Gerechtshof Amsterdam, 01-04-2010, BM1894, 08/00824

1 april 2010

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak met nr. AWB 06/10778 en 06/10780 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende en

1. Ontstaan en loop van het geding

De inspecteur heeft met dagtekening 19 oktober 2001 aan belanghebbende voor het jaar 1998 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen van f 430.815.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 3 oktober 2006, de aanslag gehandhaafd.

Bij uitspraak van 25 juni 2008 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep met kenmerk nr. AWB 06/10778 ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld dat bij het Hof is ingekomen op 29 juli 2008 en is aangevuld bij brief van 22 augustus 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Op 15 februari 2010 zijn nadere stukken ontvangen van de zijde van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 februari 2010. Tijdens deze zitting is de zaak gelijktijdig behandeld met het hoger beroep met kenmerk nr. 08/00823 van [Y] tegen voormelde uitspraak van de rechtbank. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft onder 2.1. tot en met 2.7 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld, waarbij belanghebbende en zijn echtgenote [Y] zijn aangeduid als ‘eiser’, respectievelijk ‘eiseres’ en gezamenlijk als ‘eisers’, en de inspecteur als ‘verweerder’.

2.1. Eisers dreven in het jaar 1998 een onderneming in de vorm van een maatschap. Tot medio 1999 woonden eisers te [A], aan de [a-]weg. De maatschap exploiteert een fruit- en sorteerbedrijf aan de Breudijk te Harmelen. Eiser ontvangt een winstdeel uit de maatschap van 60% en eiseres een winstdeel van 40%.

2.2. In 1991 hebben eisers 2,4 hectare landbouwgrond aangekocht ten behoeve van de fruitteelt. Eisers hebben deze grond gerekend tot hun ondernemingsvermogen. Een deel van de grond is niet beplant. In 1996 is een vergunning verkregen voor de bouw van een schuur op evenvermelde grond. In 1997 is een aanvraag ingediend ten behoeve van de bouw op evenvermelde grond van een door eisers te betrekken woning bij het bedrijf. De vergunning is op 18 februari 1998 verleend.

2.3. In de jaarrekening van de maatschap over het jaar 1998 is vermeld dat de maatschap over een perceel grond ter grootte van 2.32.25 hectare beschikte. Volgens deze jaarrekening is in 1998 500m² grond, met een boekwaarde van ƒ 3.000, overgeboekt naar privé.

2.4. Op grond van een nadien, op 20 juni 2000, door verweerder en namens eisers verrichte gezamenlijke taxatie van de aan de feitelijke uitoefening van het landbouwbedrijf onttrokken grond voor de bouw van de woning bleek het om 1000m² te gaan in plaats van 500m². Het perceel grond, groot 1000m², is naar de toestand per 1 januari 1998 op een waarde in het economisch verkeer getaxeerd van ƒ 400.000 en op een waarde in het economisch verkeer bij een agrarische bestemming van ƒ 9.000.

2.5. Op 1 juli 1999 heeft eiser aangifte IB/PVV 1998 gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 212.415 en heeft eiseres aangifte IB/PVV 1998 gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 145.615.

2.6. Bij het vaststellen van de aanslag is verweerder is uitgegaan van een bestemmingswijzigingswinst van ƒ 391.000 (ƒ 400.000 – ƒ 9.000) waarvan ƒ 27.000 reeds in de jaarrekening is verantwoord. Vervolgens heeft verweerder van de resterende bestemmingswijzigingswinst ad (ƒ 391.000 – ƒ 27.000 =) ƒ 364.000 60% aan eiser toegerekend (364.000 x 60% = ƒ 218.400) en 40% (364.000 x 40% = ƒ 145.600) aan eiseres. Verweerder heeft de door eiser aangegeven winst gecorrigeerd met ƒ 218.400 en het belastbaar inkomen van eiser vastgesteld op ƒ 430.815. De door eiseres aangegeven winst is door verweerder gecorrigeerd met ƒ 145.600 en het belastbaar inkomen van eiseres vastgesteld op ƒ 291.215.

2.7. In bezwaar hebben eisers zich op het standpunt gesteld dat de overgang van een tot het ondernemingsvermogen behorende onroerende zaak naar privé, om daarop vervolgens een bedrijfswoning te stichten, geen belaste bestemmingswijzigingswinst oplevert. Verweerder heeft dit standpunt bij uitspraak op bezwaar afgewezen en de aanslagen gehandhaafd.

Nu daartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.

2.2. In aanvulling daarop stelt het Hof nog de volgende feiten vast.

2.2.1. De aangifte is gedaan op 1 juli 1999.

2.2.2. Bij brief van 28 augustus 2000 heeft de inspecteur aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende een reactie gevraagd op het voornemen het belastbaar inkomen te corrigeren met een belaste bestemmingswijzigingswinst terzake van de overbrenging van de (onder)grond naar privé.

2.2.3. Bij brief van 9 januari 2001 heeft mr. R. Nijhuis (hierna: de gemachtigde) in reactie op de in 2.2.2. vermelde brief van de inspecteur onder meer het volgende geschreven:

2.2.4. Bij brief van 4 mei 2001 heeft de inspecteur zijn standpunt uiteengezet en meegedeeld dat hij bleef bij zijn correctievoorstellen zoals verwoord in de brief van 28 augustus 2000.

2.2.5. Bij brief van 9 augustus 2001 heeft de gemachtigde zijn standpunt herhaald onder verwijzing naar de eerder door hem genoemde jurisprudentie alsmede naar het arrest van de Hoge Raad van 1 september 1999, BNB 2000/109 in combinatie met de brief van 10 januari 2000 van [B] namens de staatssecretaris van Financiën. De brief eindigt als volgt:

2.2.6. Bij brief van 5 september 2001 heeft de inspecteur onder meer het volgende geschreven aan de gemachtigde:

2.2.7. De aanslag is opgelegd met dagtekening 19 oktober 2001.

2.2.8. Naar ter zitting van het Hof is vastgesteld, zijn de aanslagen voor de jaren 1999 tot en met 2002 zonder onderzoek geregeld en conform de gedane aangiften, waarin de woning met bijbehorende (onder)grond als privévermogen was aangemerkt, vastgesteld met als dagtekening respectievelijk 5 december 2001 (1999), 24 januari 2002 (2000), 22 augustus 2003 (2001) en 16 maart 2004. Tegen deze aanslagen is door belanghebbende geen bezwaar gemaakt, zodat ze onherroepelijk zijn komen vast te staan.

2.2.9. Het pro forma ingediende bezwaarschrift is gemotiveerd bij brief van de gemachtigde van 14 december 2001. De brief eindigt als volgt:

“Het lijkt ons verstandig dat, alvorens de Belastingdienst komt tot een uitspraak op het bezwaarschrift, er een gesprek met de behandelend ambtenaar plaatsvindt. (…) Mocht u overigens nog vragen hebben dan vernemen wij zulks graag.”

2.2.10. Bij brief van 17 januari 2002 heeft de inspecteur gereageerd op (de motivering van) het bezwaarschrift. De brief eindigt als volgt:

2.2.11. Gemachtigde heeft bij brief van 2 september 2002 gereageerd. Daarin heeft hij onder meer het volgende geschreven:

2.2.12. In aanvulling op de brief van 2 september 2002 heeft de gemachtigde bij brief van 5 september 2002 een uitspraak van Hof Amsterdam van 17 juni 2002 aan de inspecteur toegezonden. De brief zegt hierover nog het volgende:

“Het Hof geeft aan dat het overbrengen van de ondergrond van de eerste agrarische bedrijfswoning naar het privé-vermogen na het verkrijgen van een bouwvergunning, gelijk aan de uitspraak van het Hof Den Bosch van 10 juni 2002, onbelast dient te blijven.”

2.2.13. Bij brief van 6 februari 2003 heeft de inspecteur het volgende meegedeeld aan de gemachtigde:

2.2.14. Bij brief van 28 april 2005 heeft G.I.P. van Grol namens de inspecteur het volgende meegedeeld aan de gemachtigde:

2.2.15. In het verslag van het op 15 augustus 2006 gehouden hoorgesprek is onder meer het volgende vermeld:

2.2.16. In de uitspraak op bezwaar, gedagtekend 3 oktober 2006, is onder meer het volgende vermeld:

“De toezegging een bezwaar aan te houden tot een Ministeriële Resolutie wordt uitgebracht kan slechts vertrouwen opwekken voorzover deze resolutie van toepassing is op de onderhavige casus. Na de publicatie van de Resolutie blijkt dit niet het geval te zijn omdat de resolutie niet de ruimte geeft op definitief vastgestelde aanslagen terug te komen.”

3. Geschil in hoger beroep

3.1. In hoger beroep is, evenals voor de rechtbank, primair in geschil of belanghebbende de bij de woning behorende (onder)grond in afwijking van de bij de aangifte gedane keuze in het onderhavige jaar alsnog mag rekenen tot zijn ondernemingsvermogen. Belanghebbende beroept zich daarbij op bijzondere omstandigheden en op het gelijkheidsbeginsel. Het in eerste aanleg gedane beroep op het vertrouwensbeginsel is ter zitting van het Hof uitdrukkelijk en onvoorwaardelijk ingetrokken.

3.2. Tussen partijen is niet in geschil dat, indien het gelijk op het primaire geschilpunt aan belanghebbende is, de aanslag moet worden verminderd tot (f 212.415 -/- 60% x 27.000=) f 196.215.

3.3. Voor het geval het gelijk op het primaire geschilpunt aan de inspecteur is, is subsidiair in geschil welk gedeelte van de ter zake van de overbrenging van de (onder)grond naar privé gerealiseerde boekwinst onder de landbouwvrijstelling valt; dit subsidiaire geschil spitst zich toe op de bepaling van de waarde in het economische verkeer bij voortgezette agrarische bestemming (WEVAB). Belanghebbende stelt dat hierbij dient te worden uitgegaan van de zogenoemde WEVAB-ondergrond; de inspecteur stelt dat moet worden uitgegaan van de WEVAB-landbouwgrond.

3.4. Voor het geval het gelijk op beide geschilpunten aan de inspecteur is, is op zichzelf niet in geding dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag van een juiste WEVAB-landbouwgrond is uitgegaan en dat de aanslag tot het juiste bedrag is opgelegd.

3.5. Voor (nadere onderbouwing van) de standpunten van partijen verwijst het Hof voor het overige naar de gedingstukken.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De rechtbank heeft omtrent het geschil, voor zover nog van belang, als volgt overwogen (waarbij belanghebbende en zijn echtgenote [Y] zijn aangeduid als ‘eiser’, respectievelijk ‘eiseres’ en gezamenlijk als ‘eisers’, en de inspecteur als ‘verweerder’):

4.2. Nu de aanslagen inkomstenbelasting over 1999 tot en met 2001 reeds vaststaan kan, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 26 november 1986, BNB 1987/26, niet worden teruggekomen op de eerder gemaakte keuze de grond tot het privévermogen te rekenen, tenzij er bijzondere omstandigheden zijn.

4.3. Eisers stellen zich op het standpunt dat heretikettering van de ondergrond in 1998 mogelijk is omdat er sprake is van bijzondere omstandigheden die een keuzeherziening per 1998 rechtvaardigen. Die bijzondere omstandigheden zien eisers gelegen in de lange periode waarin onduidelijkheid bestond over de toepassing van de landbouwvrijstelling en ondergrond van een eerste bedrijfswoning.

4.4. De rechtbank is van oordeel dat hetgeen eisers hebben aangevoerd geen bijzondere omstandigheid vormt welke - het opnieuw - overbrengen van de grond naar het ondernemingsvermogen rechtvaardigt. Dat er lange tijd onduidelijkheid is geweest over de toepassing van de landbouwvrijstelling voor de ondergrond van een bedrijfswoning, is hiervoor niet voldoende. Teminder nu de onduidelijkheid met name bestemmingswijzigingen van reeds gebouwde bedrijfswoningen betrof.

4.5.1. Ten aanzien van de door eisers gestelde schending van het gelijkheidsbeginsel overweegt de rechtbank dat van schending van het gelijkheidsbeginsel sprake kan zijn indien verweerder begunstigend beleid heeft toegepast of een oogmerk tot begunstiging heeft gehad dan wel indien in de meerderheid van de met het geval van eisers vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. De bewijslast hiervan rust op eisers.

4.5.2. Eisers hebben gesteld dat alle agrariërs die een woning met ondergrond op de balans hebben staan een beroep kunnen doen op het besluit van 8 maart 2006, nr. CPP 2005/3338M, gepubliceerd in Stcrt. 2006, 58 en de daaruit voortvloeiende werkafspraak van 16 mei 2006, nr. 2006/H23, gepubliceerd in V-N 2006/33.11 (hierna: de werkafspraak). Eisers willen eveneens van de in het besluit en de werkafspraak neergelegde regeling gebruik maken. De rechtbank overweegt dat de woning met ondergrond van eisers tot het privévermogen behoort en niet tot het op de balans vermelde ondernemingsvermogen. Bovendien betreft het hier niet de situatie van een reeds bestaande bedrijfswoning, maar gaat het om een nieuw te stichten woning. Daarom verkeren eisers niet in een gelijke positie als agrariërs die de woning met ondergrond wel als ondernemingsvermogen hebben aangemerkt en kan het beroep op het gelijkheidsbeginsel op deze grond niet slagen.

4.8. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.

4.2.1. Belanghebbende herhaalt in hoger beroep zijn stelling dat de arresten van de Hoge Raad van 7 mei 2004, BNB 2004/335 tot en met 338 (hierna: de 7 mei-arresten) een bijzondere omstandigheid vormen die een heretikettering van de (onder)grond rechtvaardigt. Deze arresten houden een wetsuitleg in die afwijkt van wat tot dat moment breed werd aanvaard met betrekking tot de (onder)grond van een eerste agrarische bedrijfswoning als die van belanghebbende, en hebben verstrekkende fiscale gevolgen, waarvoor in goedkeurend beleid, met name het Besluit van 8 maart 2006, BNB 2006/197 en de daarop gevolgde werkafspraak van 16 mei 2006, V-N 2006/33.11, praktische oplossingen zijn geboden.

4.2.2. Voorts handhaaft belanghebbende zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel. Hij betwist dat de aanslagen van zijn buurman voor de jaren 2000 en 2001 reeds onherroepelijk waren op 15 september 2004, de datum waarop uitspraak op diens bezwaarschrift tegen de aanslag voor het jaar 1999 werd gedaan. Er is sprake van gelijke gevallen. Nu de inspecteur ten opzichte van de buurman een begunstigend beleid heeft toegepast, dan wel het oogmerk heeft gehad de buurman te begunstigen, dient ook belanghebbende de mogelijkheid te hebben de (onder)grond alsnog tot het ondernemingsvermogen te rekenen in het jaar waarvan de aanslag in afwachting van de 7 mei-arresten was aangehouden.

4.2.4. Het in eerste aanleg gedane beroep op het vertrouwensbeginsel heeft belanghebbende ter zitting van het Hof uitdrukkelijk en onvoorwaardelijk ingetrokken.

4.3.1. In zijn verweerschrift en ter zitting heeft de inspecteur de stellingen van belanghebbende betwist. Ook in hoger beroep stelt de inspecteur zich op het standpunt dat de gemaakte keuze voor privé-vermogen onherroepelijke gevolgen heeft gehad in de aanslagen van latere jaren dan 1999, en dat geen bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die een herziening van die keuze in het onderhavige jaar alsnog zouden rechtvaardigen. Aan belastingrechtspraak wordt geen terugwerkende kracht ontleend voor definitief vaststaande aanslagen. Slechts de wetswijziging per 27 juni 2000 is als een bijzondere omstandigheid aan te merken. De 7 mei-arresten spelen wel een rol bij de overwegingen voor het goedkeurend beleid vanaf 27 juni 2000, maar niet voor het jaar 1998.

4.3.2. De inspecteur betwist dat het geval van belanghebbende gelijk is aan dat van zijn buurman. Over diens aanslag voor het jaar 1999 was overeenstemming bereikt op 19 juli 2004, en op dat moment was geen van de aanslagen over latere jaren al definitief.

4.3.4. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4.4.1. De rechtbank heeft met juistheid overwogen dat, nu de aanslagen inkomstenbelasting over 1999 tot en met 2001 (ter zitting van het Hof is gebleken: tot en met 2002) reeds vaststaan, het arrest van de Hoge Raad van 26 november 1986, BNB 1987/26 meebrengt dat belanghebbende niet kan terugkomen op zijn eerder gemaakte keuze de (onder)grond tot het privévermogen te rekenen, tenzij er bijzondere omstandigheden zijn.

4.4.2. Vervolgens heeft de rechtbank overwogen dat hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd geen bijzondere omstandigheid is die het overbrengen van de grond naar het ondernemingsvermogen rechtvaardigt; dat er lange tijd onduidelijkheid is geweest over de toepassing van de landbouwvrijstelling voor de ondergrond van een bedrijfswoning acht de rechtbank hiervoor niet voldoende, te minder nu de onduidelijkheid met name bestemmingswijzigingen van reeds gebouwde bedrijfswoningen betrof.

4.5. Het Hof komt op dit punt tot een andere afweging en motiveert dit als volgt.

4.5.1. Naar het oordeel van het Hof hebben de 7 mei-arresten een belangrijke, en voor velen onverwachte, koerswijziging van de Hoge Raad betekend. Met die arresten heeft de Hoge Raad immers afstand genomen van zijn eerdere jurisprudentie over de toepassing van de landbouwvrijstelling (in het regime dat van kracht was tussen 1 april 1986 en 27 juni 2000) met betrekking tot zogenoemde eerste bedrijfswoningen.

4.5.2. Met het oordeel van de rechtbank (in haar r.o. 4.4) dat de onduidelijkheid waaraan de 7 mei-arresten een einde maakten ‘met name bestemmingswijzigingen van reeds gebouwde bedrijfswoningen betrof’, kan het Hof niet instemmen.

4.5.3. Het is juist dat het merendeel van de arresten uit de jaren 1996 tot en met 1998, waarop belanghebbende tegenover de inspecteur een beroep deed, ziet op de onttrekking van een bedrijfswoning aan het ondernemingsvermogen, waarbij uit die arresten de conclusie kon worden getrokken dat de bij zodanige onttrekking geconstateerde winst onder de landbouwvrijstelling viel voor zover het een eerste bedrijfswoning betrof (HR 8 juli 1996, BNB 1996/310 en 311, alsmede HR 22 april 1998, BNB 1998/198) en niet onder die vrijstelling viel voor zover het om een tweede bedrijfswoning ging (HR 8 juli 1996, BNB 1996/312, HR 7 mei 1997, BNB 1997/319). Het is evenwel onmiskenbaar dat die arresten in de literatuur tevens aanleiding gaven tot discussie over de vragen (1) of de waardestijging ten gevolge van de bestemmingswijziging van een stuk cultuurgrond tot bouwperceel voor een bedrijfswoning onder de landbouwvrijstelling zou vallen, en (2) of ook daarbij een verschil tussen een eerste en een tweede bedrijfwoning zou moeten worden gemaakt.

4.5.4. De arresten HR 8 juli 1996, BNB 1996/312 en – met name – HR 7 mei 1997, BNB 1997/236, maakten duidelijk dat de bestemmingswijziging van een stuk cultuurgrond tot ondergrond van een tweede bedrijfswoning van de landbouwvrijstelling was uitgesloten, maar de meningen waren verdeeld over de vraag of die uitsluiting ook zou gelden bij bestemming tot ondergrond van een eerste bedrijfswoning. Vaststaat dat van de zijde van de Belastingdienst consequent het standpunt is ingenomen dat die vraag bevestigend moest worden beantwoord (zie in dit verband de brieven van het ministerie van Financiën van 10 januari 2000, nr. DB 2000/00096U en 12 april 2001, nr. CPP 2001/00215, maar in landbouwkringen werd daarover anders geoordeeld en de jurisprudentie van de feitenrechters tendeerde naar de toepasselijkheid van de landbouwvrijstelling op winst die zijn oorzaak vond in de bestemming van een stuk cultuurgrond tot ondergrond voor een eerste bedrijfswoning. De duidelijkste voorbeelden daarvan zijn de uitspraken van Hof ’s-Hertogenbosch 10 juni 2002, nr. 99/00866, opgenomen in BNB 2004/335, en van Hof Amsterdam 1 mei 2003, nr. 02/04137, opgenomen in BNB 2004/338.

4.5.5. Gelet op het voorgaande, waren er naar ’s Hofs oordeel, gerekend naar de stand van de jurisprudentie ten tijde dat belanghebbende aangifte deed, sterke argumenten voor de juistheid van het daarbij ingenomen standpunt dat de overbrenging van de (onder)grond niet tot een belaste bestemmingswijzigingswinst zou leiden. Als gevolg van de wetstoepassing die voortvloeide uit de 7 mei-arresten, zag belanghebbende zich evenwel geconfronteerd met een acute belastingclaim. Een en ander was voor hem aanleiding zich te beroepen op een ‘bijzondere omstandigheid’ als bedoeld in het arrest BNB 1987/26, die een terugkomen op de gedane keuze zou rechtvaardigen hoewel enkele aanslagen over latere jaren reeds onherroepelijk vaststonden.

4.5.6. Bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende hierin kan worden tegemoetgekomen, dient naar ’s Hofs oordeel ook de opstelling van de Belastingdienst te worden betrokken.

4.5.7. In onderdeel 4 van het Besluit van 8 maart 2006, BNB 2006/197 (hierna: het Besluit), is het navolgende goedkeurende beleid opgenomen:

Aan dit besluit is praktische uitwerking gegeven in de zogenoemde werkafspraak van 16 mei 2006, V-N 2006/33.11 (de werkafspraak).

4.5.9. Het Hof kan de inspecteur hierin niet zonder meer volgen. Weliswaar liet de opstelling van de Belastingdienst niets aan duidelijkheid te wensen over, maar voor het standpunt van belanghebbende waren destijds sterke argumenten aanwezig. Nu voor het onderhavige jaar een bezwaarschrift in behandeling was, diende de inspecteur redelijkerwijs te beseffen dat belanghebbende belang zou hebben bij een herziening van de in het onderhavige jaar ter zake van de (onder)grond van de woning bij de aangifte gemaakte keuze voor het geval het door de inspecteur ingenomen standpunt juist zou blijken te zijn. Voorts behoorde de inspecteur te beseffen. en – gelet op het in de onderhavige procedure ingenomen standpunt – heeft hij vermoedelijk ook beseft, dat het ter zake van volgende jaren opleggen van aanslagen het herzien van die keuze (in beginsel) onmogelijk zou maken, hetgeen derhalve verstrekkende consequenties voor belanghebbende zou kunnen hebben. Een redelijke en zorgvuldige uitoefening van de bevoegdheid aanslagen op te leggen zou onder dergelijke omstandigheden met zich hebben meegebracht in beginsel te wachten met het opleggen van vervolgaanslagen, – voor zover nodig – te volstaan met (nadere) voorlopige aanslagen en indien dat niet mogelijk zou zijn belanghebbende in ieder geval op de consequenties van het opleggen van die aanslagen te wijzen. Het voorgaande klemt temeer nu de aanslagregeling voor die jaren slechts bestond in een ‘automatisch’ volgen van de gedane aangiften zodat belanghebbende voor die jaren – op zichzelf bezien – ook geen belang had bij het maken van bezwaar.

4.5.10. Hetgeen is overwogen in 4.5.1 tot en met 4.5.9, in samenhang bezien, brengt het Hof tot het oordeel dat, zo al niet de gewijzigde jurisprudentie een bijzondere omstandigheid in de zin van het arrest BNB 1987/26 vormt, in ieder geval de beginselen van behoorlijk bestuur, met name het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel meebrengen, dat de inspecteur zich in redelijkheid jegens belanghebbende niet op het standpunt kan stellen dat deze uitsluitend wegens de omstandigheid dat de aanslagen over de jaren 1999 tot en met 2002 onherroepelijk zijn komen vast te staan, niet in aanmerking komt voor de (voor deelname aan de werkafspraak essentiële) herziening van de etiketteringskeuze met betrekking tot de (onder)grond.

4.6. Het vorenoverwogene leidt ertoe dat het primaire standpunt van belanghebbende dient te worden aanvaard. Ultimo 1998 mag hij de (onder)grond alsnog tot zijn ondernemingsvermogen (blijven) rekenen. Voor dat geval hebben partijen ter zitting van het Hof eenparig verklaard dat het aangegeven belastbare inkomen nog moet worden verminderd met daarin ten onrechte begrepen onttrekkingswinst van (voor belanghebbende) 60% van f 27.000; dit leidt tot een belastbaar inkomen van f 196.215.

4.7. De overige stellingen van partijen behoeven geen behandeling.

Slotsom

4.8. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is. De uitspraak van de rechtbank en de uitspraak van de inspecteur dienen te worden vernietigd. De aanslag dient te worden verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van f 196.215.

5. Kosten

6. Beslissing

De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op 1 april 2010 in het openbaar uitgesproken.

De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.