Gerechtshof Amsterdam, 18-02-2010, BL7045, 08/00062 t/m 08/00068

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op de hogere beroepen van

alsmede

op de incidentele hoger beroepen van

tegen de uitspraak in de zaken nrs. AWB 06/1586 t/m 06/1592 van de rechtbank Haarlem van 4 december 2007 in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 1998 tot en met 2002 de navolgende aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: Waz) opgelegd:

1.2. Nadat belanghebbende bezwaar had gemaakt tegen de onder 1.1 vermelde aanslagen, welke bezwaren tevens moeten worden opgevat als bezwaar tegen de op hetzelfde aanslagbiljet vermelde beschikkingen heffingsrente die met deze aanslagen samenhangen (vgl. HR 27 november 2009, nr. 07/13261, V-N 2009/61.4), heeft de inspecteur bij uitspraken van 12 december 2005 de aanslagen (en daarmee tevens de beschikkingen heffingsrente) gehandhaafd.

1.3. Bij uitspraak van 4 december 2007 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het tegen deze uitspraken door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar inzake de aanslagen IB/PVV 1998 en 1999 vernietigd en de aanslagen IB/PVV voor deze jaren verminderd in dier voege dat de bij deze aanslagen vastgestelde belastbare inkomens worden gehandhaafd maar dat – naar het Hof verstaat – het naar het tarief van artikel 57a Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) te belasten bedrag voor beide jaren wordt verhoogd met ƒ 207.666. Voorts heeft de rechtbank de inspec-teur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 322, de Staat aangewezen dit bedrag aan belanghebbende te voldoen en de Staat gelast belanghebbende het door deze betaalde griffierecht van € 39 te vergoeden.

1.4. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak in één beroepschrift hoger beroep ingesteld, dat bij het Hof is ingekomen op 14 december 2007 en dat door het Hof is gesplitst in zeven - voor elke onder 1.1 genoemde aanslag en de daarmee verbonden beschikking heffingsrente afzonderlijke - beroepschriften in hoger beroep met als kenmerk 08/00062 t/m 08/00068. Belanghebbende heeft deze beroepschriften aangevuld bij brief van 27 februari 2008.

1.5. De inspecteur heeft in de genoemde zeven zaken een verweerschrift in hoger beroep ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld in de zaken met als kenmerk 08/00062 t/m 00064, met betrekking tot de aanslagen IB/PVV 1998, Waz 1998 en IB/PVV 1999. Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, heeft belanghebbende hierop geantwoord bij brief van 21 juli 2008.

2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak, voor zover thans relevant, de navolgende feiten vastgesteld:

“2.1. [Belanghebbende] is directeur-grootaandeelhouder van A Beheer B.V. (hierna: A Beheer). Vanaf 11 december 1987 tot en met 23 augustus 2003 was [belanghebbende] enig bestuurder van A Beheer. In 1996 was A Beheer aandeelhouder in B B.V., C B.V., D B.V. en E GmbH. De naam van D B.V. is vervolgens gewijzigd in F B.V. en uiteindelijk in G B.V. (…)

2.3. Op 1 januari 1998 had [belanghebbende] een rekening-courantschuld bij A Beheer van ƒ 493.348. Op 31 december 1998 bedroeg de rekening-courantschuld van [belanghebbende] bij A Beheer ƒ 779.636. Gedurende het jaar 1999 is de rekening-courantschuld verder opgelopen tot ƒ 1.197.413 op 31 december 1999. Uit de balans van A Beheer over het jaar 2000 blijkt dat het saldo van de rekening-courant van [belanghebbende] bij A Beheer op 31 december 2000 ƒ 1.038.457,64 bedroeg. In 2001 is genoemde rekening-courantschuld van [belanghebbende] bij A Beheer toegenomen van € 471.231 naar € 848.591. Over de jaren 1998 tot en met 2002 is door A Beheer geen rente in rekening gebracht aan [belanghebbende] voor de rekening-courantschuld. Door A Beheer is over het jaar 2002 nog geen aangifte voor de vennootschapsbelasting gedaan, waardoor de stand van de rekening-courantverhouding over het jaar 2002 onbekend is.

2.4. Op 2 januari 2002 heeft [belanghebbende] een overeenkomst van geldlening gesloten met A Beheer. Hierin is overeengekomen dat [belanghebbende] op 1 januari 2002 een bedrag van € 848.591 ter leen heeft ontvangen. Dit bedrag betreft een conversie van het saldo van de rekening-courant van [belanghebbende] bij A Beheer. In de overeenkomst is voorts vastgelegd dat de lening niet opeisbaar is voor 1 januari 2032. Op deze datum zal het gehele bedrag afgelost worden door [belanghebbende]. Over de lening is [belanghebbende] 4% rente verschuldigd aan A Beheer.

2.5. Op 25 juli 1995 hebben [belanghebbende] en zijn echtgenote een woning gekocht aan de [straatnaam]a-weg [nummer] te [plaatsnaam] Z voor een bedrag van ƒ 1.550.000. Ten behoeve van deze woning hebben zij een hypotheek gevestigd ten bedrage van ƒ 1.300.000. Het restant van het aankoopbedrag is gefinancierd door middel van een opname van de rekening-courant van [belanghebbende] [bij] A Beheer. In 1998 heeft [belanghebbende] de hypothecaire lening overgesloten bij Woonfonds en een tweetal nieuwe hypotheken gevestigd ten bedrage van respectievelijk f 1.500.000 en f 500.000 (de 2e hypotheek). Op 7 januari 2000 hebben [belanghebbende] en zijn echtgenote ter financiering van de aankoop van de woning aan de [straatnaam] b-weg [nummer] te Y een hypothecaire lening afgesloten ten bedrage van ƒ 1.560.000.

2.6. In de jaren 1999 tot en met 2002 heeft A Beheer leaseauto's aan [belanghebbende] ter beschikking gesteld. Desgevraagd heeft [belanghebbende] zijn kilometeradministratie voor de jaren 1998 tot en met 2000 aan [de inspecteur] verstrekt.

2.8. Bij brief van 27 september 2002 heeft [de inspecteur] aan [belanghebbende] verzocht inzake het jaar 1998 een aantal vragen te beantwoorden en nadere gegevens met betrekking tot de rekening-courantschuld te verstrekken. Bij brief van 14 november 2002 heeft [belanghebbende] vervolgens nadere informatie verstrekt inzake de rekening-courantschuld.

2.11. [De inspecteur] heeft [belanghebbende] vervolgens medegedeeld op welke punten hij voor de verschillende jaren zal gaan afwijken van de door [belanghebbende] ingediende aangiften. De aanslagen IB/PVV en/of WAZ over de jaren 1998 tot en met 2002 zijn aldus op de volgende wijze vastgesteld:

1998 1999 2000 2001 2002

gemiste rente 5% x fl.493.348 = fl. 24.667 24.667.667

2.12. Bij brief van 27 juli 2005 heeft [de inspecteur] [belanghebbende] in kennis gesteld van de stand van zaken van de bezwaarschriften inzake de jaren 1998 tot en met 2002. Hierbij heeft [de inspecteur] [belanghebbende] verzocht een aantal vragen met betrekking tot de directie over A Beheer, de betaling van premie AOV, de in aftrek gebrachte premies WAZ en de tweede hypotheek van [belanghebbende] te beantwoorden. Bij brief van 29 augustus 2005 heeft [de inspecteur] [belanghebbende] vervolgens tot 15 oktober 2005 uitstel verleend voor het beantwoorden van de door hem gestelde vragen.

2.13. Bij brief van 24 augustus 2005 heeft de gemachtigde van [belanghebbende] de door [de inspecteur] gestelde vragen beantwoord, een aantal vragen aan [de inspecteur] gesteld en een aantal stukken overgelegd.

2.14. Bij brief van 7 november 2005 heeft [de inspecteur] vervolgens aan [belanghebbende] verzocht om de volgende bewijsstukken toe te zenden:

[De inspecteur] heeft [belanghebbende] verzocht de gevraagde gegevens voor 9 december 2005 toe te zenden. Hierbij heeft [de inspecteur] gewezen op het feit dat [belanghebbende] op grond van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) verplicht is de gevraagde gegevens en bescheiden te verstrekken en dat het niet voldoen aan deze verplichting toepassing van de sanctie als vermeld in artikel 25 AWR, te weten omkering van de bewijslast, tot gevolg kan hebben.

2.15. Op 12 december 2005 heeft [de inspecteur] vervolgens beslist op de bezwaren van [belanghebbende] en het bezwaar ongegrond verklaard. Hierbij heeft [de inspecteur] zich op het standpunt gesteld dat [belanghebbende] de gevraagde informatie niet, respectievelijk niet tijdig heeft verstrekt, waardoor met toepassing van artikel 47 jo artikel 25 AWR de bewijslast wordt omgekeerd. Nu [belanghebbende] geen gegevens heeft overgelegd waaruit blijkt dat de aanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd zag [de inspecteur] geen aanleiding om aan het bezwaar tegemoet te komen.

2.16. Bij brief gedateerd 8 december 2005 (…) heeft [belanghebbende] gereageerd op [de] brief [van de inspecteur] van 7 november 2005. Deze brief heeft [belanghebbende] gezonden aan het antwoordnummer van [de inspecteur] te Alkmaar. In deze brief heeft [belanghebbende] een aantal vragen van [de inspecteur] beantwoord en een aantal stukken ter onderbouwing van zijn standpunten aan [de inspecteur] toegezonden.”

Tegen de hiervoor weergegeven feiten zijn door partijen geen bezwaren ingebracht, behalve ten aanzien van onderdeel 2.5 van de uitspraak; belanghebbende heeft hierover in hoger beroep aanvullende gegevens verstrekt, welke door het Hof onder 4.6 worden besproken. Voor het overige gaat ook het Hof van de hiervoor weergegeven feiten uit, behoudens de hierbij onder 4.4.3 gemaakte kanttekeningen.

2.2. Aan de door de rechtbank vastgestelde feiten kan het volgende worden toegevoegd.

2.2.1. In een 26 maart 2004 gedagtekend rapport van een door de inspecteur ingesteld boekenonderzoek bij G BV (hierna ook: G) wordt, voor zover thans van belang, opgemerkt:

Correctie: meer loon, minder winst 2001 € 360.000”

2.2.2. Bij brief van 22 november 2002, die door de inspecteur is toegezonden aan zowel belanghebbende als diens toenmalige gemachtigde, formuleert de inspecteur inzake de aangiften IB/PVV en Waz 1998 onder meer het volgende verzoek:

“Tevens verzoek ik u een kopie over te leggen van de voor 1997 en 1998 geldende arbeidsovereenkomst van de heer X (…).”

2.2.3. Bij brief van 31 januari 2003 bericht de inspecteur, voor zover thans van belang, het volgende aan belanghebbende:

“Vorige week heeft u mij (…) meegedeeld dat u niet langer fiscaal vertegenwoordigd wordt (…). U zou de gevraagde gegevens zelf verzamelen [en] aan mij toesturen. Voor de over te leggen gegevens verwijs ik naar mijn brieven van 22 november 2002 (…) en 7 januari 2003. Ik heb u tot 21 februari a.s. uitstel verleend (…).”

2.2.4. Belanghebbende heeft in de loop van 2003 een map met gegevens afgegeven aan de balie van het kantoor Alkmaar van de Belastingdienst. Bij brief van 10 november 2003 schrijft de inspecteur hierover het volgende aan de gemachtigde:

2.2.5. In de onder 2.12 van de uitspraak van de rechtbank vermelde brief van 27 juli 2005 heeft de inspecteur onder meer het volgende bericht aan de gemachtigde:

2.2.6. In de onder 2.14 van de uitspraak van de rechtbank vermelde brief van 7 november 2005 wordt onder meer het volgende gesteld:

2.2.7. In zijn schriftelijke reactie met dagtekening 8 december 2005 schrijft de gemachtigde, voor zover thans van belang, het volgende:

3. Geschil in hoger beroep

3.2. Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting in hoger beroep.

4. Beoordeling van het geschil

Aanslagen Waz 1998 en 2000

4.1.1. De inspecteur heeft in zijn incidentele beroep inzake de aanslag Waz 1998 primair het standpunt ingenomen dat de rechtbank belanghebbende niet-ontvankelijk had moeten verklaren in zijn beroep, omdat de bestreden uitspraak op bezwaar met toepassing van de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast is vastgesteld. Het Hof verwerpt dit primaire standpunt – ook indien ervan wordt uitgegaan dat de genoemde administratieve sanctie terecht is toegepast – omdat het berust op een onjuiste rechtsopvatting. De inspecteur heeft echter (subsidiair) met juistheid gesteld dat gegrondbevinding van het door belanghebbende in beroep en hoger beroep ingenomen standpunt - dat zijn inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking conform zijn aangifte dienen te worden vastgesteld op ƒ 84.000 – niet tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat kan leiden. De onderhavige aanslag is immers reeds berekend naar een (voor 1998 geldend maximumbedrag aan) premie-inkomen van ƒ 84.000.

4.1.2. Voor het hoger beroep van belanghebbende inzake de aanslag Waz 2000 komt het Hof tot een vergelijkbaar oordeel. Gegrondbevinding van de grieven van belanghebbende, die inhouden dat de aangifte moet worden gevolgd waarin was opgenomen een loon uit tegenwoordige dienstbetrekking van ƒ 85.722, kan niet tot een voor hem gunstiger resultaat leiden, aangezien de aanslag is berekend naar een premie-inkomen van ƒ 84.000.

4.1.3. Het vorenoverwogene leidt ertoe dat de beroepen betreffende de aanslagen WAZ ongegrond zijn.

Omkering bewijslast

4.2.1. De inspecteur heeft de uitspraken op bezwaar inzake de in geschil zijnde aanslagen IB/PVV 1998 t/m 2002 gedaan met toepassing van de sanctie van de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast (hierna: omkering van de bewijslast), omdat belanghebbende niet heeft voldaan aan de ingevolge artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2005, hierna: AWR) op hem rustende verplichting tot het verstrekken van gegevens en inlichtingen (hierna ook: inlichtingenverplichting). Belanghebbende heeft een en ander zowel in eerste aanleg als in hoger beroep betwist. De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt geoordeeld:

“4.1.2. [De inspecteur] heeft uiteindelijk bij brief van 7 november 2005 aan [belanghebbende] gevraagd om vóór 9 december 2005 aan hem bewijsstukken toe te zenden teneinde [belanghebbendes] bezwaar te kunnen afhandelen. Hierbij heeft [de inspecteur] [belanghebbende] gewezen op de gevolgen van weigering om de gevraagde informatie te verstrekken onder verwijzing naar het bepaalde in de artikelen 25 en 47 van de AWR.

4.1.5 Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat [belanghebbende] niet heeft voldaan aan de in artikel 47 AWR opgenomen verplichting. Dit betekent dat het beroep ongegrond dient te worden verklaard tenzij [belanghebbende] overtuigend aantoont dat de bestreden uitspraak op bezwaar onjuist is. Hierbij dient in acht te worden genomen dat de aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld maar dient te berusten op een redelijke schatting.”

4.2.2. In hoger beroep stelt belanghebbende onder meer dat de inspecteur in zijn brief van 7 november 2005 slechts heeft verzocht om toezending van de door hem gevraagde stukken voor (vrijdag) 9 december 2005 en niet om de ontvangst van die stukken voor die datum. Aan het verzoek van de inspecteur stelt belanghebbende te hebben voldaan door de antwoordbrief van 8 december 2005 op die datum ter post te bezorgen. Bovendien betwist belanghebbende dat de inspecteur de brief pas zou hebben ontvangen op 14 december 2005. Volgens belanghebbende moet het ervoor worden gehouden dat de brief op 9 december 2005 door de inspecteur is ontvangen en dient deze het bewijs te leveren van een daarvan afwijkende datum. Daarnaast betwist belanghebbende het oordeel van de rechtbank dat hij bij de brief van 8 december 2005 niet alle gevraagde informatie zou hebben verstrekt. Bovendien had belanghebbende peremptoir gesteld moeten worden indien de door hem verstrekte informatie aanvulling behoefde. Om al deze redenen is belanghebbende van opvatting dat in beroep en hoger beroep geen plaats is voor toepassing van de sanctie van artikel 27e AWR. De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist.

4.2.3. Naar ’s Hofs oordeel stelt belanghebbende terecht dat hij reeds op een eerder tijdstip heeft voldaan aan het verzoek van de inspecteur tot het overleggen van de overeenkomst van geldlening. Op grond van de onder 2.2.5 geciteerde mededelingen van de inspecteur van 27 juli 2005 kan ervan worden uitgegaan dat hij op dat tijdstip de bedoelde overeenkomst reeds had ontvangen, nu hij in deze brief een standpunt inneemt over de fiscale gevolgen ervan. Op dit punt is het gelijk aan belanghebbende; derhalve kan hierbij in het midden blijven of belanghebbende met zijn 8 december 2005 gedagtekende schriftelijke reactie tijdig heeft voldaan aan het onder 2.2.6 vermelde inlichtingenverzoek.

4.2.4. Het Hof verwerpt evenwel het standpunt van belanghebbende dat hij eveneens tijdig en op de juiste wijze heeft voldaan aan het verzoek van de inspecteur tot het overleggen van een kopie van een management- of arbeidsovereenkomst van belanghebbende met Beheer BV. Het Hof komt tot dit oordeel eveneens, veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat de 8 december 2005 gedagtekende schriftelijke reactie van belanghebbendes gemachtigde moet worden aangemerkt als een tijdige reactie op het inlichtingenverzoek van 7 november 2005 (hetgeen door de inspecteur wordt betwist). In zijn schriftelijke reactie van 8 december 2005 heeft de gemachtigde van belanghebbende immers niet gereageerd op dit verzoek en heeft hij zich beperkt – zoals weergegeven onder 2.2.7 – tot inhoudelijke stellingnamen over de hoogte van het in aanmerking te nemen gebruikelijk loon.

4.2.5. Ter zitting in hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat hij meent geen arbeids- of managementovereenkomst te hebben gesloten met Beheer BV, dat hij hier echter niet geheel zeker van is, maar dat er waarschijnlijk geen overeenkomst zal zijn indien zijn gemachtigde geen overeenkomst aan de inspecteur heeft overgelegd. Voor zover belanghebbende hiermee heeft willen stellen dat ervan moet worden uitgegaan dat de inspecteur in zijn brief van 7 november 2005 in zoverre heeft gevraagd om niet-bestaande documenten en dat het niet voldoen aan dit verzoek niet mag leiden tot omkering van de bewijslast, overweegt het Hof als volgt.

4.2.6. In casu heeft de inspecteur herhaaldelijk aan belanghebbende en/of diens gemachtigde verzocht een kopie over te leggen van een management- of arbeidsovereenkomst; aanvanke-lijk in het kader van de bezwaarprocedure tegen de aanslag IB/PVV 1998, maar in de brief van 7 november 2005 uitdrukkelijk, zoals weergegeven onder 2.2.6, in het kader van de afhandeling van de bezwaarschriften tegen de in geschil zijnde aanslagen. Belanghebbende heeft op al deze verzoeken in het geheel niet gereageerd, ook niet met de mededeling dat aan het verzoek niet kan worden voldaan (een dergelijke mededeling heeft hij eerst ter zitting van het Hof gedaan). Gelet hierop is het Hof van oordeel dat, ook indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat geen arbeids- of managementovereenkomst is opgesteld, het geheel achterwege laten van een reactie op deze herhaalde verzoeken op één lijn moet worden gesteld met een weigering om voor de in geschil zijnde jaren (IB/PVV 1998 t/m 2002) de gevraagde inlichtingen en documenten te verstrekken (vgl. HR 25 januari 2002, nr. 36.063, BNB 2002/136, r.o. 3.3). Belanghebbende kan dit verzuim niet ongedaan maken door pas ter zitting in hoger beroep alsnog inhoudelijk op dit verzoek te reageren.

4.2.7. Nu de inspecteur herhaaldelijk en sinds geruime tijd (sinds november 2002) heeft verzocht de arbeids- of managementovereenkomst over te leggen, is het Hof van oordeel dat belanghebbende in verwijtbare mate zijn verplichting heeft geschonden tot het verstrekken van de in artikel 47, eerste lid, AWR bedoelde gegevens en inlichtingen, op welke grond ingevolge artikel 27e AWR de sanctie van de omkering van de bewijslast gerechtvaardigd is. Deze sanctie geldt voor alle in geschil zijnde jaren (IB/PVV 1998 t/m 2002) en is in ieder geval van toepassing met betrekking tot de correcties aan meer (gebruikelijk) loon. Ter zake van deze correcties heeft de rechtbank derhalve terecht tot uitgangspunt genomen dat het beroep van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn.

Correcties (gebruikelijk) loon

4.3.1. De rechtbank heeft over dit geschilpunt het volgende overwogen.

4.2.5. [De inspecteur] heeft het gebruikelijk loon in de jaren 2000 en 2002 geschat op basis van respectievelijk hetgeen door A Beheer als managementfee in rekening is gebracht aan H B.V. voor de werkzaamheden van [belanghebbende] voor H B.V. en hetgeen door A Beheer als managementfee in rekening is gebracht aan J BV. Naar het oordeel van de rechtbank is er aldus sprake van een redelijke schatting van het door [belanghebbende] in aanmerking te nemen gebruikelijke loon.”

4.3.2. Het Hof verwerpt het primaire standpunt van de inspecteur - in diens incidentele hogere beroepen inzake de aanslagen IB/PVV 1998 en 1999 – dat de rechtbank de beroepen van belanghebbende zonder inhoudelijke toetsing van de aanslagen ongegrond had dienen te verklaren vanwege de ter zake van deze correctie toe te passen omkering van de bewijslast. Dit standpunt berust op een onjuiste rechtsopvatting, aangezien ook bij toepassing van de administratieve sanctie van artikel 27e AWR de rechter dient te onderzoeken of de aanslag op een redelijke schatting berust en belanghebbende bovendien in de gelegenheid dient te worden gesteld aan te tonen dat en zo ja, in hoeverre de bestreden uitspraak op bezwaar onjuist is.

4.3.4. Nu de zogenoemde omkering van de bewijslast van toepassing is, kan de inspecteur met betrekking tot het loon dat gebruikelijk is ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt volstaan met een redelijke schatting, hetgeen inhoudt dat het in aanmerking genomen bedrag niet naar willekeur mag zijn vastgesteld. Anders dan de rechtbank is het Hof van oordeel dat de inspecteur een dergelijke schatting van dat gebruikelijke loon niet alleen kan bereiken door concrete gegevens van andere (vergelijkbare) werknemers te gebruiken, maar zich daarbij ook kan baseren op de onder 4.3.3 vermelde, in onderlinge samenhang beoordeelde feiten en omstandigheden. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur hiermee een redelijke schatting heeft gemaakt van het gebruikelijke loon ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt; in zoverre is het gelijk aan de inspecteur.

4.3.5. Het Hof volgt het subsidiaire standpunt van de inspecteur niet in zoverre hij daarmee miskent dat artikel 12a van de Wet LB 1964 de inspecteur niet de bevoegdheid geeft het loon vast te stellen op het gebruikelijke loon, ook niet indien het gebruikelijke loon wordt bepaald met inachtneming van een zekere bandbreedte en het oordeel is gewettigd dat het gebruikelijke loon niet te hoog is bepaald. Het ingevolge artikel 12a van de Wet LB 1964 extra te belasten loon mag niet worden gesteld op een hoger bedrag dan nodig is om van het gecorrigeerde loon te kunnen zeggen dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van het gebruikelijke, hogere loon (vgl. HR 17 september 2004, nr. 38.378, BNB 2005/50, r.o. 3.5). Dit oordeel geldt evenzeer indien het gebruikelijke loon is vastgesteld met toepassing van omkering van de bewijslast; voor zover het gecorrigeerde loon op een hoger bedrag is gesteld dan nodig is om dit niet meer in belangrijke mate af te laten wijken van het gebruikelijke loon, berust de correctie niet op een redelijke schatting.

4.3.6. De inspecteur heeft zich voor de jaren 1998 en 1999 expliciet op het standpunt gesteld (subsidiair) dat een redelijke schatting van het gebruikelijke loon voor beide jaren ƒ 327.666 bedraagt en (meer subsidiair) dat een redelijke schatting van het gebruikelijke loon na toepassing van de zogenoemde doelmatigheidskorting van artikel 12a, eerste lid, Wet IB 1964, waarbij het loon wordt gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, voor beide jaren (70% van ƒ 327.666 =) ƒ 229.366 bedraagt. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat een redelijke schatting van de correctie gebruikelijk loon die niet meer in belangrijke mate afwijkt van het gebruikelijke loon in de hiervoor bedoelde zin, voor beide jaren moet worden gesteld opƒ 229.366.

4.3.7. De inspecteur heeft voor de jaren 2000 en 2002 een schatting gemaakt - zo begrijpt het Hof - van het loon dat gebruikelijk is ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, door aansluiting te zoeken bij de in die jaren door Beheer BV in rekening gebrachte managementfee aan H BV (bij welke vennootschap belanghebbende de directie voerde) respectievelijk J BV. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de door de inspecteur aangebrachte correcties in deze jaren daarmee op een redelijke schatting berusten. In aanvulling op het in onderdeel 4.2.5 van de uitspraak van de rechtbank opgenomen oordeel overweegt het Hof dat de uiteindelijk in aanmerking genomen correcties – tot een loon van ƒ 120.000 in 2000 en € 80.000 in 2002 – een redelijke schatting vormen van de looncorrectie die nodig is om ervoor te zorgen dat het loon niet meer in belangrijke mate afwijkt van het gebruikelijke loon in de onder 4.3.5 bedoelde zin. Dit mede gelet op het bedrag dat door Beheer als managementfee in rekening is gebracht (ƒ 135.000 in 2000).

4.3.8. De in de aanslag IB/PVV 2001 begrepen looncorrectie heeft geen betrekking op een in aanmerking genomen bedrag aan gebruikelijk loon, maar op een correctie ‘meer loon G BV’ voor een bedrag van € 180.000. De inspecteur heeft voor de onderbouwing van deze correctie verwezen naar het onder 2.2.1 genoemde rapport van een bij deze vennootschap ingesteld boekenonderzoek. Gelet op in dit rapport opgenomen bevindingen, zoals weergegeven onder 2.2.1, is het Hof van oordeel dat de inspecteur zijn looncorrectie voor het jaar 2001 heeft gebaseerd op een redelijke schatting.

4.3.10. De conclusie van het hiervoor overwogene is dat de incidentele hogere beroepen van de inspecteur inzake de aanslagen IB/PVV 1998 en 1999 gedeeltelijk gegrond zijn en dat de bij deze aanslagen in aanmerking te nemen looncorrectie voor beide jaren moet worden gesteld op (ƒ 229.366 -/- ƒ 84.000=) ƒ 145.366.

Correcties winstuitdeling

4.4.2. Belanghebbende heeft in beroep en hoger beroep gesteld dat er wegens structurele verliezen geen sprake kan zijn van een uitdeling van winst dan wel winstanticipatie. De rekening-courantschuld is volgens hem op goede gronden geconverteerd in een lening met een looptijd van 30 jaar. Deze omzetting is, zo stelt belanghebbende, op zakelijke gronden geschied en in de clausule dat de debiteur in principe gerechtigd is tot terugbetaling in aandelen komt tot uiting waar deze overeenkomst op is gericht, namelijk een doorstart van Beheer BV. De rechtbank heeft over dit geschilpunt het volgende overwogen:

4.4.3. Het Hof acht het op grond van de in onderdeel 2.3 en 2.5 van de uitspraak van de rechtbank vermelde feiten aannemelijk dat de toename van de rekening-courantschuld van belanghebbende aan A Beheer BV het karakter heeft van een winstuitdeling. Daarbij neemt het Hof mede in aanmerking dat weliswaar een schriftelijke overeenkomst van geldlening aanwezig was, maar dat deze – naar het Hof eveneens aannemelijk acht – eerst in 2002 is getekend, een zeer lange looptijd kent, een ongebruikelijk laag rentepercentage en dat er geen zekerheden zijn gesteld, terwijl voorts bewijs van een vóór 2002 bestaande overeenkomst van geldlening niet is geleverd. Wel dient als gevolg van het onder 4.3 weergegeven oordeel van het Hof over de hoogte van het in aanmerking te nemen gebruikelijk loon voor de jaren 1998 en 1999 het bedrag van de winstuitdeling lager te worden gesteld dan door de rechtbank is vastgesteld; een en ander is hierna onder 4.4.4. gespecificeerd. De inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat deze voordelen aan belanghebbende ten goede zijn gekomen in zijn hoedanigheid van aandeelhouder en dat belanghebbende en Beheer BV zich hiervan bewust waren, althans zich daarvan redelijkerwijs bewust dienden te zijn. Belanghebbende heeft immers als enig bestuurder (tevens grootaandeelhouder) van Beheer BV de bedragen in rekening-courant aan hemzelf verstrekt onder de door de rechtbank in 4.2.4 vermelde onzakelijke voorwaarden.

4.4.6. Met zijn in (hoger) beroep ingenomen stellingen maakt belanghebbende de onjuistheid van de aldus in aanmerking te nemen correcties niet aannemelijk, laat staan dat hij deze over-tuigend heeft aangetoond. De stelling van belanghebbende dat geen sprake kan zijn van uitdelingen van winst en evenmin van winstanticipatie, omdat sprake zou zijn van structurele verliezen, faalt reeds op de grond dat de inspecteur ter zitting in hoger beroep onweersproken naar voren heeft gebracht dat de winstreserves van Beheer BV, zoals deze in de jaarstukken van de relevante jaren zijn vermeld, de onder 4.3.9 vermelde omvang hebben belopen. Ook voor het overige maakt belanghebbende de onjuistheid van de in aanmerking te nemen correcties niet aannemelijk, laat staan dat hij deze overtuigend aantoont.

Bijtelling privé-gebruik auto

4.5.1. De rechtbank heeft over deze in eerste aanleg eveneens in geschil zijnde correcties in de aanslagen IB/PVV voor de jaren 1999 tot en met 2002 als volgt geoordeeld:

4.5.2. In hoger beroep heeft belanghebbende alsnog bewijsstukken overgelegd die de in geschil zijnde jaren volledig bestrijken, te weten een uitdraai van een excellbestand over de periode 2 januari 1999 tot en met 31 december 2002. Belanghebbende stelt dat alle in dat bestand geregistreerde ritten zakelijk zijn en dat hij altijd een strikte scheiding heeft gehanteerd tussen een zakelijk gebruikte auto, waarmee geen privé-kilometers werden gereden, en een privé-auto. Van privé-ritten met de zakelijk gebruikte auto’s ter zake waarvan de correcties hebben plaatsgevonden is daarom geen sprake geweest; in de aanslagregeling van eerdere jaren is deze strikte scheiding in combinatie met de kilometeradministratie altijd aanvaard en gevolgd, zo stelt belanghebbende. De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist.

4.5.3. Het Hof stelt vast dat deze in hoger beroep overgelegde stukken, wat de jaren 1999 en 2000 betreft, inhoudelijk (vrijwel volledig) overeenstemmen met de in beroep overgelegde gegevens. De door de inspecteur in zijn pleitnota in eerste aanleg gemaakte kanttekeningen, onder verwijzing naar de door hem steekproefsgewijs met de routeplanner en een aantal garagenota’s vergeleken gegevens, gelden naar ’s Hofs oordeel onverkort. Bovendien geldt voor de gehele in geschil zijnde periode dat ook in deze in hoger beroep overgelegde rittenadministratie slechts de datum, de kilometerstand (begin- en eindstand) en een summiere omschrijving van de bestemming is opgenomen. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur zich ook in hoger beroep terecht op het standpunt gesteld dat aan de hand van de door belanghebbende overgelegde kilometeradministratie niet kan worden vastgesteld of er sprake is geweest van privé of zakelijke ritten. Ook voor het overige heeft belanghebbende niet overtuigend aangetoond dat in een of meer van de in geschil zijnde jaren de auto’s waarvoor de inspecteur een correctie heeft toegepast, op jaarbasis voor minder dan 1000 kilometer voor privé-doeleinden zijn gebruikt.

4.5.4. Voor zover belanghebbende een beroep heeft willen doen op het vertrouwensbeginsel met zijn stelling dat de inspecteur bij de aanslagregeling van eerdere jaren de op vergelijkba-re wijze opgestelde kilometeradministratie heeft aanvaard en gevolgd, overweegt het Hof als volgt. Voor in rechte te beschermen vertrouwen is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belasting-plichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling (zie o.a. HR 17 januari 2003, nr. 37.463, BNB 2003/188). Uit het enkel volgen van de aangifte over eerdere jaren kan niet de conclusie worden getrokken dat sprake is geweest van een dergelijke bewuste standpunt-bepaling. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat bij hem anderszins de indruk kon zijn gewekt dat sprake was van een weloverwogen standpuntbepaling in de hiervoor bedoelde zin.

Correctie aftrek hypotheekrente

4.6.1. In zijn aangiften IB/PVV 1998 en 1999 heeft belanghebbende telkens een bedrag van in totaal ƒ 118.500 opgevoerd als aftrekbare hypotheekrente ter zake van de eigen woning, te weten een rentebedrag van ƒ 89.250 ter zake van een hypotheekschuld van ƒ 1.500.000, alsmede een bedrag van ƒ 29.250 ter zake van een tweede hypothecaire schuld van ƒ 500.000. De inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslagen IB/PVV 1998 en 1999 uitsluitend het rentebedrag van ƒ 89.250 in aftrek toegelaten. In zijn verweerschriften in beroep en hoger beroep heeft hij zich primair op het standpunt gesteld dat de verleende renteaftrek daarmee nog te hoog is geweest en had moeten worden beperkt tot de rente ter zake van een schuld van ƒ 1.300.000. Belanghebbende heeft in eerste aanleg verdedigd dat het volledige rentebedrag van ƒ 118.500 in aftrek moet worden toegestaan. De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt geoordeeld:

“4.4. De rechtbank stelt voorop dat ten aanzien van de vraag of [belanghebbende] terecht de hypotheekrente als aftrekpost heeft opgevoerd, de bewijslast reeds op [belanghebbende] rustte. Ten aanzien van de door [belanghebbende] afgesloten 2e hypotheek heeft [belanghebbende] geen enkel bewijsstuk overgelegd waaruit blijkt dat deze hypothecaire lening is aangewend voor de financiering van de eigen woning van [belanghebbende]. [Belanghebbende] heeft volstaan met de enkele stelling dat deze 2e hypotheek een herfinanciering betreft van eerder elders geleende gelden. Aldus heeft [belanghebbende] naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt, laat staan aangetoond, dat deze 2e hypotheek is aangewend ter financiering van [belanghebbendes] eigen woning. De aftrek van de over deze hypotheek betaalde rente is daarom naar het oordeel van de rechtbank door [de inspecteur] op goede gronden geweigerd.”

4.6.2. In hoger beroep heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat hij voor de jaren 1998 en 1999 recht heeft op aftrek van de door hem betaalde hypotheekrente voor zover deze betrekking heeft op een schuld van ƒ 1.525.000. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft hij diverse aanvullende bewijsstukken overgelegd.

4.6.5. Het gelijk is op dit punt aan belanghebbende.

Overige correcties

4.7.1. Ter zake van de overige in hoger beroep in geschil zijnde correcties, zoals deze ter zitting in hoger beroep zijn bevestigd, te weten de correcties in aftrek gebrachte Waz-premie en AOV-premie (aanslagen IB/PVV 2000 en 2002) is het Hof van oordeel dat belanghebben-de niet aannemelijk heeft gemaakt dat hogere bedragen in aftrek dienen te worden gebracht dan door de inspecteur bij de aanslagoplegging is toegestaan. Belanghebbende heeft zich in dit verband onder meer beroepen op boekingen in de administratie van Beheer BV, via welke vennootschap de betalingen zouden zijn verricht. Met de door hem in dit verband overgelegde kopieën uit de administratie van Beheer BV maakt belanghebbende echter niet aannemelijk dat in de relevante jaren 2000 en 2002 door hem feitelijk en voor zijn rekening hogere bedragen zijn betaald aan Waz-premie dan door de inspecteur reeds in aanmerking is genomen.

4.7.2. Ter zake van de AOV-premie heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde be-twisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat sprake is geweest van betaling van een premie die bij belanghebbende zelf in de onderhavige jaren aftrekbaar is. De door belanghebbende in eerste aanleg overgelegde stukken bieden daarvoor onvoldoende bewijs. Het Hof verwijst in dit verband naar de door de inspecteur in zijn verweerschriften IB/PVV 2000 en 2002 in eerste aanleg naar voren gebrachte argumenten.

4.7.3. De conclusie is dat het hoger beroep van belanghebbende op deze punten geen doel treft.

Slotsom

5. Kosten

6. Beslissing

Aldus gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.J.E.M. Anderluh - Vanherck als griffier. De beslissing is op 18 februari 2010 in het openbaar uitgesproken.