Gerechtshof Amsterdam, 29-04-2010, BM3212, 08/00702

29 april 2010

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 07/5575 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 31 december 1998 aan belanghebbende voor het jaar 1993 een navorderingsaanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.584.894. Tevens is ƒ 70.952 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.3. Bij uitspraak van 30 mei 2008 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.421.114 en de inspecteur veroordeeld in de proceskosten en tot vergoeding van het griffierecht.

1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 27 juni 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 februari 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. Ter zake van de feiten heeft de rechtbank het volgende vastgesteld:

“2.1. Ten tijde in geding houdt [A] de helft van de aandelen in [B BV]. De andere helft van de aandelen is in handen van zijn broer [Hof: [C]]. [B BV] heeft aan beide broers een pensioen toegezegd en de opbouw van het daarvoor benodigde kapitaal geschiedt in eigen beheer. Op de balans per 1 januari 1993 staat een pensioenvoorziening van NLG 2.819.749.

2.2. In 1993 hebben de navolgende gebeurtenissen plaatsgehad.

2.2.1. Bij brief van 20 april 1993 bevestigt [B BV] aan [A] dat aan hem pensioenrechten zijn toegekend die ingaan op 1 oktober 1996.

2.2.2. Op 10 november 1993 wordt [belanghebbende] opgericht. [A] is vanaf de oprichting directeur en enig aandeelhouder.

2.2.3. [B BV] draagt op 22 november 1993 over aan [belanghebbende] het ten behoeve van [A] gevormde pensioenkapitaal en de bijbehorende pensioenverplichting. Dit geschiedde tegen (fiscale) boekwaarde die op het moment van overdracht NLG 1.637.506 beliep.

2.2.4. Vanaf 21 december 1993 is [belanghebbende] gevestigd te Curaçao, Nederlandse Antillen.

2.3. [Belanghebbende] doet voor het jaar 1993 aangifte voor de vennootschapsbelasting naar een belastbaar bedrag van NLG -/- 52.612. In september 1996 heeft [de inspecteur] de aanslag conform de ingediende aangifte vastgesteld.

2.4. Op 12 november 1996 schrijft [A] aan zijn toenmalig fiscaal adviseur:

“(…) Naar aanleiding van uw schrijven betreffende [belanghebbende] bericht ik u als volgt. Uw advies om nog in 1996 af te zien van mijn pensioenrechten wil ik volgen en ik verzoek u daarvoor de nodige maatregelen te nemen. Het heeft mijn voorkeur daarna zo spoedig mogelijk de vennootschap naar Nederland te verplaatsen. (…)”

2.5. Bij brief van 4 december 1996 meldt [A] aan [belanghebbende] dat hij de ingangsdatum van zijn pensioen wenst uit te stellen tot 1 januari 1997 en dat hij afstand doet van zijn pensioenrechten.

2.6. In januari 1997 vestigt [belanghebbende] zich wederom in Nederland.

2.7. Bij schrijven van 3 december 1998 kondigt [de inspecteur] een navorderingsaanslag over 1993 aan. Hij meent dat bij de waardering van de pensioenvoorziening op de balansdatum ten onrechte geen rekening is gehouden met de kans dat van de pensioenrechten zou worden afgezien. Volgens [de inspecteur] stond op balansdatum voor 100% vast dat zulks zou geschieden. De navorderingsaanslag wordt opgelegd naar het als volgt vastgestelde belastbaar bedrag:

2.8. In zijn uitspraak op bezwaar schat [de inspecteur] de kans dat [A] zou afzien van zijn pensioenrechten nader in op 95% en vermindert hij het belastbaar bedrag als volgt:

Nu partijen tegen de hiervoor vermelde feiten geen bezwaren hebben ingebracht zal ook het Hof van die feiten uitgaan. Hierna zal [B BV] worden aangeduid als [B BV] en [A], geboren 6 september 1936, als [A]. Aan de gedingstukken in eerste aanleg ontleent het Hof voorts nog het volgende.

2.2. In het tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht van maart 1993 schreef dr. P. Kavelaars in een artikel met als titel ‘Internationaal fiscaal vriendelijk realiseren van beclaimde reserves’ onder meer het volgende (pag. 76-79):

2.3. In een brief van 16 april 1993 van [C], de broer van [A], aan [mr. D (kantoor E)] is onder meer het volgende vermeld:

2.4. In een brief van 27 mei 1993 van [mr. D] aan [C] is onder meer het volgende vermeld:

2.5. In een specificatie bij de op of omstreeks 28 juli 1994 ingediende aangifte van belanghebbende is onder meer het volgende vermeld:

2.6. In een ‘Notitie’ van [mr. D] aan [C] van 30 augustus 1993 is onder meer het volgende vermeld:

2.7. In een aan [A] gerichte ‘Notitie Pensioen’ van [mr. D] van 5 november 1996 is onder meer het volgende vermeld:

3. Geschil in hoger beroep

In geschil zijn, evenals in eerste aanleg, de volgende punten:

4. Beoordeling van het geschil

4.1.1. Belanghebbende heeft primair gesteld dat de inspecteur niet bevoegd was de onderhavige navorderingsaanslag op te leggen, omdat hij niet over een nieuw feit beschikte. Tegen de achtergrond van hetgeen destijds bekend was met betrekking tot de zetelverplaatsing van personenvennootschappen en gelet op hetgeen daaromtrent in de aangifte was vermeld, had de inspecteur de aangifte aan een nader onderzoek naar de achtergrond van de zetelverplaatsing moeten onderwerpen. In dat verband verwijst gemachtigde mede naar de onder 2.2 aangehaalde publicatie.

4.1.2. De inspecteur bestrijdt het standpunt van belanghebbende en voert daartoe aan dat hij ten tijde van het opleggen van de aanslag niet op de hoogte kan zijn geweest met het door [A] jegens belanghebbende afstand doen van zijn pensioenrechten.

4.1.3. De rechtbank heeft beslist dat de inspecteur bevoegd was tot navordering en heeft daartoe het volgende overwogen:

“4.1. Omtrent de vraag of [de inspecteur] bevoegd is tot navordering, overweegt de rechtbank als volgt. Vast staat dat [B BV] aan [A] pensioenrechten heeft toegekend en dat laatstgenoemde ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag nog geen afstand had gedaan van deze rechten. Naar het oordeel van de rechtbank kon en mocht [de inspecteur] bij het vaststellen van de aanslag er van uitgaan dat de pensioenaanspraak op reguliere wijze zou worden afgewikkeld. Het feit dat de zetel van [belanghebbende] naar de Nederlandse Antillen was verplaatst verandert daaraan niets. [De inspecteur] droeg bij het vaststellen van de primitieve aanslag geen kennis van het feit dat [A] korte tijd later van zijn pensioenrechten zou afzien en kon daarvan ook redelijkerwijs geen kennis dragen. De onderzoeksplicht van [de inspecteur] reikt onder de geschetste omstandigheden niet zover als [belanghebbende] meent. Van een ambtelijk verzuim is daarom geen sprake. De slotsom is dat het afzien van pensioenrechten een nieuw feit vormt dat navordering rechtvaardigt.”

4.1.4. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur in de namens belanghebbende voor het jaar 1993 ingediende aangifte vennootschapsbelasting redelijkerwijs geen aanleiding behoeven te vinden voor een onderzoek naar de vraag of reeds ten tijde van de verplaatsing van de zetel van belanghebbende naar Curaçao (Ned. Antillen) sprake was van een voornemen van [A] om afstand te doen van zijn pensioenrechten. De in de aangifte vermelde feiten noopten niet tot een dergelijk onderzoek. Dat is niet anders indien daarbij de inhoud van de in 2.2 vermelde publicatie wordt betrokken, waarvan de inspecteur destijds kennis had kunnen dragen en die hem bij het opleggen van de aanslag op de gedachte had kunnen brengen dat zich ook in het onderhavige geval een situatie voordeed als daarin is beschreven. De onderzoeksplicht van de inspecteur reikt immers niet zover dat van hem wordt verwacht feiten die in een aangifte worden gepresenteerd te combineren met mogelijkheden van ontwijking die in de fiscale literatuur worden beschreven, zonder dat die aangifte overigens een concrete aanwijzing bevat dat zich een in de literatuur verondersteld feitencomplex voordoet. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat het door [A] afzien van zijn pensioenrechten een nieuw feit vormt als bedoeld in artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en dat de inspecteur op deze grond tot het opleggen van de navorderingsaanslag bevoegd was.

4.2.1. Met betrekking tot de waarde van de pensioenverplichting heeft belanghebbende gesteld dat ten tijde van de verplaatsing van de zetel van belanghebbende geen sprake was van een voornemen van [A] om afstand te doen van zijn pensioenrechten. Bij de vaststelling van de waarde van de pensioenverplichtingen ten tijde van de zetelverplaatsing dient volgens belanghebbende met het doen van afstand van die pensioenrechten dan ook geen rekening te worden gehouden. Hiertoe voert belanghebbende onder meer aan dat de gedingstukken geen aanwijzing bevatten dat de advisering in 1993 mede op het afzien van pensioenrechten zou zijn gericht en dat dit bevestiging vindt in de notitie van [mr. D] uit 1996.

4.2.3. Met betrekking tot de waarde van de pensioenverplichting ten tijde van de zetelverplaatsing heeft de rechtbank het navolgende overwogen:

“4.2. Ingevolge artikel 16 van de Wet IB 1964 worden voordelen uit onderneming welke niet reeds eerder in aanmerking zijn genomen, gerekend tot de winst van het kalenderjaar waarin degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Voor [belanghebbende] betekent dit dat zij een balans per de datum van emigratie dient op te stellen en haar vermogenbestanddelen op deze slotbalans dient te stellen op de waarde in het economisch verkeer.

4.3. De rechtbank is van oordeel dat de oprichting van [belanghebbende], de overname door [belanghebbende] van de pensioenverplichtingen jegens [A], het verplaatsen van de feitelijke leiding van [belanghebbende], het achterwege laten van pensioenuitkeringen na de ingangsdatum op 1 oktober 1996 en het afzien van de pensioenrechten kort daarna, een samenhangend geheel van rechtshandelingen vormt dat is gericht op het vermijden van de heffing van Nederlandse belasting over de vrijval van pensioenverplichtingen van [belanghebbende]. Gelet op deze samenhang komt voor de toepassing van artikel 16 van de Wet IB 1964 geen zelfstandige betekenis toe aan het feit dat het afzien van pensioenrechten eerst na de emigratie van [belanghebbende] is geschied (vgl. Hoge Raad 14 december 2001, nr. 36 365, BNB 2002/208). De rechtbank acht bij dit oordeel mede van betekenis dat [A] en zijn broer zich in 1993 van verschillende zijden hebben laten voorlichten over onder meer emigratie van henzelf, verplaatsing van de pensioenreserve naar België en de Nederlandse Antillen, het afkopen van pensioenrechten, en de voorgenomen wetswijziging die Nederlandse heffingsrechten diende te waarborgen in geval van afkoop van pensioenaanspraken en in geval van zetelverplaatsing.

4.4. De rechtbank kent geen betekenis toe aan de stelling dat de zetelverplaatsing was ingegeven door de wens van [belanghebbende] om haar beleggingsresultaten tegen het lagere belastingtarief op de Nederlandse Antillen te laten belasten. Voorop staat dat een pensioen-B.V. in de regel geen winst van betekenis zal maken. In de uitkeringsperiode zullen immers geleidelijk aan verliezen ontstaan omdat een eventueel overrendement boven de rekenrente van doorgaans 4% onvoldoende is om de verliezen die ontstaan door het voortleven van de pensioengerechtigden, alsmede de kosten van beheer, te compenseren. Er ontstaat dus een oplopend verlies dat te zijner tijd afgezet kan worden tegen de (vrijval-) winst bij overlijden van een pensioengerechtigde. [Belanghebbende] zou derhalve eerst daadwerkelijk van het Nederlands Antilliaanse belastingtarief kunnen profiteren na vrijval van de pensioenverplichting. Echter, kort na de vrijval van de pensioenverplichting heeft [belanghebbende] zich wederom in Nederland gevestigd. De rechtbank hecht daarom zonder nadere verklaring, die niet is gegeven, geen waarde aan de stelling van [belanghebbende] dat haar zetel is verplaatst vanwege de lagere belasting op de Nederlandse Antillen over beleggingsresultaten.”

4.2.4. Vaststaat dat belanghebbende op 10 november 1993 is opgericht, dat [B BV] de pensioenverplichting jegens [A] op 22 november 1993 aan belanghebbende heeft overgedragen, dat de zetel van belanghebbende op 21 december 1993 naar Curaçao (Ned. Antillen) is verplaatst en dat [A] afstand heeft gedaan van zijn pensioenrechten uit hoofde van de in 1993 aan belanghebbende overgedragen pensioenverplichting. Vaststaat voorts dat [A] in Nederland woonde en – anders dan waarvan de rechtbank is uitgegaan – niet het voornemen heeft gehad om te emigreren.

4.2.5. Het Hof beschouwt het voorts als van algemene bekendheid dat in de jaren ’90 van de vorige eeuw, in situaties die met die van belanghebbende en [A] vergelijkbaar zijn, min of meer veelvuldig en planmatig werd geadviseerd in Nederland opgebouwde pensioenreserves aan Nederlandse belastingheffing te onttrekken, door middel van het afstand doen van pensioenrechten in samenhang met rechtshandelingen als vermeld onder 4.2.4. Het Hof verwijst in dit verband mede naar het jurisprudentieoverzicht dat de inspecteur als bijlage 2 bij diens brief aan de rechtbank van 1 februari 2008 heeft verstrekt, alsmede naar de onder 2.2 aangehaalde publicatie.

4.2.6. Het vorenoverwogene doet veronderstellen dat (ook) in het onderhavige geval sprake zou kunnen zijn van een situatie waarin ten tijde van de zetelverplaatsing van belanghebbende, in samenhang met de oprichting van belanghebbende en de overdracht aan haar van de pensioenverplichting jegens [A], sprake was van een voornemen van [A] om afstand te doen van diens pensioenrechten. In het licht hiervan acht het Hof het niet onredelijk dat de inspecteur van belanghebbende nadere inlichtingen heeft verlangd over de fiscale advisering van [A], als oprichter en directeur enig aandeelhouder van belanghebbende, zodanig dat daaruit duidelijk wordt waarom [A] tot de oprichting van belanghebbende, de overdracht van de pensioenverplichting en de zetelverplaatsing van belanghebbende is overgegaan en hoe daarover met hem is gecommuniceerd. Het heeft op de weg van belanghebbende (als meest gerede partij) gelegen om deze inlichtingen te verstrekken.

4.2.8. Nu met de hiervoor vermelde gedingstukken niet afdoende wordt verklaard waarom [A] tot de oprichting van belanghebbende, de overdracht van de pensioenverplichting en de zetelverplaatsing van belanghebbende is overgegaan en hoe daarover met hem is gecommuniceerd, acht het Hof, gelet ook op hetgeen is overwogen onder 4.2.4 en 4.2.5, het vermoeden gerechtvaardigd dat ten tijde van de zetelverplaatsing van belanghebbende het voornemen van [A] bestond om van de bij belanghebbende ondergebrachte pensioenrechten af te zien. Dit vermoeden – welk vatbaar is voor tegenbewijs – ligt overigens ook besloten in het oordeel van de rechtbank.

4.2.9. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende het hiervoor vermelde vermoeden niet ontzenuwd. Daarbij gaat het Hof ervan uit dat [A], mede gelet op hetgeen over hem ter zitting van het Hof is verklaard, niet zelf in staat is geweest de onderwerpelijke rechtshandelingen te bedenken. Voorts sluit het Hof zich in dit verband aan bij hetgeen de rechtbank heeft overwogen in onderdeel 4.4 van haar uitspraak.

4.3.1. Belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat – indien ten tijde van de zetelverplaatsing sprake zou zijn geweest van een voornemen afstand te doen van de in belanghebbende ondergebrachte pensioenrechten, dit voornemen ook reeds ten tijde van de overdracht van de pensioenverplichting door [B BV] aan belanghebbende zou hebben bestaan. Daarvan uitgaande zou de waarde van de door [B BV] aan belanghebbende overgedragen pensioenverplichting moeten worden verminderd met de waarde van het – alsdan bij de overdracht reeds bestaande – voornemen tot afzien van de pensioenverplichting, zodat zich dan op het moment van zetelverplaatsing bij belanghebbende geen vrijval meer zou kunnen voordoen. Die vrijval zou zich dan reeds bij [B BV] hebben voorgedaan. De inspecteur heeft deze stelling betwist.

4.3.2. De rechtbank heeft in deze het volgende overwogen:

“4.5. [Belanghebbende] stelt voorts dat, zo al sprake is van een samenhangende geheel van rechtshandelingen, daar ook de overdracht van de pensioenvoorziening van [B BV] aan [belanghebbende] toe behoort. Zij meent dat de waarde van de pensioenverplichting ten tijde van de overdracht van de pensioenverplichting door [B BV] aan [belanghebbende] nagenoeg gelijk moet zijn aan de waarde van de pensioenverplichtingen ten tijde van de zetelverplaatsing een maand later. De rechtbank acht in de gegeven omstandigheden evenwel aannemelijk dat het prijsgeven van pensioenrechten afhankelijk was van de overdracht van de pensioenverplichtingen aan [belanghebbende]. Omdat [A] slechts 50% van de aandelen in [B BV] hield, komt het de rechtbank onaannemelijk voor dat [A] ten gunste van deze B.V. van zijn pensioenrechten zou afzien. Dat zou immers een bevoordeling van de broer inhouden, ten laste van het vermogen van [A]. De rechtbank acht daarom de kans dat [A] vóór de overdracht van de pensioenverplichtingen aan [belanghebbende] van zijn pensioenrechten zou afzien, verwaarloosbaar klein.”

4.3.3. Het Hof volgt op dit punt het oordeel van de rechtbank en acht het ook overigens, bij gebrek aan daartoe strekkende feitelijke gronden, niet aannemelijk dat reeds ten tijde van de overdracht van de pensioenverplichting door [B BV] sprake was van een voornemen van [A] om af te zien van zijn pensioenrechten.

4.4.1. Nu vaststaat dat (eerst) ten tijde van de zetelverplaatsing van belanghebbende sprake was van een voornemen tot afzien van de pensioenrechten dient daarmee bij de toepassing van artikel 16 van de Wet IB rekening te worden gehouden en dient daarbij mede de kans in aanmerking te worden genomen dat het voornemen niet tot uitvoering zou komen. Op dit punt heeft belanghebbende – meer subsidiair – aangevoerd dat de rechtbank bij het waarderen van deze kans diende uit te gaan van feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan ten tijde van de zetelverplaatsing, en niet op basis van feiten en omstandigheden die zich eerst drie jaar later voordeden. Belanghebbende meent dat de rechtbank de kans op vrijval had moeten waarderen op nihil, dan wel aanzienlijk lager dan de 95% die de inspecteur voorstaat. De inspecteur heeft zich op dit punt geconformeerd aan het oordeel van de rechtbank.

4.4.2. De rechtbank heeft op dit onderdeel van het geschil het volgende overwogen:

“4.6. Nu sprake is van een samenhangend geheel van rechtshandelingen moet bij de waardering van de pensioenvoorziening op de slotbalans rekening worden gehouden met de kans dat de pensioengerechtigde afziet van zijn (…) pensioenaanspraken. [Belanghebbende] betoogt in dit verband dat de kans dat zou worden afgezien van de pensioenrechten in 1993 bij lange na niet zo groot was als [de inspecteur] stelt. Zij wijst daarbij op de mogelijkheid van afkoop van pensioen en voorts dat in 1993 nog geen vastomlijnd plan bestond om af te zien van pensioenrechten. De rechtbank beziet het samenstel van rechtshandelingen evenwel in retrospectief. Daarbij kom[t] noch zelfstandige betekenis toe aan het moment waarop is afgezien van pensioenrechten, noch aan het moment waarop is besloten tot evenbedoeld afzien. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de inspecteur], tegenover de gemotiveerde betwisting door [belanghebbende], zijn stelling dat de kans dat daadwerkelijk zou worden afgezien van de pensioenrechten 95% bedraagt onvoldoende onderbouwd. In zoverre is het beroep gegrond. Dat de kans op uitvoering van het voornemen tot afzien in 1993 nihil was heeft [belanghebbende] echter ook niet aannemelijk gemaakt. De rechtbank schat de kans dat [A] op de balansdatum niet zou afzien, in goede justitie, op 10%.”

4.4.3. Naar het oordeel van het Hof dient ook bij de waardering van de kans dat het voornemen van [A] om van zijn recht op pensioenbetalingen af te zien niet tot uitvoering zou komen, in aanmerking te worden genomen dat slechts in zeer beperkte mate inzicht is verschaft in de wijze waarop [A] over het samenstel van rechtshandelingen rond de zetelverplaatsing van belanghebbende is geadviseerd. Dit vormt bij de waardering van voormelde kans een complicerende factor, welke het onvermijdelijk maakt dat het Hof zich bij de waardering van die kans vooral oriënteert op vergelijkbare situaties uit het verleden. Hiervan uitgaande, en mede in aanmerking nemend hetgeen onder 4.2.8 tot en met 4.2.10 is overwogen, schat het Hof de kans dat het voornemen van [A] om van zijn recht op pensioenbetalingen af te zien niet tot uitvoering zou komen in goede justitie op 10%. Het Hof komt daarmee tot hetzelfde resultaat als de rechtbank.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.