Gerechtshof Amsterdam, 17-12-2009, BK7188, 08/00614

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerk P 08/00614

17 december 2009

[X-BV], gevestigd te P., belanghebbende,

gemachtigde drs J.S. Pijnappel,

de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland, kantoor Nijmegen,

de inspecteur.

Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 2 juni 2008, aangevuld bij brief van 30 juni 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Op 14 september 2009 zijn bij de griffie van het Hof nadere stukken ontvangen van belang¬hebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.

2.2. In de jaren 1992 en 1993 bedraagt het met [X] overeengekomen salaris

fl. 150.000 per jaar. In de desbetreffende jaren wordt door de algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende besloten tot uitstel van betaling van het salaris tot respectievelijk 2000 en 2001.

In de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders over het jaar 1992 is dienaangaande, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:

“Het onder 1. genoemde salaris zal eerst vorderbaar en inbaar zijn in het jaar 2000.

Het bedrag van f. 150.000,= zal tot het moment dat het door de heer [X] kan worden opgeëist door de vennootschap worden gereserveerd. Over genoemd bedrag zal door de vennoot¬schap geen rente worden vergoed/verschuldigd zijn”.

In de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders over het jaar 1993 is een overeenkomstig besluit voor het salaris van 1993 (uitstel salaris 1993 naar 2001) opgenomen.

2.4. Bij brief van 7 februari 1996 stelt de inspecteur - in het kader van de behandeling van het bezwaarschrift vennootschapsbelasting 1991 van belanghebbende en het opleggen van aanslagen vennootschapsbelasting over de jaren 1992 en 1993 - vragen aan belanghebbende over onder andere de: ‘schuld wegens uitgesteld salaris ultimo 1992 en 1993.’ (bijlage 2 bij de nadere motivering van het beroepschrift in hoger beroep).

In reactie op deze vragenbrief geeft de directeur van belanghebbende in een brief van 19 februari 1996 een nadere berekening van de op de balans opgenomen schuld ter zake van het tot 1999 tot en met 2001 uitgesteld salaris over (respectievelijk) de jaren 1991 tot en met 1993.

2.5. Bij brief van 6 februari 1996 stelt de inspecteur - naar aanleiding van het ingediende aangiftebiljet inkomstenbelasting 1992 en al vooruitlopend op de behandeling van de aan¬gifte inkomstenbelasting 1993 - vragen aan [X] over het uitstel van het salaris. In zijn brief schrijft de inspecteur:

“In 1992 is uw salaris van de hiervoor genoemde vennootschap verhoogd naar f 150.000. De beta¬ling is echter opgeschort tot het jaar 2000.”

en verzoekt vervolgens om toezending van de notulen van de vergadering van aandeel¬hou¬ders waarin dit besluit is genomen (bijlage 6 bij het beroepschrift in hoger beroep). Bij brief van 7 februari 2006 stelt de inspecteur aanvullende vragen over de hoogte van de salaris¬vor¬dering van [X] op belanghebbende en de waardering voor de vermogenbelasting van deze vordering. In reactie op deze vragenbrief verwijst [X] in een brief van 19 februari 1996 naar de aanslag vermogensbelasting van zijn echtgenote en het in dat verband ingediende bezwaar¬schrift (bijlagen 6 en 7 bij het beroepschrift in hoger beroep).

Partijen komen op dit punt niet tot overeenstemming. Op 29 maart 2000 doet het gerechtshof Arnhem uitspraak (nr. 96/1172) op het door [X] ingediend beroep, waarbij aan de orde is de waardering voor de vermogensbelasting 1993 van de salarisvordering van [X] op belanghebbende.

2.6. Anders dan afgesproken in 1992 en 1993 wordt het salaris over deze jaren niet uitbetaald in (respectievelijk) de jaren 2000 en 2001.

Belanghebbende heeft in 2000 en 2001 geen loonbelasting ingehouden en afgedragen in verband met de uitgestelde salarissen. [X] heeft deze bedragen evenmin verwerkt in zijn aangiften inkomsten¬belasting over deze jaren.

2.8. Op de balans van belanghebbende van 31 december 2003 is onder de langlopende schulden een post ‘uit te betalen salaris’ van € 250.537 opgenomen. De inspecteur heeft bij brief van 19 april 2005 vragen gesteld over deze balanspost. In reactie op deze vragen antwoordt [X] namens belanghebbende in een schrijven van 9 juni 2005:

“Voor wat betreft de balanspost uit te betalen salaris merken wij op dat nog niet bekend is wanneer de uitgestelde salarissen zullen worden uitbetaald. Bestuurder en vennootschap zijn overeen¬geko¬men betaalbaarstelling van de post uitgesteld salaris, die betrekking heeft op de jaren 1991 t/m 1993, tot nader order uit te stellen”.

2.9. Bij brief van 14 november 2005 deelt de inspecteur aan belanghebbende mee dat hij de onderhavige naheffingsaanslag zal opleggen en tevens een vergrijpboete zal opleggen:

“Naast de gevolgen voor de belastingheffing ben ik voornemens een vergrijpboete van 50% op te leggen ingevolge het Besluit Bestuurlijke Boeten 1998 (BBBB). Ik ben van mening dat er gelet op het BBBB sprake is van opzet”.

2.10. In een brief van 12 april 2006 aan de inspecteur schrijft de gemachtigde van belangheb¬bende:

“Naar aanleiding van uw brief van 11 april jl., waarin u vraagt om de originele notulen van de aandeelhoudersvergadering uit 1998 waarin is besloten tot het tot nader order verder uitstellen van het uitgestelde salaris, moeten wij u helaas teleurstellen, deze zijn niet beschikbaar.

De wettelijke bewaartermijn voor deze stukken, zoals vastgelegd in artikel 52, vierde lid, AWR is overigens verstreken, zodat noch de BV, noch de heer [X] hier enig verwijt kan worden gemaakt.

Overigens kan er geen twijfel over bestaan dat deze afspraak tussen de heer [X] en zijn BV daadwerkelijk is gemaakt, nu daarvan in de jaarrekening over het jaar 1998 onomwonden mel¬ding is gemaakt (kopie van de relevante passage uit de jaarrekening 1998 is in kopie bijgevoegd).”

In bedoelde passage is het volgende opgenomen:

“Uit te betalen salaris

Dit betreft aan de bestuurder toegekende salarissen over de jaren 1991, 1992 en 1993, die betaalbaar zullen worden gesteld in resp. 1999, 2000 en 2001. Over deze jaren bedroeg het salaris fl. 150.000,--. Met de bestuurder is in december 1998 overeengekomen de betaalbaarstelling van deze salarissen tot nader order uit te stellen

Stand per 1 januari 1998 fl. 367.896,-

contante waarde 1993: 150.000 3 jaar (2001), 114.435 x 7% = 8.010

1992: 150.000 2 jaar (2000), 122.445 x 7% = 8.571

1991: 150.000 1 jaar (1999), 131.016 x 7% = 9.171

fl. 25.752,-

Stand per 31 december 1998 fl. 393.648,-“

2.12. Vraag 1k van het aangiftebiljet vennootschapsbelasting 1998 luidt als volgt:

“Hebben in dit boekjaar transacties plaatsgevonden of zijn er overeenkomsten afgesloten met aandeelhouders-natuurlijke personen of transacties met (buitenlandse) (klein-)dochters en overige verbonden lichamen?”.

In de aangifte is deze vraag met “nee” beantwoord.

2.13. In een interne e-mail van 11 november 2005 van een medewerker van de belasting¬dienst aan een andere medewerker van de belastingdienst over het uitgestelde salaris van [X] (wat niet is uitgekeerd in 2001 en 2002) wordt geconcludeerd tot opzet dan wel voorwaardelijke opzet en het opleggen van een boete van 50% van het nageheven bedrag, is de volgende passage opgenomen:

“Zoals ik nu kan beoordelen is dit geen casus die zich leent voor een strafrechtelijke aanpak: het strafrechtelijk bewijs, dat de opzet er op was gericht een te lage aangifte loonbelasting te doen, valt niet te leveren: door de dubbelrollen van de heer [X] aandeelhouder, directeur en gerechtigde tot de uitkeringen, zijn we te zeer afhankelijk van zijn verklaringen. Daar komt bij, dat wij in ons dossier al beschikten over de informatie maar er niets mee hebben gedaan.”

4.1. Voor het opleggen van een navorderingsaanslag dient de inspecteur te beschikken over een zogeheten ‘nieuw feit’ zoals bepaald in artikel 16, eerste lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen:

“Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld (…), kan de inspecteur de te weinig geheven belasting (…) navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.”

4.3. De inspecteur is van opvatting dat hij ten tijde van het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag beschikte over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt en, zo dit anders zou zijn, desondanks kan naheffen omdat sprake is van kwade trouw. Ter zitting in hoger beroep heeft de inspecteur in dit verband opgemerkt:

“Ik benadruk dat er sprake was van kwade trouw. [X] was ingeschreven als registeraccountant, was op de hoogte van de wetswijziging en maakte niet actief melding van het tot nader order en daarmee niet bepaalbaar uitstellen van het salaris.

De verdediging van de zijde van belanghebbende is gericht op wat de belastingdienst had moeten zien, terwijl alles is ingegeven op het verdekt uitvoeren van handelingen. Er is derhalve sprake van voorwaardelijk opzet.”

Belanghebbende is van opvatting dat het gebrek aan een nieuw feit aan navordering bij de bestuurder in de weg staat, en er voorts er geen sprake is van kwade trouw.

4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat zich in het vennootschapsbelastingdossier van belanghebbende de kopieën bevinden van de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende betreffende de jaren 1992 en 1993, zoals genoemd onder 2.2.

Het vennootschapsbelastingdossier van belanghebbende maakt, samen met onder andere het inkomstenbelasting¬dossier van [X], deel uit van het zogeheten entiteitsdossier van belanghebbende. Dit entiteitsdossier is opgeslagen in het kantoorgebouw van de belasting¬dienst Nijmegen/Rivierenland, kantoor Nijmegen en kan desgewenst door de inspecteur worden geraadpleegd bij het opleggen van belasting¬aanslagen in onder andere de vennoot¬schaps¬belasting, de inkomsten¬belasting en de loonbelasting van de (rechts)personen die deel uitmaken van deze entiteit.

4.5. Bij het opleggen van de aanslagen inkomstenbelasting 2000 en 2001 van [X] had de inspecteur de beschikking over het entiteitsdossier van belanghebbende. Tot de stukken in dit entiteitsdossier behoorden genoemde notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders in 1992 en 1993, waarin opgenomen de beslissing tot uitstel van het salaris over die tot de jaren 2000 en 2001.

Dat dit uitstel destijds in voldoende mate door de inspecteur is onderkend, blijkt mede uit de correspondentie over de reserve uitgesteld salaris zoals onder 2.4 genoemd. Dit verschuiven van de uitbeta¬ling (en daar¬mee de belastbaarheid) van het salaris naar latere jaren is niet alleen van belang voor de heffing van loonbelasting bij belanghebbende, maar tevens voor de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen bij [X] in die latere jaren.

4.6. Het bij het vaststellen van de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2000 en 2001 van [X] niet raadplegen van het (volledige) entiteitsdossier moet naar het oordeel van het Hof worden aangemerkt als een ambtelijk verzuim dat aan latere navordering in de weg staat.

Alsdan is er sprake van het voor het navorderen van de inkomstenbelasting/premieheffing van [X] ontbreken van een nieuw feit dat niet kan worden hersteld middels het opleggen van de onderhavige naheffings¬aanslag bij belanghebbende.

4.7. De mededeling van de inspecteur ter zitting, in reactie op vragen van het Hof, over het al dan niet raadplegen van het entiteitsdossier:

“In het kader van het ‘nieuwe feit’ is de leidende gedachte hoe er is omgegaan met de ‘reserve uitgesteld salaris’ (RUS), het oprenten en het nader uitstel. Er was geen afstemming tussen de diverse belastingmiddelen. Het gaat te ver om een beslissing in de loonbelasting toe te rekenen aan de andere middelen. Het mag de belastingdienst mijns inziens niet worden tegengeworpen dat de belastingdienst zich niet exact op de hoogte heeft gesteld. Er is namelijk sprake van een fysiek omvangrijk dossier dat wordt afgesplitst naar loonbelasting, inkomstenbelasting, vennootschaps¬belasting etc en vaak ook op die verschillende afdelingen wordt bewaard. Pas als daar aanleiding toe is wordt er teruggevallen op dat moederdossier. Formeel is er sprake van geïntegreerde klantbehandeling. Ook al is daar geen afstand van gedaan, in de praktijk blijkt dat die behandeling niet echt te realiseren is.

Ik ben me ervan bewust dat tot de stukken van het geding een brief van de belastingdienst behoort betreffende de geïntegreerde klantbehandeling. In het onderhavige geval is er mijns inziens tussen de afdeling Vpb en afdeling LB wel sprake geweest van een goede samen¬werking maar niet met de afdeling IB.”

alsmede zijn opmerking op bladzijde 7 van het verweerschrift in eerste aanleg:

“Slechts door nauwgezet dossieronderzoek en vergelijking van de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders met de aangiften van de verschillende belastingmiddelen t.w. vennootschapsbelasting, loonbelasting en inkomstenbelasting op dit specifieke onderwerp is het onjuist aangifte doen door eiser aan het licht gekomen.

Helaas was op het moment van ontdekking de naheffingstermijn voor het naar het 1999 uitgestelde salaris al verstreken.”

leiden niet een ander oordeel. De omstandigheid dat dossiers omvangrijk kunnen zijn en raad¬pleging van gegevens die de inspecteur ter beschikking staan daardoor soms wat lastig is en ook enige tijd vergt, kan geen reden zijn om raadpleging maar geheel achterwege te laten – nog daargelaten dat het Hof voorshands niet overtuigd is van de vereiste mate van inspanning zoals door de inspecteur geschetst.

De omstandigheid dat gedeelten van het entiteits¬dossier mogelijk in een andere ruimte in het gebouw van de belastingdienst waren opgeslagen, maakt dit oordeel niet anders. Het staat de inspecteur vrij om het entiteitsdossier naar eigen wens en inzicht fysiek te splitsen en op ver¬schillende plaatsen onder te brengen. Dat als gevolg van dit splitsen het vervolgens min¬der makkelijk is voor de verschillende medewerkers van de belastingdienst om alle relevante informatie te vergaren, kan - anders dan de inspecteur meent - niet aan belang¬hebbende worden tegengeworpen.

4.9. De stelling van de inspecteur dat de aangiften inkomstenbelasting/premieheffing een betrouwbare en verzorgde indruk maakten en hij er derhalve vanuit kon gaan dat de aangiften juist en volledig waren, faalt. Indien een aangifte een verzorgde indruk maakt en ook de daarin opgenomen gegevens (op zichzelf gezien en in onderling verband) niet leiden tot twijfel over de juistheid van de aangifte, kan de aanslagregelaar in redelijkheid besluiten om af te zien van vragen en een aanslag op te leggen conform de aangifte. Indien in een later stadium dan nieuwe informatie beschikbaar komt, is dat voor de inspecteur een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt.

Ook als de inspecteur moet worden gevolgd in zijn stelling dat er sprake was van verzorgde aangiften, beschikte de inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslagen inkomsten¬belasting/premieheffing nog steeds over informatie die hem hadden moeten doen twijfelen over de juistheid van de aangiften. Een verzorgde aangifte kan derhalve voor de inspecteur nimmer een excuus zijn om af te zien van raadpleging van beschikbare informatie die hem (al een reeks van jaren) ter beschikking staat.

4.11. Het oordeel van het Hof vindt tenslotte bevestiging in de (eerst in hoger beroep door belanghebbende overgelegde) correspondentie tussen de inspecteur en [X] over de aangiften inkomstenbelasting en vermogensbelasting van [X] en zijn echtgenote over de jaren 1992 en 1993. Uit deze stukken maakt het Hof op dat tussen 1996 en 2000 discussie is geweest tussen partijen over de waardering van de salarisvordering van [X] op belanghebbende, waarbij door de inspecteur moet zijn onderkend dat de vordering in 2000 en 2001 opeisbaar wordt.

Nadat het gerechtshof Arnhem in 2000 uitspraak heeft gedaan op het door [X] ingediend beroep inzake de vermogensbelasting 1993, zijn deze stukken kennelijk opgeno¬men in (alleen) het vennootschapsbelastingdossier van belanghebbende zonder te onder¬kennen dat deze stukken mede van belang zij voor de heffing van de inkomsten¬belasting bij [X]. De stelling van de inspecteur (verwoord op bladzijde 11 van het verweer¬schrift in hoger beroep) dat deze stukken voor de vermogensbelasting en inkomstenbelasting hun relevantie voor de toekomstige jaren hadden verloren, kan het Hof niet volgen. Veeleer moet worden geconcludeerd dat bedoelde stukken met name van belang zijn voor de inkomstenbelasting in de jaren dat het salaris tot uitkering komt of zou moeten komen.

Het desondanks archiveren van bedoelde stukken in (alleen) het vennootschapsbelasting¬dossier van belanghebbende en vervolgens niet raadplegen van deze stukken bij het opleggen van de aanslagen inkomstenbelasting 2000 en 2001 van [X] moet, zoals hiervóór overwogen, worden aangemerkt als een ambtelijk verzuim dat aan latere navordering in de weg staat.

4.12. Indien het voor navordering vereiste nieuwe feit ontbreekt kan de inspecteur desondanks navorderen, en kon hij derhalve kiezen voor het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag, indien sprake is van kwade trouw.

Van kwade trouw is sprake indien een belastingplichtige ten aanzien van het feit dat aanleiding is tot navordering, de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Voor de toepassing van het te-kwader-trouw-vereiste omvat opzet het zogeheten voorwaardelijke opzet. Voor opzet of voorwaardelijke opzet is nodig dat, als de kwade trouw wordt gebaseerd op de onjuistheid van de aangifte, belanghebbende willens en wetens een onjuiste aangifte doet, onderschei¬denlijk zich willens en wetens bloot stelt aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen (HR 11 juni 1997, BNB 1997/384).

4.13. De door de inspecteur aangevoerde feiten en omstandigheden rechtvaardigen naar het oordeel van het Hof niet de gevolgtrekking dat sprake is van (voorwaardelijke) opzet.

Wellicht had [X] er beter aan gedaan om - ter onderbouwing van zijn standpunt dat in 1998 is besloten tot uitstel waardoor in 2000 en 2001 geen salaris is genoten - bij de desbetreffende aangiften inkomstenbelasting het besluit van de aandeelhoudersvergadering van 1998 actief onder de aandacht van de inspecteur te brengen. In zoverre is [X] wellicht onachtzaam of onzorgvuldig geweest en zou hem (grove) schuld kunnen worden verweten, maar aan het aanmerken van dit achterwege laten als (voorwaardelijke) opzet komt dit Hof niet toe.

Het Hof

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;

- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;

- vernietigt de naheffingsaanslag;

- vernietigt de boetebeschikking;

- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.610;

- gelast de inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het voor de behandeling van het voor het

beroep en het hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 714.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.