Gerechtshof Amsterdam, 17-06-2010, BN4830, 08/00168

uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 07/750 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 7 december 2006, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ƒ 364.611 en het bedrag aan heffingsrente verminderd tot ƒ 21.535.

1.3. Bij uitspraak van 8 januari 2008 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de bestreden uitspraak vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend belastbaar inkomen van ƒ 360.325, de inspecteur veroordeeld in de kosten van het geding voor een bedrag van € 1.449 en de Staat gelast het griffierecht van € 38 aan belanghebbende te vergoeden.

1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 13 februari 2008, aangevuld bij brief van 13 maart 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Op 29 april 2010 zijn nadere stukken ontvangen van de gemachtigde. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 mei 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld.

“2.1. Eiser (Hof: belanghebbende) heeft bij akte van 15 januari 1999 een landgoed van 42 hectare, met de naam [naam landgoed](hierna: het landgoed) gekocht Het landgoed omvat een woning, een zogenoemde “mas”, alsmede een tweede opstal. De koopsom heeft inclusief kosten ƒ 627.293 bedragen.

2.2. Ten tijde van de koop was een van de verkopers, een lid van de familie welke als gezamenlijke verkopers optrad, nog op het landgoed woonachtig. Blijkens de verkoopovereenkomst mocht deze tegen een geringe huurvergoeding – een bedrag van ƒ 504,58 voor de maanden januari tot en met 30 april 1999 - de mas bewonen. Feitelijk is zulks niet gebeurd ten gevolge van een de verkoper overkomen ongeval.

2.4. Van de in de jaren 1999 en 2000 gedane uitgaven zijn achtereenvolgens een bedrag van ƒ 309.911 en ƒ 320.031 in de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar onderscheidenlijk het jaar 2000 als aftrekbare kosten in de aangiften vermeld. Van de uitgaven in het jaar 2000 is een bedrag van ƒ 375.000 door eiser als zogenoemde kosten van verbetering aangemerkt en niet in aftrek gebracht.

2.5. Met dagtekening 8 december 1999 heeft eiser een overeenkomst gesloten met [Z], vertegenwoordigd door [Q] (hierna ook: beheerder). Een kopie van de zogenoemde “Beheerovereenkomst vakantievilla” behoort tot de gedingstukken. [Z] verwerft het exclusieve recht om het landgoed voor rekening en risico van eiser (eigenaar) te verhuren. In deze overeenkomst is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:

“In aanmerking nemende:

Dat de eigenaar het recht van eigendom heeft van [naam van het het landgoed].

Dat de eigenaar deze villa voor eigen rekening en risico bedrijfsmatig wenst te exploiteren teneinde daar duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, in verband waarmee met de beheerder deze overeenkomst wordt aangegaan;

verklaren het volgende te zijn overeengekomen.

Artikel 1 Verhuurbemiddeling

2.6. Zowel in het jaar 1999, 2000 als 2001 zijn er per saldo geen huurontvangsten geweest. De aanvankelijk in het jaar 2000 gesloten huurovereenkomsten zijn ongedaan gemaakt. De vooruit ontvangen huurbedragen zijn aan de huurders terugbetaald. Dit omdat de mas toentertijd nog niet in een bewoonbare staat verkeerde. Eiser heeft met personen uit zijn vrienden/of kennissenkring in de periode 22 juli 2000 tot en met 5 augustus 2000 provisorische werkzaamheden verricht om de mas bewoonbaar te maken.

2.7. In de periode tussen 15 en 18 mei 2000 is de inboedel voor de mas door een verhuisbedrijf overgebracht naar Frankrijk en opgeslagen in een bijgebouw op het landgoed.

2.8. Op 9 juli 2001 heeft eiser een nieuwe overeenkomst met [A] afgesloten om het landgoed te exploiteren. Ingevolge deze bemiddelingsovereenkomst kan eiser ook gebruik maken van het landgoed en heeft zulks ook gedurende enige weken op jaarbasis feitelijk plaatsgevonden. Verhuur aan derden heeft daadwerkelijk plaatsgevonden vanaf het jaar 2002 en volgende. Een overzicht van de huuropbrengsten over de periode 2002-2005 behoren in kopie tot de gedingstukken. Verweerder heeft een derdenonderzoek bij het voormelde agentschap ingesteld. Daarbij is het formulier van het intakegesprek van 15 mei 2001 ingezien. Daarin is vermeld dat een van de slaapkamers alsmede een van de drie badkamers, beide gelegen op de begane grond, gesloten blijft.

2.9. In februari 2005 is een nieuwe bemiddelingsovereenkomst met [Z], vertegenwoordigd door [Q], gesloten waarbij de eigenaar de villa ter beschikking stelt aan [Z] voor verhuur aan derden en zich het recht voorbehoudt van eigen bewoning. Een kopie van deze overeenkomst behoort tot de gedingstukken.

2.10. Over de jaren 1994, 1995, 1996 en 1997 heeft verweerder verzuimboetes opgelegd wegens het te laat indienen van de aan eiser uitgereikte aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Ook voor het onderhavige jaar is een verzuimboete opgelegd op basis van een vijfde verzuim. Het bedrag daarvan is ƒ 2.500.

2.11. Eiser heeft aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 25.054. Verweerder heeft in afwijking daarvan de aanslag vastgesteld naar een belastbaar inkomen van ƒ 558.307. Naast een aantal niet meer in geschil zijnde correcties heeft verweerder het volledige bedrag van de kostenaftrek ter zake van het landgoed ƒ 312.372 geweigerd. Tevens is een bedrag van ƒ 12.859 huurwaardeforfait bijgeteld.

2.12. Bij de bestreden uitspraak op bezwaar heeft verweerder alsnog het bedrag van kosten heffingen, verzekering opstal en elektriciteit afgerond ƒ 2.641 in aftrek aanvaard.

2.13. De aanvankelijke klachten tegen de in rekening gebrachte invorderingsrente alsmede de opgelegde verzuimboete wegens het te laat indienen van het uitgereikte aangiftebiljet heeft eiser ingetrokken.”

Nu daartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.

2.2. Aan de door de rechtbank vastgestelde feiten dient te worden toegevoegd dat de aangifte is ingediend op 9 november 2001. Vervolgens is op 29 december 2001 een voorlopige aanslag opgelegd conform de aangifte. Op 31 december 2002 is de definitieve aanslag opgelegd.

3. Geschil in hoger beroep

In geschil is het antwoord op de vraag of het landgoed in Frankrijk in 1999 ingevolge de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) dient te worden aangemerkt als een beleggingsobject, zoals belanghebbende voorstaat, dan wel als een eigen woning, zoals de inspecteur bepleit. Voorts is in geschil of de inspecteur heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en of de beschikking heffingsrente juist is.

4. De overwegingen van de rechtbank

In haar uitspraak heeft de rechtbank als volgt overwogen:

“4.1. Blijkens de jurisprudentie van de Hoge Raad is voor het antwoord op de vraag of een als woning aan te merken opstal als een eigen woning in de zin van artikel 42a, tweede en achtste lid, van de Wet Inkomstenbelasting 1964 kwalificeert dan wel als (louter) als beleggingsobject moet worden geduid, beslissend het antwoord op de vraag wat de intentie van de belastingplichtige is geweest ten tijde van de verwerving van de onroerende zaak: louter verhuur dan wel mede gericht op eigen gebruik. Met partijen is de rechtbank van oordeel dat het eigen gebruik door een van de verkopers als tijdelijk moet worden geduid. Daaraan kunnen geen gevolgen worden verbonden voor de beantwoording voor de primaire vraag welke partijen verdeeld houdt.

4.2. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat het landgoed louter is verworven met uitsluitend de intentie dit voor permanente verhuur aan te wenden en dat hij daartoe naast het opheffen van het ten tijde van de aankoop aanwezige achterstallige onderhoud ook als verbetering aan te merken werkzaamheden van bouwkundige aard heeft doen verrichten. Nu verweerder het standpunt van eiser gemotiveerd heeft bestreden dient eiser ter schraging van zijn standpunt zodanige feiten en omstandigheden aan te voeren en, gelet op de betwisting, aannemelijk te maken. De rechtbank verwijst daartoe naar het arrest Hoge Raad 26 januari 2007, nr. 41 566, BNB 2007/217c*. De bewijslast van de gevraagde kostenaftrek en daarmee de vraag of sprake is van een beleggingsobject dan wel een eigen woning rust derhalve op eiser.

4.3. De rechtbank acht eiser geslaagd in zijn stelling, mede gelet op hetgeen de door hem tot bijstand begeleidende personen tijdens de tweede mondelinge behandeling dienaangaande hebben verklaard, dat de vooruitvangen huurpenningen in het jaar 2000 aan de huurders zijn terugbetaald omdat de mas nog in een zodanige toestand verkeerde dat daadwerkelijke verhuur niet mogelijk was. Voorts heeft eiser voldoende aannemelijk gemaakt dat zijn verblijf aldaar tezamen met meerdere anderen uit zijn vrienden en/of kennissenkring een geïmproviseerd karakter heeft gekend, feitelijk neerkomend op het kamperen in de mas.

4.4. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser niet dan wel onvoldoende geslaagd in het bewijs van zijn stelling dat hij ten tijde van de aankoop de intentie had het landgoed louter voor de verhuur te bestemmen. Eiser heeft gesteld dat ingevolge de met [Z] gesloten overeenkomst eigen gebruik is uitgesloten maar daaraan kan in het onderhavige geval geen definitieve conclusies worden verbonden. Vaststaat immers dat in de jaren 1999 tot en met 2001 feitelijk geen verhuur heeft plaatsgevonden ten gevolge van de voortdurende werkzaamheden aan de opstal dan wel het omringende terrein zoals de aanleg van het zwembad en de omleg van een weg. Wel staat vast dat in de jaren 2002 en volgende eigen gebruik heeft plaatsgevonden. De rechtbank acht niet geloofwaardig dat zulks louter is terug te voeren op het gewijzigde fiscale regime van de eigen woning zoals deze met ingang van 1 januari 2001 in de Wet in komstenbelasting 2001 is vormgegeven, in het bijzonder het vervallen van een regeling overeenkomstig artikel 42a, tweede en achtste lid, van de Wet. Ook het feit dat eiser een investering van bruto ƒ 1,8 miljoen in een buitenlands onroerend goed heeft gedaan, naar zeggen van eiser louter vanuit beleggingsmotieven en zonder – een in omvang en tijdsduur wellicht beperkt - eigen gebruik reeds ten tijde van de verwerving van het landgoed in het jaar 1999, mede te beogen acht de rechtbank ongeloofwaardig.

4.5. Subsidiair heeft eiser zich op het standpunt gesteld dat het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 6 februari 1998, nr. DB97/1544, V-N 1998/10.13, (hierna: het Besluit) goedkeurend beleid bevat dat ten aanzien van eiser toepassing dient te vinden. Naar het oordeel van de rechtbank bevat dat Besluit louter een samenvatting van de tot dan toe gewezen rechtspraak en is geen goedkeurend beleid (begunstiging) beoogd. Uit de bewoordingen noch uit haar strekking kan het tegendeel worden afgeleid. Evenmin kan eiser worden bijgetreden in diens stelling dat in het meervermelde Besluit gelijke gevallen – de verhuur door tussenkomst van een bemiddelingsorganisatie dan wel via een verhuurorganisatie - ongelijk worden behandeld, zulks bezien vanuit de positie van de eigenaar/verhuurder. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van feitelijk en rechtens verschillende situaties. Ook in zoverre faalt het beroep.

4.6. Nu de rechtbank hiervoor tot het oordeel is gekomen dat het landgoed door eiser niet uitsluitend voor verhuur is bestemd dient een tijdsevenredig berekend bedrag ter zake van het huurwaardeforfait tot het inkomen van eiser te worden gerekend. Het bedrag als zodanig is tussen partijen cijfermatig niet in geschil. Aan het vorenstaande doet niet af dat de mas ten gevolge van de ingrijpende renovatie niet voor bewoning geschikt was. De wetgever heeft bij het definiëren van het begrip eigen woning het louter ter beschikking staan beslissend geacht, ongeacht of de woning tot gebruik geschikt is. Het belastbare inkomen dient derhalve overeenkomstig het standpunt van verweerder met een bedrag van ƒ 4.286 te worden verminderd.

4.7. Voorts is tussen partijen nog in geschil het antwoord op de vraag of de het bedrag van de heffingsrente terecht in rekening is gebracht nu verweerder onredelijk lang over het vaststellen van de onderliggende aanslag heeft gedaan. Daartoe merkt de rechtbank op dat de heffingsrente rechtstreeks uit de wet voortvloeit ter zake van het tot een te laag bedrag in de aangifte vermelden van het belastbare inkomen zoals verweerder dat heeft vastgesteld. Enig boeteaspect is met het in rekening brengen niet beoogd. De rente vormt louter een vergoeding voor het op een later tijdstip voldoen van de verschuldigde belasting. Ook acht de rechtbank door eiser niet aannemelijk gemaakt dat door het benutten van de wettelijke termijn een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur geschonden zijn. De rechtbank acht geen termen aanwezig om de belopen heffingsrente te verminderen, maar merkt op dat nu het belastbaar inkomen moet worden verminderd ook de heffingsrente overeenkomstig moet worden verlaagd.

4.8. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.”

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Belanghebbende heeft in zijn aangifte het door hem aangekochte landgoed [ naam van het landgoed] (hierna: het landgoed) aangemerkt als een onroerend goed waarop artikel 24 van de Wet IB 1964 van toepassing is. De inspecteur beschouwt het landgoed evenwel als een eigen woning in de zin van artikel 42a Wet IB 1964.

5.2. Tussen partijen is niet in geschil, en het Hof volgt partijen hierin, dat voor het antwoord op de vraag of het landgoed als zuiver beleggingsobject moet worden aangemerkt, danwel als een eigen woning, dient te worden vastgesteld wat de intentie van belanghebbende is geweest ten tijde van de verwerving van het landgoed, te weten uitsluitend exploitatie als beleggingsobject of (tevens) eigen gebruik.

5.3. Belanghebbende stelt dat het landgoed is verworven met de intentie dit uitsluitend ter exploitatie aan te wenden en niet (mede) voor eigen gebruik. Indien deze stelling van belanghebbende wordt gevolgd, dan is tussen partijen niet in geschil, dat hij recht heeft op aftrek. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende zijn stelling tegenover de betwisting daarvan door de inspecteur, aannemelijk maakt.

5.4. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende in de op hem rustende bewijslast niet geslaagd. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de overeenkomst die belanghebbende op 8 december 1999 heeft gesloten met [Q], handelend onder de naam [Z], niet inhoudt dat belanghebbende het landgoed voor de duur van het contract aan [Z] verhuurt en dat ook anderszins uit die overeenkomst niet volgt dat het landgoed niet (meer) aan belanghebbende ter beschikking zou staan. Weliswaar is in onderdeel 1.2. van de bemiddelingsovereenkomst het “gebruik ten eigen nutte door de eigenaar” niet toegestaan, doch deze bepaling belet niet dat belanghebbende het landgoed wel zelf kan gebruiken. Dit volgt uit het door de inspecteur bij [Z] uitgevoerde derdenonderzoek, waarbij is vastgesteld dat belanghebbende van 22 juli 2000 tot en met 5 augustus 2000 het landgoed heeft ‘gehuurd’ en dat hij daarvoor in de maanden mei en juni 2000 in drie termijnen een bedrag van ƒ 14.000 heeft betaald aan [Z]. Naar ’s Hofs oordeel volgt hieruit dat belanghebbende de intentie had om – vrijwel direct na de geplande oplevering in mei 2000 – het landgoed mede aan te wenden voor eigen gebruik.

5.5. Op grond van artikel 5 van de bemiddelingsovereenkomst worden de huurinkomsten na aftrek van de vergoeding van de beheerder geboekt op de rekening van belanghebbende. Ten gevolge van het uitlopen van de bouwwerkzaamheden kon de verhuur geen doorgang vinden en zijn de ontvangen huurpenningen van derden en van belanghebbende – na aftrek van de provisie van [Z] – op 15 juni 2000 teruggestort. In die periode van 22 juli 2000 tot en met 5 augustus 2000 verbleef belanghebbende blijkens de feiten wel op het landgoed. Deze omstandigheid staat niet in de weg aan de hiervoor vermelde gevolgtrekking dat belanghebbende de intentie had om het landgoed aan te wenden voor eigen gebruik.

5.6. Volledigheidshalve zij nog opgemerkt dat belanghebbende het landgoed – na de voltooiing in 2002 – regelmatig voor eigen gebruik heeft aangewend. Hoewel belanghebbende aanvoert dat sprake is geweest van een veranderde intentie, mede ingegeven door de gewijzigde wetgeving met ingang van 1 januari 2001, geldt dat, wat er verder ook zij van deze stelling, dit in ieder geval niet in tegenspraak is met de onder 5.4. vermelde conclusie.

5.7. Gelet op al het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat het landgoed door belanghebbende is aangekocht – en daarna ook is aangehouden – als een eigen woning in de zin van artikel 42a, tweede lid, Wet IB 1964 en dat ingevolge het bepaalde in het achtste lid van dat artikel de kosten, lasten en afschrijvingen niet voor aftrek in aanmerking komen.

5.8. Belanghebbende beroept zich subsidiair op het vertrouwensbeginsel en/of het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende stelt aan het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 6 februari 1998, nr. DB97/1544, V-N 1998/10.13, (hierna: het Besluit) het in rechte te beschermen vertrouwen te ontlenen dat de door hem opgevoerde kosten van het landgoed voor aftrek in aanmerking komen.

5.10. Evenmin kan belanghebbende worden gevolgd in zijn stelling dat gelet op het Besluit gelijke gevallen ongelijk worden behandeld. Bij verhuur door tussenkomst van een bemiddelingsorganisatie staat de woning nog altijd aan de eigenaar ter beschikking uit hoofde van zijn eigendomsrecht. Huurpenningen welke bij eigen gebruik worden betaald door de eigenaar aan de bemiddelingsorganisatie, vloeien direct terug naar de eigenaar. Bij verhuur aan een verhuurorganisatie heeft de eigenaar evenwel niet meer de beschikking over zijn woning, althans niet meer uit hoofde van zijn eigendomsrecht. De verhuur voor rekening en risico van belanghebbende zelf, door tussenkomst van een bemiddelingsorganisatie, is feitelijk en rechtens onvergelijkbaar met de verhuur voor rekening en risico van een verhuurorganisatie. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel dient eveneens te worden verworpen.

5.11. Het Hof verstaat het dictum van de uitspraak van de rechtbank aldus dat de rechtbank heeft bepaald dat de beschikking inzake heffingsrente dient te worden verlaagd overeenkomstig de door de rechtbank vastgestelde vermindering van het belastbare inkomen, gelijk de rechtbank heeft overwogen in rechtsoverweging 4.7. van haar uitspraak. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de heffingsrente geheel dient te vervallen, danwel dient te worden verminderd op gelijke wijze als heeft plaatsgevonden in de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 10 december 2004, nr. 02/02896, LJN AR8148. Zoals de Hoge Raad heeft beslist in zijn arrest van 25 september 2009, nr. 07/13362, BNB 2009/295, dient de inspecteur bij belastingen die bij wege van aanslag worden geheven op grond van het beleid van de Belastingdienst in beginsel binnen een termijn van drie maanden na het indienen van de aangifte een (voorlopige) aanslag vast te stellen. Het zorgvuldigheidsbeginsel verzet zich er als regel tegen dat een inspecteur, in geval van overschrijding van de driemaandstermijn, meer heffingsrente in rekening brengt dan de belastingplichtige verschuldigd zou zijn als er bij het einde van deze termijn een (voorlopige) aanslag in overeenstemming met de aangifte zou zijn opgelegd. Nu in casu de aangifte over het jaar 1999 is ingediend op 9 november 2001 en reeds op 29 december 2001 een voorlopige aanslag is opgelegd conform de aangifte, is geen sprake van strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. Ook de omstandigheid dat op 31 december 2002 de definitieve aanslag is opgelegd ‘tot behoud van recht’ vormt op zichzelf geen grond voor vernietiging of vermindering van de rentebeschikking. Volledigheidshalve zij opgemerkt dat voormelde uitspraak in zaaknummer 02/02896 niet de aanslagregeling doch een navorderingsaanslag betrof en een wezenlijk andere feitelijke situatie. De grieven van belanghebbende inzake de heffingsrente treffen geen doel.

6. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

7. Beslissing