buitenland één of meerdere bankrekening(en) aanhouden, dan wel aan hebben gehouden, waarbij het vermoeden bestaat dat in de aangiften inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting geen opgaaf is gedaan van saldi en opbrengsten daarvan.

Uit dit onderzoek is naar voren gekomen dat u houder bent (geweest) van in het buitenland aangehouden bankrekeningen. De gegevens van deze bankrekening(en) kunnen van belang zijn voor uw belastingheffing. Daarom verzoek ik u mij de gegevens en inlichtingen te verstrekken, die in de bijlage bij deze brief worden gevraagd.

Ik wijs u erop dat u op grond van artikel 47, lid 1, letter a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verplicht bent de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. In artikel 49 AWR is bepaald dat deze gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden verstrekt op de aangegeven wijze en binnen de door de inspecteur te stellen termijn. Indien u niet of niet volledig aan deze verplichtingen voldoet is op grond van artikel 25, lid 6, letter b en artikel 27e, letter b AWR omkering van de bewijslast van toepassing. In dat geval moet u in een latere procedure overtuigend aantonen dat, en in hoeverre, een hierop betrekking hebbende (navorderings)aanslag onjuist is.

Indien u de gevraagde gegevens en inlichtingen niet, onjuist of onvolledig verstrekt pleegt u bovendien een strafbaar feit als omschreven in artikel 68 en 69 AWR.

Ik verzoek u de gevraagde gegevens en inlichtingen in te vullen op de bijlage bij deze brief, de bijlage vervolgens te ondertekenen en te retourneren vóór 16 januari 2002. U kunt daarbij gebruik maken van de bijgevoegde portvrije retourenveloppe. Gezien

de aard en de beperkte omvang van de gevraagde gegevens en inlichtingen zal géén uitstel worden verleend voor het aanleveren daarvan."

De bijlage bevat een formulier "Verklaring buitenlandse bankrekeningen" waarin belanghebbende gevraagd wordt om - onder vermelding van onder andere rekeningnummers, namen van buitenlandse banken en jaren van opening van de rekeningen - aan te geven van welke in het buitenland aangehouden bankrekeningen hij rekeninghouder is geweest.

3.6. Belanghebbende heeft het onder 3.5 vermelde formulier aan de Inspecteur geretourneerd. Op het formulier is met de hand het volgende geschreven.

"In de kolom

Rekeningnummer: [004]

Naam bank: Krediet Bank

Land van vestiging: BelgieLuxemburg

Jaar opening bankrekening: 23-7-1993"

3.7. Bij brief van 21 januari 2002 heeft de Inspecteur belanghebbende onder meer het volgende geschreven:

"Op 8 januari 2002 heb ik u verzocht om gegevens en inlichtingen te verstrekken over bankrekeningen in het buitenland. U heeft schriftelijk verklaard gerechtigd (geweest) te zijn tot de volgende bankrekeningen:

Algemeen

* Wat voor soort rekening(en) betrof het en in welke valuta?

* Op welke datum (dag-maand-jaar) is (zijn) deze rekening(en) geopend?

* Door wie is (zijn) deze rekening(en) geopend?

Crediteringen

* Op welke wijze hebben u en/of uw partner bedragen gestort of laten storten, dan wel overgemaakt of laten overmaken op deze bankrekening(en) (in de ruimste zin van het woord)?

* Op welke data (dag-maand-jaar) hebben stortingen en/of overmakingen plaatsgevonden?

* Wat is de hoogte van de afzonderlijke stortingen en/of overmakingen?

* Wat is de herkomst van de gestorte en/of overgemaakte bedragen?

Debiteringen

* Op welke wijze hebben u en/of uw partner bedragen opgenomen of laten opnemen, dan wel overgeboekt of laten overboeken van deze bankrekeningen) (in de ruimste zin van het woord)?

* Op welke data (dag-maand-jaar) hebben opnamen en/of overboekingen plaatsgevonden?

* Wat is de hoogte van de afzonderlijke opnamen en/of overboekingen?

* Wat is het bestedingsdoel van deze opnamen of overboekingen?

Opbrengsten

* Heeft u het saldo en/of de opbrengsten van deze banktegoeden vermeld op uw aangiften inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting?

Tevens verzoeken wij u ons de volgende bescheiden te verstrekken:

* Het (de) afschrift(en) van het openingsformulier van de bankrekening(en);

* De afschriften van de banktegoeden per 31 december van ieder jaar;

* Een specificatie van de ontvangen rente per jaar (vermeld hierbij ook de soort rente, bijvoorbeeld spaarrekeningen, obligaties, etc);

* Een specificatie van de opbrengst van de effecten per jaar. Vermeld hierin ook de te verrekenen dividendbelasting en buitenlandse bronbelasting);

* Een specificatie van de beleggingsfondsen per 31 december van ieder jaar. Vermeld hierin ook de namen van de fondsen.

3.9. Op 12 december 2002 heeft de zoon van belanghebbende (hierna: de gemachtigde) de Inspecteur het volgende geschreven:

"5 december '02 ben ik samen met (...) B, ex-fiscalist, bij u op kantoor geweest. Dit als gemachtigden van mijn vader (...).

Onze veronderstelling was dat het gesprek zou gaan over de [KBC-rekening] (...).

Voor wat betreft de rekening [001] bij de Kredietbank S.A. Luxembourgeoise, deze was mij onbekend.

Zowel mijn vader als mijn moeder in de afgelopen dagen enige malen naar deze rekening gevraagd en zij hebben mij medegedeeld de rekening niet te kennen.

Ze uitgebreid gewezen op de consequenties, immers, u gaat ervan uit dat de rekening van mijn vader is.

Naar ik van B begrijp staat u gezien de tenaamstelling van de rekening redelijk sterk. Mijn ouders er daarom herhaaldelijk op gewezen dat u een en ander niet zonder consequenties zult laten en hiertoe ook de rechtsmiddelen heeft. (...)

Ze (...) gevraagd de hele zaak aan u over te laten, zoals door u aangeboden is, en de brief die mij u gaf in te vullen en te ondertekenen. Hiertoe zijn ze bereid als de eerste zin van uw brief gewijzigd kan worden in:

"Volgens de Belastingdienst in Nederland ben ik rekeninghoud(st)er (geweest) bij uw bank." (...)

Bijgaand treft u de in bovenstaande zin gewijzigde brief aan, ondertekend door zowel mijn vader als mijn moeder. U kunt hem zelf opsturen en ik heb er geen bezwaar tegen als u de correspondentie verder aan uw adres laat richten."

De in het citaat bedoelde brief, welke was gericht tot de KB-Luxbank te Luxemburg, luidt als volgt:

"Volgens de Belastingdienst in Nederland ben ik rekeninghoud(st)er (geweest) bij uw bank. Mijn gegevens zijn als volgt:

[HR: hierna volgen naam, geboortedatum, adresgegevens van belanghebbende]

Ik verzoek u mij inlichtingen te verstrekken over de door mij bij uw bank aangehouden bankrekening(en). De inlichtingen waar ik over wil beschikken zijn de volgende:

• De aard van de rekening (bijvoorbeeld rekening-courant, spaarrekening, effectenrekening, etc);

• De datum waarop de rekening geopend is;

• De saldi van de rekeningen per 31 december van ieder jaar;

• Een specificatie van de beleggingsfondsen per 31 december van ieder jaar (inclusief de namen van de fondsen);

• Een overzicht van alle stortingen en/of overmakingen (bedrag, datum, omschrijving, storting of overmaking en bankrekeningnummer waarvan het overgemaakte bedrag afkomstig is);

• Een overzicht van alle opnamen en/of overboekingen (bedrag, datum, omschrijving, opname of overboeking en bankrekeningnummer waar het bedrag naar is overgemaakt);

• Een specificatie van de ontvangen rente per jaar;

• Een specificatie van de opbrengst van effecten per jaar.

Ik verzoek u mij deze gegevens schriftelijk te verstrekken, voor iedere bankrekening afzonderlijk en van de periode 31 december 1989 tot en met heden.

Indien u vragen of opmerkingen heeft kunt u mij bellen. Mijn telefoonnummer is 0(...)

Bij voorbaat dank voor uw medewerking."

3.10. Bij brief van 17 december 2002 heeft de Inspecteur het volgende aan de gemachtigde geschreven:

"Conform uw verzoek hebben wij de brief welke door uw ouders is ondertekend naar de Kredietbank Luxemburg opgestuurd. Wij verwachten dat uw ouders binnen ± vier weken na dagtekening van deze brief antwoord van KBL zullen ontvangen.

Uw bericht hieromtrent zien wij graag t.z.t. tegemoet."

3.11. Bij faxbericht van 13 februari 2003 heeft de Inspecteur het volgende aan de gemachtigde meegedeeld:

"Conform afspraak van hedenmiddag treft u bijgaand de gegevens van een medewerker/contactpersoon van Kredietank Luxemburg aan.

Naam: C

Telefoonnummer 00(...)

Uw reactie zie ik graag zo spoedig mogelijk tegemoet."

3.12. Bij brief van 16 februari 2003 heeft de gemachtigde onder meer het volgende aan de Inspecteur geschreven:

"Na mijn bezoek aan u zowel mijn vader als moeder enige malen naar deze rekening, [001] bij de

Kredietbank S.A. Luxembourgeoise, gevraagd en zij hebben mij medegedeeld de rekening niet te kennen.

Ze verteld dat die ontkenning niet volstond omdat u ze simpelweg zou confronteren met een opgeklopte aanslag en een boete van 100% en misschien een strafrechtelijke vervolging.

Iets wat ze fysiek, financieel en emotioneel niet aankunnen. Echter, omdat ze er niets vanaf weten kunnen ze niet bewijzen dat uw vermoeden ongegrond is.

Daarom afgesproken de hele zaak aan u over te laten, zoals door u aangeboden, en de brief die u mij gaf is ingevuld en ondertekend aan u geretourneerd, zodat u de zaak zelf met de Kredietbank S.A. Luxembourgeoise af kon handelen.

(...)

De zaak 13 februari '03 telefonisch besproken met D (HR: ambtenaar van de Belastingdienst), deze deelde me mee dat we er zo niet uitkwamen en hij heeft mij een contactpersoon bij de Kredietbank S.A. luxembourgeoise gegeven.

Deze heb ik niet gesproken, ik kwam terecht bij een zekere E van de Kredietbank S.A. Luxembourgeoise.

Wij verblijven in de volgende patstelling: Kredietbank S.A. Luxembourgeoise communiceert niet met niet-rekeninghouders en weigert ook een brief te sturen dat mijn vader niet de rekeninghouder van rekening [001] is.

(...)"

3.13. Bij brief van 6 maart 2003 heeft de Inspecteur het volgende aan de gemachtigde geschreven:

"Hierbij treft u aan een machtiging om de noodzakelijke bankoverzichten op te kunnen vragen bij de Kredietbank S.A. Luxembourgeoise. Hoewel wij de leeftijd en gezondheid van uw ouders niet onderschatten willen wij graag dat uw vader de machtiging zal ondertekenen en aan ons wil retourneren.

Met deze machtiging zullen wij nogmaals een verzoek om informatie richten aan de KBL-Luxemburg.

Wij willen bij dat verzoek aangeven dat de overzichten rechtstreeks aan de Belastingdienst geleverd worden. (...)"

De desbetreffende machtiging luidt:

"Hierbij machtig ik, X, geboren in 1917, wonende te Z, de ambtenaren D en F, werkzaam bij P, de bankafschriften die op mijn naam aan de Belastingdienst ter beschikking zijn gesteld op juistheid te controleren en bij de Kredietbank Luxemburg in Luxemburg op te vragen.

3.14. Bij brief van 11 november 2003 heeft de Inspecteur het volgende aan de gemachtigde geschreven:

"Hierbij willen wij bij u in herinnering roepen de fiscale afwikkeling betreffende de buitenlandse spaarrekening van uw vader X.

Gedagtekend 6 maart 2003 hebben wij u een machtiging toegezonden met het verzoek deze door uw vader te laten ondertekenen. Hiermee zal getracht worden de noodzakelijke bankbescheiden ter inzage te krijgen voor een verdere afhandeling. U heeft hierop gereageerd door te melden dat uw vader ziek was en niet in staat was de machtiging te ondertekenen. Gedagtekend 4 april 2003 hebben wij u aan de ondertekening en terugzending herinnerd. Daarna is niet meer gereageerd.

Het landelijk project buitenlandse rekeningen staat oplopende vertraging niet meer toe. Wij zijn daarom conform de regelgeving van het project genoodzaakt aanslagen inkomstenbelasting en vermogensbelasting op te leggen. Deze zullen opgelegd worden naar de landelijk gemiddelde rente en saldi van belastingplichtigen die ook in het project zijn opgenomen.

Voordat wij dit doen, willen wij uw vader nog in de gelegenheid stellen binnen één maand na dagtekening van deze brief de benodigde bankbescheiden in te zenden, dan wel per omgaande de machtiging af te geven.

Zonder reactie zijn wij genoodzaakt de voorgeschreven regelgeving uit te voeren.

Wellicht ten overvloede wijzen wij uw vader erop dat op grond van artikel 47, lid 1, letter a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen verplicht is de gevraagde gegevens te verstrekken. (...)"

3.15. Bij brief van 27 november 2003 heeft de gemachtigde het volgende aan de Inspecteur geschreven:

"In antwoord op uw brief van 11 november '03 (...) verklaart mijn vader dat hij geen aandeel heeft in een buitenlandse spaar- of andere bankrekening."

3.16. Bij brief van 19 april 2004 heeft de Inspecteur onder meer het volgende aan belanghebbende geschreven:

"Betreft:

Kennisgeving navordering aanslag en boete wegens buitenlandse tegoeden

(...)

In deze brief stel ik u in kennis van mijn voornemen u een navorderingsaanslag op te leggen voor de inkomstenbelasting 1992 tot en met 2000 en vermogensbelasting 1993 tot en met 2000, alle met een bestuurlijke boete.

(...)

In het als bijlage meegezonden overzicht kunt u de verdeling van de totale correctiebedragen over de belastingjaren terugvinden.

(...)

Motivering boete

Hierbij wil ik u op de hoogte brengen van mijn voornemen om deze belastingaanslagen te verhogen met een boete van 100%. Deze mededeling kunt u beschouwen als een kennisgeving als bedoeld in artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR). (...)

Ik merk nog op dat in de situatie waarin u alsnog volledige medewerking wilt verlenen en bereid bent mij volledige openheid van zaken te geven voordat de aanslagen worden opgelegd, de boeten zullen worden vastgesteld op 50%. Deze boeten zijn ook toegepast bij andere belanghebbenden die, voorafgaand aan het opleggen van belastingaanslagen, volledig hebben meegewerkt.

(...)"

4.3. De Inspecteur heeft zich met betrekking tot de onderwerpelijke navorderingsaanslagen beroepen op de zogenoemde omkering van de bewijslast. Het Hof is ervan uitgegaan dat deze omkering van de bewijslast kan worden gebaseerd op het niet door belanghebbende ter inzage verstrekken van gevraagde gegevensdragers aan de Inspecteur (artikel 47, lid 1, aanhef en letter a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR)). Die gevraagde inzage betrof onder meer een document waaruit het jaar zou blijken waarin belanghebbende de bij de Belastingdienst bekende, op 31 januari 1994 lopende, rekeningen had geopend en afschriften tot het moment van opheffing (zie 3.5, 3.9 en 3.14).

Het Hof heeft, gelet op onderdeel 5.2.3 van zijn uitspraak, het betoog van belanghebbende dat van KB-Lux geen reactie is ontvangen op de in 3.9 en 3.10 vermelde brief met het verzoek om informatie, kennelijk aangemerkt als een ontoereikend verweer dat hij niet kan beschikken over die gegevens, waarbij het Hof in aanmerking heeft genomen dat belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt van de in 3.13 en 3.14 genoemde mogelijkheden om die gegevens te achterhalen. Dit oordeel is niet onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering. Voor het overige betreft het een aan het Hof voorbehouden waardering van dat betoog in het licht van de omstandigheden van het geval.

Uitgaande van het vaststaan van belanghebbendes hoedanigheid van rekeninghouder op 31 januari 1994 (zie 4.2 hierboven), van de gegevens van de zogenoemde meewerkers waarover het Hof beschikte (zie onderdeel 5.3.1 van zijn uitspraak) en van het niet-voldoen aan het verzoek om inzage van de gevraagde gegevensdragers, heeft het Hof zonder schending van enige rechtsregel kunnen oordelen dat - voor heffingsdoeleinden - de bewijslast was omgekeerd als zojuist bedoeld.

Voor zover de middelen I en VI tot en met XII anders betogen, falen ze derhalve.

4.9. Slotsom is dat het verwijzingshof dient te beoordelen:

(i) in hoeverre de Inspecteur voor elk van de jaren 1992 tot en met 2000 het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende het feit ter zake waarvan de boete is opgelegd, heeft begaan, en

(ii) (voor zover het verwijzingshof van oordeel is dat het bewijs van beboetbare feiten is geleverd) in hoeverre elk van de opgelegde boeten gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie voor de begane vergrijpen is.

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof uitsluitend wat betreft de verhogingen voor de jaren 1992 tot en met 1997 en de opgelegde boeten voor de jaren 1998 tot en met 2000,

verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, en

gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 110.