Gerechtshof Amsterdam, 25-11-2010, BO9619, 08/00819

25 november 2010

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

en het incidentele hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 07/6767 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 28 april 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbaar bedrag van € 6.408.899, met heffingsrente. Bij tegelijkertijd genomen beschikking heeft de inspecteur een vergrijpboete (hierna: boete) opgelegd van 50% ofwel € 1.104.909.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken, gedagtekend 31 augustus 2007, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 4.761.726, met heffingsrente, het bezwaar tegen het niet nemen van een verliesvaststellingsbeschikking afgewezen, en de boete verminderd tot 45% ofwel € 779.735. In de uitspraak ligt besloten dat de inspecteur het bezwaar heeft afgewezen voor zover het was gericht op het vaststellen van het verlies van het jaar 2002 op nihil.

1.3. Bij mondelinge uitspraak van 13 juni 2008, waarvan het proces-verbaal is verzonden op 16 juni 2008, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 4.315.824, met heffingsrente, en de boete vernietigd.

1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 25 juli 2008, aangevuld bij memorie tot herstel van 26 augustus 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld. Namens belanghebbende is een verweerschrift tegen het incidentele hoger beroep ingediend.

1.5. Op 8 mei 2009, 29 juni 2009, 15 juli 2009 en 4 augustus 2009 zijn ter griffie van het Hof nadere stukken ingekomen van belanghebbende. Hierop heeft het Hof gereageerd bij brieven van 1 juli 2009, 15 juli 2009, 30 juli 2009 en 4 augustus 2009. Afschriften van deze stukken zijn verstrekt aan de inspecteur.

1.6. Op 2 oktober 2009 zijn nadere stukken ontvangen van de inspecteur; op 5 oktober 2009 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Afschriften van de door de inspecteur ingezonden nadere stukken zijn verstrekt aan belanghebbende. De door belanghebbende ingezonden nadere stukken dienden ter completering van het dossier van het Hof en zijn niet in afschrift verstrekt aan de inspecteur, aangezien deze reeds over die stukken beschikte.

1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 oktober 2009. De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaak met kenmerk 08/00818 betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2000. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is toegezonden als bijlage bij de op 19 november 2009 gedane uitspraak in de zaak met kenmerk 08/00818.

1.8. Bij brieven van 16 oktober 2009 heeft het Hof partijen op de hoogte gebracht van zijn voornemens met betrekking tot de verdere behandeling van de zaak en nadere inlichtingen aan partijen gevraagd. De inspecteur heeft daarop geantwoord bij brief met bijlagen van 27 oktober 2009; namens belanghebbende is gereageerd bij brief van haar gemachtigden van 16 november 2009.

1.9. Bij brieven van 7 december 2009 heeft het Hof partijen in kennis gesteld van zijn voorlopig oordeel inzake een onderdeel van het geschil. Bij brief van 9 december 2009 heeft de inspecteur het Hof meegedeeld dat partijen overeenstemming hebben bereikt inzake een (ander) onderdeel van het geschil. Op 17 december 2009 zijn nadere stukken van belanghebbende ontvangen. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.

1.10. Het onderzoek ter zitting is voortgezet op 23 december 2009. Tijdens die zitting zijn twee getuigen gehoord. Van het verhandelde ter zitting, waarin opgenomen de getuigenverklaringen, is een proces-verbaal opgemaakt.

1.11. Bij brieven van 18 februari 2010 heeft het Hof het in 1.10 vermelde proces-verbaal aan partijen toegezonden en hen in de gelegenheid gesteld daarop te reageren. Gemachtigden hebben dat gedaan bij brief met bijlagen van 10 maart 2010; de inspecteur bij brief van 11 maart 2010. Het Hof heeft afschriften van deze reacties aan de wederpartij verstrekt.

1.12. Op 11 juni 2010 zijn nadere stukken van belanghebbende ontvangen. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.

1.13. Op 21 juni 2010 zijn nadere stukken van de inspecteur ontvangen. Deze zijn in afschrift verstrekt aan gemachtigden.

1.14. Het onderzoek ter zitting is voortgezet, en afgesloten, op 23 juni 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

2.1. Het Hof vindt aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen.

2.2. Belanghebbende is opgericht op 23 mei 1995 met als statutaire vestigingsplaats [Z]. Met ingang van 5 maart 1998 worden alle aandelen in belanghebbende gehouden door [A Ltd.], een in [B], Israël gevestigde en aldaar ter beurze genoteerde vennootschap. Belanghebbende was actief als tussenhoudster- en financieringsmaatschappij binnen het concern van [A Ltd.]. Tot dit concern behoorden ook de in Israël gevestigde vennootschappen [C] en [D]. Op 24 december 2002 heeft belanghebbende haar zetel uit Nederland verplaatst en met ingang van 25 december 2002 is belanghebbende gevestigd in [B], Israël.

2.3. [E] is directeur van belanghebbende sinds 14 januari 2000. [F] is directeur sinds 24 december 2002. In het jaar 2002 maakten ook [G] en [H] deel uit van de directie; zij zijn uit hun functie getreden op 24 december 2002.

2.4. [I] en [J], beiden verbonden aan [Kantoor K] waren de accountant, respectievelijk de belastingadviseur van belanghebbende. [Kantoor K] verzorgde ook het indienen van de aangiften vennootschapsbelasting.

2.5. Belanghebbende heeft in de loop van 1999 gelden ter leen verstrekt aan [A Ltd.]. Blijkens (de toelichting op) haar balans ultimo 1999 betrof het een vordering in Amerikaanse dollars (hierna: USD) met een jaarlijkse rente van LIBOR + 1,25%. Ultimo 1999 beliep die vordering omgerekend NLG 8.006.000. Ultimo 2000 was dit opgelopen tot (omgerekend) NLG 112.903.000. In de toelichting op de balans ultimo 2000 is, voor zover hier van belang, vermeld:

“The loan to [A Ltd.] is denominated in USD and bears an annual interest of LIBOR + 1,25%.”

2.6. Een accountant van [Kantoor K] heeft op basis van gegevens uit de interne administratie van belanghebbende op 18 mei 2001 een ‘draft’ uitgebracht van de ‘Financial statements 31 March 2001 (unaudited)’ van belanghebbende. In de ‘Notes’ is onder meer vermeld:

2.7. Tot de gedingstukken behoort een faxbericht, gedateerd 1 november 2001, van [G] aan [A Ltd.]. Dit faxbericht houdt voor zover van belang het volgende in:

Tijdens de op 23 december 2009 gehouden getuigenverhoren (hierna: de getuigenverhoren) is naar dit stuk verwezen als ‘productie E’.

2.8. Een accountant van [Kantoor K] heeft op basis van gegevens uit de interne administratie van belanghebbende op 20 november 2001 een ‘draft’ uitgebracht van de ‘Financial statements 30 September 2001 (unaudited)’ van belanghebbende. In de ‘Notes’ is onder meer vermeld:

In zijn aanbiedingsbrief heeft de accountant onder meer het volgende verklaard:

2.9. In een brief van 21 maart 2002 heeft [G] namens belanghebbende onder meer het volgende geschreven aan [I]:

“Hierbij leggen wij schriftelijk vast wat reeds eerder mondeling werd overeengekomen om per 1.1.2001 de lening door onze maatschappij verstrekt aan [A Ltd.] om te zetten van US$ naar NLG (Euro).De wijziging aan het leningscontract wordt u overgemaakt.”

Tijdens de getuigenverhoren is naar dit stuk verwezen als ‘productie A’.

2.10. Tijdens het hierna in 2.22 te noemen deelonderzoek is aan de hand van de door de controlerend ambtenaar opgevraagde back-ups van de geautomatiseerde gegevensverwerking vastgesteld dat op 21 maart 2002 de ‘Loan [A Ltd.]’ op de grootboekrekening 850 is ingevoerd met mutatiedatum 1 januari 2001 en als valuta de euro.

2.11. Het met de brief van 21 maart 2002 aan [I] meegezonden stuk betreft een niet gedateerde ‘Amendment to a credit agreement’. [A Ltd.] is daarin als ‘borrower’ en belanghebbende als ‘lender’ aangeduid. Dit stuk houdt, voor zover hier van belang, het volgende in:

Tijdens de getuigenverhoren is naar dit stuk verwezen als ‘Productie B’.

2.12. Tijdens de zitting van 8 oktober 2009 heeft de gemachtigde van belanghebbende op vragen van het Hof naar de oorspronkelijke schriftelijke vastlegging van de leningsvoorwaarden als volgt verklaard:

2.13. Op 25 maart 2002 heeft [I] een e-mailbericht aan [‘L’], kennelijk een functionaris werkzaam bij de tot de groep behorende Israëlische vennootschap [C], gestuurd waarin, wat belanghebbende betreft, het volgende is opgenomen:

“[G] told me that the loan with [A Ltd.] will be converted into NLG at 31/12/2001. This will realise the deferred tax liability of appr. NLG 1.500.000. Please reconsider the loan issues.”

2.14. Een accountant van [Kantoor K] heeft op basis van gegevens uit de interne administratie van belanghebbende op 5 juni 2002 een ‘draft’ uitgebracht van de ‘Financial statements 31 March 2002 (unaudited)’ van belanghebbende. In de ‘Notes’ is onder meer vermeld:

“The loan to [A Ltd.] is denominated in Euro and bears an annual interest of LIBOR + 1,25% (7,25%).”

De tekst in de aanbiedingsbrief komt overeen met die bij de in 2.8 vermelde Financial statements 30 september 2001.

2.15. In de op 5 juni 2002 uitgebrachte jaarrekening over het jaar 2001 is met betrekking tot de lening aan [A Ltd.] onder de ‘Notes’ onder meer het volgende vermeld:

“The loan to [A Ltd.] is denominated in EUR and bears an annual interest of LIBOR + 1,25% (7,25%).”

Bij deze jaarrekening is een goedkeurende verklaring van een accountant van [Kantoor K] afgegeven.

2.16. Tot de gedingstukken behoort een tweetal op 1 oktober 2002 gedateerde, inhoudelijk (vrijwel) gelijkluidende en wederzijds voor akkoord ondertekende brieven van belanghebbende aan [A Ltd.] en van [A Ltd.] aan belanghebbende. De brief van belanghebbende aan [A Ltd.] luidt – voor zover thans van belang – als volgt:

Naar de brief van belanghebbende aan [A Ltd.] is tijdens de getuigenverhoren verwezen als ‘productie G’, naar de brief van [A Ltd.] aan belanghebbende als ‘productie H’.

2.17. Tot de gedingstukken behoort een niet gedateerde ‘Amendment to a credit agreement’ waarin tussen [A Ltd.] als ‘borrower’ en belanghebbende als ‘lender’ – nader – het volgende is overeengekomen:

2.18. Tot de gedingstukken behoort een “First draft”, gedateerd “November 25th, 2002” van een “Step Plan Table” inzake “Transfering of [X Holdings] to be managed and controlled in Israel”. In de opsomming van (te ondernemen) “Legal Actions” is onder 1.3 vermeld:

“[X’s] loan to its shareholder is to be realigned to allow for smallest possible exchange rate gain.”

Naar dit stuk is tijdens de getuigenverhoren verwezen als ‘productie J’.

2.19. Tijdens het hierna in 2.22 te noemen deelonderzoek is aan de hand van de door de controlerend ambtenaar opgevraagde back-ups van de geautomatiseerde gegevensverwerking vastgesteld dat de lening aan [A Ltd.] op 17 december 2002 is omgezet in een dollarlening, waarbij alle mutaties van het jaar 2002 op de grootboekrekening 850 ‘Loan [A Ltd.]’zijn teruggeboekt en daarna in USD zijn geboekt op de (nieuwe) grootboekrekening 840 met eveneens de benaming ‘Loan [A Ltd.]’. Tegelijkertijd zijn op grootboekrekening 4497 (Forex) alsnog valutaresultaten met betrekking tot die lening geboekt met als mutatiedata 31 maart, 30 juni en 30 september.

2.20. Op 27 maart 2003 zijn de ‘Financial statements’ voor de periode 1 januari tot en met 24 december 2002 uitgebracht (hierna: de jaarrekening). Bij deze jaarrekening hebben twee accountants van [Kantoor K], onder wie [I], een goedkeurende verklaring afgegeven. In het resultaat is begrepen een post ‘Exchange rate differences’ van -/- EUR 9.391.000. In de ‘Notes’ is met betrekking tot de lening aan [A Ltd.] vermeld:

“As of 1 January 2002 the loan is denominated in USD and bears an annual interest of LIBOR + 1,25%.”

2.21. Op 18 juni 2003 heeft belanghebbende haar op basis van de jaarrekening opgestelde aangifte ingediend naar een belastbaar bedrag van -/- EUR 4.382.835, waarin begrepen een valutaresultaat van -/- EUR 9.391.000. De aangifte is te [B] namens belanghebbende ondertekend door haar directeur [F].

2.22. Op 11 november 2004 heeft de inspecteur aangekondigd dat een boekenonderzoek zal worden ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 1999 tot en met 2002.

2.23. Op 28 november 2004 heeft [J] de door hem ingevulde aangifte vennootschapsbelasting 2001 aan belanghebbende ter ondertekening toegezonden.

2.24. Tot de gedingstukken behoort een op 7 december 2004 gedateerd faxbericht van [G] aan [Kantoor K] t.a.v. [I]. Het bericht luidt als volgt:

Naar dit faxbericht is tijdens de getuigenverhoren verwezen als ‘productie F’.

2.25. Bij brief van 12 januari 2005 aan [I] en [J] heeft de inspecteur in het kader van het deelonderzoek onder meer verzocht om toezending van de jaarrekeningen 2000, 2001 en 2002 van [A Ltd.] en om de berekeningen van de valutaresultaten bij [A Ltd.] volgens de grootboekrekeningen inzake deze lening. De jaarrekeningen, die in het Hebreeuws gesteld waren, zijn toegezonden.

2.26. Tot de gedingstukken behoort een op 25 januari 2005 gedateerde brief van [G] aan [I]. Deze brief houdt, voor zover hier van belang, het volgende in:

Tijdens de getuigenverhoren is naar dit stuk verwezen als ‘Productie C’.

2.27. Bij faxbericht van 6 april 2005 heeft [I] aan de controlerende ambtenaar overzichten toegezonden “die de splitsing aangeven van de leningen in de Hebreeuwse jaarrekeningen van [A Ltd.]”.

2.28. Tot de gedingstukken behoren twee exemplaren van een op 12 april 2005 gedateerde ‘Declaration’. Het ene exemplaar is namens belanghebbende ondertekend door [G], het andere is namens [A Ltd.] ondertekend door [E]. De tekst van de ‘Declaration’ luidt als volgt:

Tijdens de getuigenverhoren is naar het door [G] ondertekende exemplaar verwezen als ‘productie D1’; naar het door [E] ondertekende exemplaar als ‘productie D2’.

2.29. Na enkele besprekingen en verdere correspondentie heeft de inspecteur met dagtekening 28 april 2006 de aanslag vastgesteld en daarbij het aangegeven belastbare bedrag verhoogd met een correctie op het aangegeven valutaresultaat van EUR 10.791.734, resulterend in een vastgesteld belastbaar bedrag van EUR 6.408.899. Tegelijkertijd heeft hij bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van EUR 1.104.909, zijnde 50% van het belastingbedrag dat is toe te rekenen aan de correctie.

2.31. Bij de uitspraak op bezwaar, gedagtekend 31 augustus 2007, is het belastbare bedrag verminderd tot EUR 4.761.726. De boete is verminderd tot EUR 779.735, zijnde 45% van het belastingbedrag dat is toe te rekenen aan de correctie.

2.32. Tot de gedingstukken behoort een brief van [A Ltd.] aan haar accountant [Kantoor O] van 9 juli 2009 waarin is uiteengezet hoe de lening in de boekhouding, de jaarrekening en de belastingaangiften van [A Ltd.] over de jaren 1999 tot en met 2002 is verwerkt, en een accountantsverklaring van [Kantoor O], eveneens van 9 juli 2009, waarin wordt bevestigd dat die uiteenzetting “presents fairly, in all material aspects, the presentations that it includes, in accordance with the documents and financial data on which it is based”.

2.33. Ter zitting van 23 december 2009 heeft [E] als getuige onder meer als volgt verklaard:

[Naar aanleiding van de door gemachtigde overgelegde vragenlijst:]

[Naar aanleiding van de door de inspecteur overgelegde vragenlijst:]

[Op een vraag van het Hof:]

“Van de bijeenkomsten in [B] waarbij [G] aanwezig was, zijn geen notulen opgemaakt.”

2.34. Ter zitting van 23 december 2009 heeft [G] als getuige onder meer als volgt verklaard:

[Naar aanleiding van de door gemachtigde overgelegde vragenlijst:]

[Naar aanleiding van de door de inspecteur overgelegde vragenlijst:]

[Op vragen van het Hof]

3. Geschil in hoger beroep en incidenteel hoger beroep

Wat geschilpunt (i) betreft, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de aanslag niet tijdig is opgelegd en derhalve dient te worden vernietigd.

Wat geschilpunt (iii) betreft, stelt de inspecteur zich op het standpunt dat de rechtbank ten onrechte de boete heeft vernietigd.

4. Beoordeling van het geschil

4.1.1. Met betrekking tot de vraag of de aanslag tijdig is opgelegd, heeft de rechtbank onder het kopje “Gronden” in punt 1 tot en met 8 als volgt overwogen en beslist:

“Aanslagtermijn

1. [Belanghebbende] stelt dat de aanslag buiten de wettelijke termijn van artikel 11, derde lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is vastgesteld en dat de aanslag om die reden moet worden vernietigd. Zij stelt dat geen uitstel is verleend voor het indienen van haar aangifte vennootschapsbelasting 2002 en dat de aanslagtermijn mitsdien is geëindigd op 31 december 2005. [De inspecteur] heeft de stellingen van [belanghebbende] gemotiveerd betwist. Hij stelt dat de aanslagtermijn moet worden verlengd met de duur van het verleende uitstel en dat deze termijn eindigt op 30 september 2006. De aanslag is gedagtekend op 28 april 2006.

2. Bij de beoordeling van de klacht stelt de rechtbank voorop dat de bevoegdheid van de inspecteur om een aanslag op te leggen vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld ontstaat, en dat die termijn wordt verlengd met de duur van het voor het doen van aangifte verleende uitstel. Het verleende uitstel kan alleen dan tot een verlenging van de termijn voor het opleggen van een aanslag leiden, indien voor de belastingplichtige duidelijk kenbaar is dat en voor welke periode uitstel is verleend (vgl. Hoge Raad 29 januari 1997, nr. 31 872, BNB 1997/159).

3. [De inspecteur] heeft de rechtbank geen schriftelijk bescheid kunnen tonen waaruit volgt dat aan [belanghebbende] of aan haar vertegenwoordiger kenbaar is gemaakt dat en voor welke periode uitstel is verleend voor het indienen van de aangifte vennootschapsbelasting 2002 (de aangifte). Wel heeft [de inspecteur] een document getoond waaruit kan worden afgeleid dat volgens de (interne) computersystemen van de belastingdienst aan [belanghebbende] 9 maanden uitstel is verleend voor het indienen van de aangifte.

4. [Belanghebbende] weerspreekt uitstel voor het indienen van de aangifte te hebben gekregen en stelt dat zulks in ieder geval niet volgt uit de door [de inspecteur] getoonde bescheiden. Verder voert [belanghebbende] aan dat de datum waarop zij haar aangifte heeft ingediend, 18 juni 2003, een aanwijzing vormt dat geen uitstel is verleend omdat zij deze aangifte anders wel aan het einde van de verlengde termijn zou hebben ingediend.

5. Vast staat dat de aangiften vennootschapsbelasting van [belanghebbende] gedurende een reeks van jaren en in ieder geval voor de jaren 1999 tot en met 2002, worden verzorgd door een-en-dezelfde belastingadviseur (de belastingadviseur). De belastingadviseur heeft op verzoek van [de inspecteur] schriftelijk bevestigd dat hij op de voet van de ‘beconregeling’ ten behoeve van [belanghebbende] uitstel heeft gevraagd voor het indienen van de aangifte vennootschapsbelasting 1999, en dat evenbedoeld uitstel is verleend tot en met 28 februari 2001. Niet langer in geschil is dat [belanghebbende] door tussenkomst van de belastingadviseur en op de voet van de beconregeling voor een periode van 9 maanden uitstel heeft gekregen voor het indienen van de aangifte vennootschapsbelasting 2000. [Belanghebbende] betwist niet dat de belastingadviseur ten behoeve van [belanghebbende] op de voet van de beconregeling heeft verzocht om uitstel voor het indienen van de aangifte. De ingediende aangifte draagt het stempel en het beconnummer van de belastingadviseur. De belastingadviseur heeft evenwel, hoewel daartoe uitgenodigd door [de inspecteur], willen bevestigen noch ontkennen dat voor het indienen van de aangifte vennootschapsbelasting 2002 uitstel is gevraagd en gekregen.

6. Uit de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden leidt de rechtbank af dat [belanghebbende] aan de belastingadviseur een doorlopende opdracht heeft verstrekt om de aan haar uitgereikte aangiften vennootschapsbelasting te verzorgen en zo nodig aan de belastingdienst om uitstel voor het indienen van deze aangiften te verzoeken. Die opdracht strekte zich ook uit tot de onderhavige aangifte. Blijkens de ter zitting door [de inspecteur] getoonde lijsten, dient de belastingadviseur op de voet van de beconregeling uitstelverzoeken in voor een fors aantal cliënten. Alsdan moet worden aangenomen dat de belastingadviseur een groot belang heeft bij toewijzing van het door haar gedane verzoek om uitstel. Het zal voor de belastingadviseur immers niet mogelijk zijn om de aangiften vennootschapsbelasting 2002 van al zijn cliënten op het voorgeschreven tijdstip van 1 juni 2003 in te dienen, en voorts zal hij niet het risico willen lopen dat de belastingplichtigen die hem hebben opgedragen om de aangifte te verzorgen, de termijn voor het indienen van de aangifte overschrijden en door de belastingdienst onder dreiging van boeten worden gemaand tot het doen van aangifte. Derhalve moet voorts worden aangenomen dat de belastingadviseur scherp zal toezien op de voortvarende en reguliere afwikkeling van zijn verzoek om toepassing van de beconregeling en zonder nadere verklaring, die niet is gegeven, acht de rechtbank het onaannemelijk dat de belastingadviseur van de belastingdienst geen reactie op zijn verzoek om uitstel heeft gekregen.

7. Anders dan [belanghebbende] stelt, ziet de rechtbank niet in dat de omstandigheid dat de aangifte op 18 juni 2003 is ingediend, kort na de datum waarop aangiften waarvoor geen uitstel is verleend moeten worden gedaan (1 juni 2003), steun kan bieden aan de stelling dat aan [belanghebbende] geen uitstel zou zijn verleend. Die stelling gaat, naar de rechtbank begrijpt, uit van de onjuiste gedachte dat aangiften waarvoor uitstel op de voet van de beconregeling is verleend pas aan het einde van de verlengde termijn plegen te worden gedaan. Immers, dergelijke aangiften moeten gelijkmatig verspreid over de 9 maanden waarvoor het uitstel geldt worden ingediend en het is niet toegestaan al die aangiften op te sparen tot het einde van de uitstelperiode.

8. Al de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden en overwegingen tezamen voeren de rechtbank tot de slotsom dat [de inspecteur] aannemelijk heeft gemaakt dat het door de belastingadviseur ten behoeve van [belanghebbende] gevraagde uitstel voor het indienen van de aangifte op de voet van de beconregeling dus voor een periode van 9 maanden, duidelijk en kenbaar is verleend. Bij dit oordeel heeft de rechtbank laten meewegen dat de belastingadviseur desgevraagd niet heeft ontkend dat het gevraagde uitstel is verleend. De aanslag is derhalve binnen de daarvoor geldende termijn vastgesteld. Het beroep faalt in zoverre.”

4.1.2. Belanghebbende heeft haar betoog herhaald dat nimmer een kennisgeving van verleend uitstel is gedaan en dat dit met name ook niet – voldoende – blijkt uit de door de inspecteur in het geding gebrachte bewijsstukken.

4.1.3. De inspecteur heeft de stellingen van belanghebbende betwist en heeft bij zijn brief van 27 oktober 2009 producties in het geding gebracht ten bewijze van zijn stelling dat in het kader van de Beconregeling aan [Kantoor K], die belanghebbende daarbij vertegenwoordigde, kennisgeving is gedaan van verleend uitstel voor een periode van elf maanden.

4.1.5. Het Hof acht het – gelet op de wijze waarop de Beconregeling pleegt te worden uitgevoerd, het belang dat [Kantoor K] destijds had om tijdig de beschikking te verkrijgen over de gegevens betreffende de verlening van het door haar verzochte uitstel, alsmede de door de inspecteur bij zijn brief van 27 oktober 2009 gegeven toelichting – aannemelijk dat de zo-even bedoelde gegevens destijds ter kennis van [Kantoor K] zijn gebracht en dat [Kantoor K] daaruit redelijkerwijs heeft kunnen begrijpen dat ten aanzien van onder meer belanghebbende met een termijn van elf maanden zogenoemd normaal uitstel is verleend voor het doen van aangifte.

4.1.6. Onder de voormelde omstandigheden kan belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet volstaan met een blote ontkenning van de ontvangst van een kennisgeving van verleend uitstel en heeft het op haar weg gelegen – doch heeft zij nagelaten – om die ontkenning met concrete feiten en omstandigheden te onderbouwen. Zij heeft evenwel niets concreets aangevoerd op grond waarvan aannemelijk is dat haar belastingadviseur [Kantoor K] niet met het verleende uitstel bekend zou zijn geworden. Opmerking verdient hierbij dat niet is vereist dat tevens aan belanghebbende zelf een afzonderlijke kennisgeving zou zijn gedaan.

4.1.7. Op grond van hetgeen is overwogen in 4.1.4 tot en met 4.1.6 gaat het Hof ervan uit dat voor het doen van de aangifte vennootschapsbelasting 2002 aan belanghebbende uitstel is verleend (van 1 juni 2003) tot 1 maart 2004, zodat de termijn voor het opleggen van de aanslag is verlengd met 9 maanden en derhalve eindigde op 1 oktober 2006. Het Hof komt dus evenals de rechtbank tot de conclusie dat de aanslag tijdig is opgelegd. Het hoger beroep van belanghebbende is in zoverre ongegrond.

4.2.1. Met betrekking tot de correctie van het valutaresultaat heeft de rechtbank onder het kopje “Gronden” in punt 9 tot en met 13 als volgt overwogen en beslist:

“Correctie

9. [Belanghebbende] heeft aan haar moedermaatschappij een lening verstrekt. Op grond van de voorwaarden waaronder de lening is verstrekt, kan de valuta waarin de lening wordt genoteerd tussentijds door partijen worden gewijzigd. De lening luidde aanvankelijk in USD, is nadien omgezet in EUR en daarna weer in USD. In geschil is het moment waarop deze omzettingen hebben plaatsgevonden.

10. Het standpunt van [belanghebbende] is dat zij met haar debiteur mondeling is overeengekomen dat de lening eind 2001 is omgezet van EUR naar USD, dat de lening het gehele jaar 2002 in USD luidde en dat over 2002 op deze USD-vordering een koersverlies is geleden van € 8.990.901. Ter onderbouwing van haar standpunt verwijst [belanghebbende] naar een op 21 maart 2002 gedagtekende schriftelijke vastlegging van de mondelinge overeenkomst tot wijziging van de valuta, de goedgekeurde jaarstukken van [belanghebbende] over 2001, de goedgekeurde jaarstukken van de debiteur/moedermaatschappij over 2001, een brief van een lid van de directie van [belanghebbende] aan de accountant, en een verklaring van twee leden van de directie van [belanghebbende]. Bij wijze van subsidiair standpunt stelt [belanghebbende] dat [de inspecteur] over de periode tot 2 maart 2002 van een onjuiste, want (2.941.693 -/- 2.495.791 =) € 445.902 te hoge, koerswinst is uitgegaan.

11. [De inspecteur] betoogt dat de lening van 1 januari 2002 tot 22 maart 2002 in USD luidde, van 22 maart 2002 tot 2 oktober 2002 in EUR, en van 2 oktober 2002 tot de balansdatum weer in USD. Over de periode van 1 januari 2002 tot 22 maart 2002 zou [belanghebbende] op de vordering een koerswinst van (2.941.693 -/- 233.386 =) € 2.708.307 hebben behaald. Van 22 maart 2002 tot 2 oktober 2002 luidde de lening in EUR zodat in die periode geen valutaresultaat kan zijn behaald. Van 2 oktober 2002 tot de balansdatum is een valutaverlies geleden van € 2.554.647. [De inspecteur] wijst op vastleggingen in de administratie van [belanghebbende] waaronder een schrijven van 21 maart 2002 waarin de directie van [belanghebbende] aan de accountant meldt dat de lening per 1 januari 2001 is omgezet van USD in EUR, en een brief van 1 oktober 2002 waarin [belanghebbende] aan haar debiteur bevestigt dat de lening vanaf 1 januari 2002 wederom in USD wordt genoteerd. [De inspecteur] sluit aan bij de keuze voor een andere valuta, evenwel niet met de door [belanghebbende] gewenste ingangsdatum. Naar [de inspecteur] stelt dient het aangegeven belastbaar bedrag als volgt te worden gecorrigeerd.

12. De rechtbank neemt tot uitgangspunt dat [belanghebbende] het beste in staat moet worden geacht te bewijzen wanneer de voorwaarden waaronder zij gelden aan haar moedermaatschappij ter leen heeft verstrekt, zijn gewijzigd. Bij het antwoord op de vraag in hoeverre het van [belanghebbende] te verlangen bewijs is geleverd, kent de rechtbank aan achteraf opgemaakte verklaringen slechts een beperkt gewicht toe. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] haar stelling dat de lening het gehele jaar 2002 in USD luidde, tegenover de gemotiveerde weerspreking daarvan door [de inspecteur] (onder verwijzing naar de aan gedagtekende primaire bescheiden en vastleggingen in de administratie van [belanghebbende]) niet aannemelijk gemaakt. Het beroep faalt in zoverre.

13. [De inspecteur] heeft de ter zitting door [belanghebbende] ingenomen subsidiaire stellingname niet betwist. De rechtbank houdt het subsidiaire standpunt van [belanghebbende] daarom voor juist, en dat betekent dat het belastbaar bedrag € 445.902 te hoog is vastgesteld. De aanslag moet worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van (4.761.726 -/- 445.902 =) € 4.315.824. In zoverre is het beroep gegrond.”

4.2.2. Tegen dit oordeel heeft belanghebbende in hoger beroep aangevoerd, samengevat weergegeven, dat de valutawijzigingen op bijeenkomsten in Israël zijn besproken en overeengekomen, dat het daarbij ging om informele bijeenkomsten zonder vaste agenda, waarvan geen notulen werden opgemaakt, dat de overeengekomen zaken meestal direct werden uitgevoerd, maar dat de valutawijzigingen niet direct in de boeken van belanghebbende zijn verwerkt als gevolg van een miscommunicatie tussen de directie en de boekhouder van belanghebbende. Belanghebbende verwijst nogmaals naar de verklaringen van de directie, de aangiften en de jaarrekeningen. Deze jaarrekeningen zijn goedgekeurd door een onafhankelijke accountant en zijn van een goedkeurende verklaring voorzien. Er is geen reden om aan het professionele oordeel van de accountant te twijfelen.

4.2.3. De inspecteur heeft daartegen aangevoerd dat er geen notulen, noch andere documenten bestaan waaruit blijkt dat er op een eerder moment dan op respectievelijk 21 maart 2002 en 1 oktober 2002 (mondelinge) afspraken zijn gemaakt om de valutasoort van de lening te wijzigen van USD in EUR, respectievelijk van EUR in USD. Dit terwijl gelieerde partijen er belang bij hebben om het afsluiten van mondelinge overeenkomsten op enigerlei wijze vast te leggen met het oog op externe werking en bewijskracht. Voor de fiscale gevolgen dient aansluiting te worden gezocht bij de schriftelijke overeenkomsten van 21 maart 2002 en 1 oktober 2002 (waarvan ook in de administratie van belanghebbende is uitgegaan), en dan zonder terugwerkende kracht. Met later opgestelde jaarrekeningen, aangiften en verklaringen kan het bewijs van de gestelde mondelinge overeenkomsten niet worden geleverd.

4.2.4. Uitgaande van de veronderstelling dat het Hof de inspecteur zou volgen in diens stelling dat de valuta van de lening niet eerder dan per 21 maart 2002 is gewijzigd in EUR, en dat die lening derhalve gedurende het jaar 2001 in USD luidde, zijn partijen het nader eens geworden over de omvang van het in de loop van 2001 ontstane, ultimo 2001 nog ongerealiseerde, valutaresultaat. Eenparig hebben partijen daaraan de gevolgtrekking verbonden dat, indien het Hof de zienswijze van de inspecteur op het punt van de valutawijzigingen volgt, het belastbaar bedrag dient te worden gesteld op € 4.478.033.

4.2.5. Bij zijn beoordeling stelt het Hof voorop dat ingevolge artikel 2:10 van het Burgerlijk Wetboek op belanghebbende de verplichting rust om, kort gezegd, een zodanige administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde de rechten en verplichtingen van de rechtspersoon kunnen worden gekend. Ingevolge artikel 52 AWR is belanghebbende, als administratieplichtige, gehouden van haar vermogenstoestand en van alles betreffende haar bedrijf, naar de eisen van dat bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde haar rechten en verplichtingen alsmede de door de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.

4.2.6. De valutadenominatie van (omvangrijke) leningen als de onderhavige is binnen het bedrijf van belanghebbende zonder twijfel een voor de commerciële winstberekening zeer belangrijk gegeven. In beginsel zal uit de administratie van een bedrijf als dat van belanghebbende (dienen te) blijken in welke valuta op enig moment een lening of vordering luidt. Ook de wijziging van een valuta zal derhalve in de administratie behoren te worden vastgelegd, waartoe het opmaken en bewaren van een schriftelijke overeenkomst het meest geëigende middel is. Het voorgaande wordt niet anders doordat een lening wordt verkregen van, of een vordering wordt verkregen op, een gelieerde partij.

4.2.8. Op grond van het vorenoverwogene komt het Hof tot het bewijsvermoeden dat de lening niet eerder dan op 21 maart 2002 is ‘omgezet’ in een eurolening en niet eerder dan op 1 oktober 2002 weer is omgezet in een dollarlening. Dit vermoeden leent zich in beginsel voor ontkrachting door voldoende sterk tegenbewijs, namelijk indien op grond van hetgeen belanghebbende aanvoert, redelijkerwijs moet worden betwijfeld of de lening niet eerder is omgezet dan op de in de vorige volzin vermelde data.

4.2.9. Een voldoende sterk tegenbewijs kan naar ’s Hofs oordeel in het onderhavige geval niet worden geleverd door louter vastleggingen of verklaringen van latere data, tenzij die vastleggingen of verklaringen betrekking hebben op enig concreet feitenbestand dat (controleerbaar) heeft plaatsgevonden vóór 21 maart 2002 respectievelijk 1 oktober 2002. Getoetst aan deze maatstaf leveren de ‘Amendments’ waarin een eerdere ‘effective date’ aan de valutaconversies is toegekend geen voldoende tegenbewijs op. De jaarrekeningen en aangiften leveren naar ’s Hofs oordeel evenmin het vereiste tegenbewijs op nu daarin de ‘Amendments’ met hun terugwerkende kracht, en de achteraf bijgewerkte administratie, kennelijk zonder nadere verificatie zijn gevolgd. Belanghebbende beroept zich erop dat de jaarrekeningen zijn voorzien van een goedkeurende accountantsverklaring maar hieraan kent het Hof geen aanvullende bewijskracht toe nu niet is gesteld of gebleken dat de accountant voor de correctheid van de gegevens, waar het de valutadenominatie van de lening betreft, enige andere grondslag had dan de ‘Amendments’ met hun terugwerkende kracht, de achteraf bijgewerkte administratie en de verklaringen van de directie van belanghebbende.

4.2.10. Belanghebbende heeft gesteld dat de ‘Amendments’ de latere schriftelijke vastlegging vormen van eerder gesloten mondelinge overeenkomsten. De inspecteur heeft dit gemotiveerd betwist. Op verzoek van belanghebbende zijn [E] en [G] als getuigen gehoord. Voor hun ter zitting van 23 december 2009 afgelegde verklaringen verwijst het Hof naar het proces-verbaal van die zitting, waarvan grote gedeelten zijn opgenomen in deze uitspraak.

4.2.13. Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat de verklaringen van [E] en [G] onvoldoende zijn om het in 4.2.8 geformuleerde bewijsvermoeden te ontkrachten. Daartoe overweegt het Hof nader als volgt.

Met betrekking tot de eerste valutawijziging

4.2.14.1. Van de vergadering waarop deze valutawijziging zou zijn overeengekomen zijn geen notulen opgemaakt. De verklaringen van [G] en [E] houden niets concreets in omtrent de precieze datum en de precieze toedracht van die vergadering.

4.2.14.2. Volgens [G] en [E] behoefden vergaderbesluiten niet te worden vastgelegd omdat deze gewoonlijk onmiddellijk werden uitgevoerd. Vast staat dat de eerste valutawijziging niet eerder dan op 21 maart 2002 in de administratie van belanghebbende is verwerkt. Belanghebbende heeft niets concreets aangevoerd ten bewijze van haar stelling dat in de administratie van [A Ltd.] (wel) sprake zou zijn geweest van ‘immediate execution’ van de (door haar gestelde) mondelinge overeenkomst die aan de eerste valutawijziging ten grondslag zou hebben gelegen.

4.2.14.3. Vast staat dat in de kwartaalcijfers van het eerste en het derde kwartaal 2001, die op 18 mei 2001 en 20 november 2001 door [Kantoor K] zijn uitgebracht, de lening nog in USD was genoteerd. Dit bevreemdt, aangezien het opstellen van kwartaalcijfers – ook indien het gebeurt in het kader van consolidatie van de groep – aandacht op directieniveau pleegt te genieten; dat dit anders zou zijn geweest verwerpt het Hof, gelet op de gemotiveerde betwisting daarvan door de inspecteur in en bij zijn pleitnota voor de zitting van 23 juni 2010.

4.2.14.4. Omtrent de “adviezen van bedrijven en grote banken” die aan de eerste valutaconversie ten grondslag zouden hebben gelegen, is verder niets concreets gesteld of gebleken.

4.2.14.5. De gestelde motieven voor de eerste valutawijziging, wat daarvan verder ook zij, zijn in ieder geval niet van zodanig dwingende aard dat daaruit redelijkerwijs iets zou kunnen volgen omtrent de datum waarop die valutawijziging is overeengekomen.

Met betrekking tot de tweede valutawijziging

4.2.15.1. Van de vergadering waarop deze valutawijziging zou zijn overeengekomen, zijn geen notulen opgemaakt en zijn geen agenda’s bewaard gebleven. De verklaringen van [G] en [E] houden niets concreets in omtrent de precieze datum en de precieze toedracht van die vergadering.

4.2.15.3. Vast staat dat de tweede valutaconversie niet eerder dan op 17 december 2002 in de administratie van belanghebbende is verwerkt. Belanghebbende heeft niets concreets aangevoerd ten bewijze van haar stelling dat de in de administratie van [A Ltd.] (wel) sprake zou zijn geweest van ‘immediate execution’ van de (door haar gestelde) mondelinge overeenkomst die aan de tweede valutaconversie ten grondslag zou hebben gelegen.

4.2.15.4. Van de tweede valutaconversie zijn tijdens het deelonderzoek geen belegstukken in de administratie van belanghebbende aanwezig bevonden. Tijdens het getuigenverhoor van [G] heeft deze verklaard dat de op 17 december 2002 aan de boekhouder van belanghebbende gegeven instructies zullen hebben berust op de schriftelijke vastlegging bij de brieven van 1 oktober 2002. Deze verklaring van [G] biedt geen grondslag voor een eerdere overeenkomst dan op 1 oktober 2002.

4.2.15.6. Voor zover belanghebbende hiertegen heeft willen aanvoeren dat de overeenkomst van november/december 2001 aan [G] kan zijn ontgaan omdat [E] daarbij niet alleen [A Ltd.] maar ook belanghebbende zou hebben vertegenwoordigd, acht het Hof dit niet aannemelijk in het licht van de omstandigheid dat destijds uitsluitend [G] als vertegenwoordiger van belanghebbende optrad. Dat (ook) [E] formeel bevoegd was belanghebbende te vertegenwoordigen is daarbij niet van belang. Bovendien strookt deze tegenwerping niet met de verklaring van [G]: “Namens [A Ltd.] trad [E] op, namens belanghebbende was ik dat. De mondelinge overeenkomst is gesloten in november/december 2001”. Evenmin strookt dit met de (meermalen herhaalde) stelling van belanghebbende dat de lening het belangrijkste onderwerp is geweest van de fiscale positie die [G] blijkens zijn faxbericht van 1 november 2001 in Israël zou gaan bespreken.

4.2.15.7. Het voorgaande vindt bevestiging in de omstandigheid dat in door [Kantoor K] opgestelde kwartaalcijfers, laatstelijk nog in een rapportage van 5 juni 2002, sprake is van een lening aan [A Ltd.] in EUR. Dat die kwartaalcijfers voor belanghebbende van weinig belang zouden zijn geweest, verwerpt het Hof gelet op de gemotiveerde betwisting door de inspecteur.

4.2.16. Het Hof concludeert dat ook de getuigenverklaringen van [E] en [G] niet het vereiste tegenbewijs opleveren. Uitgaande van het in 4.2.8 geformuleerde, niet weerlegde, bewijsvermoeden, verenigt het Hof zich met het oordeel van de rechtbank voor zover dit oordeel inhoudt dat belanghebbende geen zakelijke reden heeft om eerder dan met ingang van 21 maart 2002 rekening te houden met de eerste valutawijziging en om eerder dan met ingang van 1 oktober 2002 rekening te houden met de tweede valutawijziging. Alsdan dient het belastbaar bedrag overeenkomstig het eenparige standpunt van partijen te worden berekend op EUR 4.478.033.

4.3.1. Met betrekking tot de vraag of terecht een boete is opgelegd, heeft de rechtbank onder het kopje “Gronden” in punt 14 tot en met 15 als volgt overwogen en beslist:

“Boete

14. Bij het vaststellen van de aanslag is tevens een vergrijpboete opgelegd. [De inspecteur] acht dat juist en voert aan dat [belanghebbende] willens en wetens het risico heeft aanvaard dat te weinig belasting wordt geheven door de wijziging van de valuta waarin de lening is genoteerd met terugwerkende kracht in haar administratie te wijzigen. [Belanghebbende] meent dat de inspecteur niet heeft bewezen dat [belanghebbende] opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan en voor zover al van opzet zou kunnen worden gesproken is die niet aan haar toe te rekenen.

15. De rechtbank overweegt dat [belanghebbende] weliswaar niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast ten aanzien van het door haar gestelde valutaverlies (omdat de daartoe benodigde stukken ontbreken) maar dat dit onvoldoende is om te concluderen tot opzet, inhoudende dat [belanghebbende] willens en wetens onjuiste aangifte heeft gedaan dan wel de aanmerkelijke kans daartoe heeft aanvaard. De enkele omstandigheid dat [de inspecteur] een stappenplan heeft aangetroffen waarin de wens wordt geuit om het valutaresultaat zo laag mogelijk te houden, maakt dit oordeel niet anders. [De inspecteur] heeft niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast en de boete dient te vervallen.”

4.3.2.1. In incidenteel hoger beroep heeft de inspecteur aangevoerd dat belanghebbende bij het opmaken van haar jaarstukken 2002 willens en wetens is uitgegaan van niet bestaande mondelinge overeenkomsten en dat zij door op basis van die jaarstukken aangifte te doen bewust de kans heeft aanvaard dat die aangifte onjuist zou zijn. In verband met overschrijding van de redelijke termijn concludeert de inspecteur tot een verdere verlaging van het boetepercentage – dat bij de uitspraak op bezwaar was verminderd tot 45% – tot 40% van de enkelvoudige belasting.

4.3.3.1. Belanghebbende heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de inspecteur niet-ontvankelijk is in het incidenteel hoger beroep voor zover dit op de boete betrekking heeft, aangezien haar principale hoger beroep uitdrukkelijk niet is gericht tegen de beslissing van de rechtbank inzake de boetebeschikking. De inspecteur had binnen de zeswekentermijn zelfstandig in hoger beroep dienen te komen tegen deze beslissing en kon dit niet meer herstellen door het instellen van incidenteel hoger beroep.

4.3.4.1. Uit het arrest van de Hoge Raad van 13 augustus 2010, nr. 09/0217, BNB 2010/304, volgt dat de inspecteur zich in incidenteel hoger beroep mocht keren tegen de beslissing van de rechtbank inzake de boetebeschikking, hoewel het principale hoger beroep geen betrekking had op die beschikking. De primaire stelling van belanghebbende dient derhalve, als berustend op een onjuiste rechtsopvatting, te worden verworpen.

4.3.4.2. Het Hof stelt voorop dat op de inspecteur de bewijslast rust van zijn stelling dat belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat zij een onjuiste aangifte deed.

4.3.4.3. De inspecteur heeft gesteld dat de tweede valutawisseling voor het eerst op 17 december 2002 – op instructie van [G] als directeur van belanghebbende – in de administratie van belanghebbende is verwerkt. Belanghebbende heeft dit als zodanig niet betwist. Voorts heeft de inspecteur gesteld dat belanghebbende geen grondslag ervoor had deze valutawijziging met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2002 in haar administratie te verwerken. Belanghebbende heeft zich in dit verband beroepen op het bestaan van een in november/december 2001 gesloten mondelinge overeenkomst die ertoe zou strekken om per 1 januari 2002 de valuta van de lening te wijzigen van EUR in USD. De inspecteur heeft het bestaan van een dergelijke overeenkomst gemotiveerd betwist. Gelet op hetgeen in 4.2.15.1 tot en met 4.2.15.7 is overwogen acht het Hof het bestaan van een mondelinge overeenkomst als door belanghebbende gesteld niet aannemelijk. Voorts acht het Hof, met name gelet op hetgeen is overwogen in 4.2.15.5, aannemelijk dat [G] zich op 17 december 2002 ervan bewust was dat hij een mutatie in de administratie liet verrichten waarvoor geen grondslag bestond voor zover deze mutatie met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2002 werd doorgevoerd. Nu de inspecteur aanvaardt dat de onderhavige valutawisseling (wel) terugwerkende kracht heeft tot 1 oktober 2002, houdt dit in dat belanghebbende (aan wie de kennis van haar directeur [G] dient te worden toegerekend) willens en wetens een valutaverlies van € 8.990.901 (berekend over de periode 22 maart tot 1 oktober 2002) in haar administratie en haar jaarstukken voor het jaar 2002 heeft verwerkt dat zij in werkelijkheid niet heeft geleden althans zakelijk handelend niet had behoren te lijden. Door op basis van deze onjuiste administratieve grondslag aangifte te doen heeft belanghebbende – minst genomen – bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat zij een aangifte naar een te laag bedrag zou doen. In het midden kan blijven of [F], de directeur van belanghebbende die de aangifte heeft ondertekend, persoonlijk kennis droeg van de onjuistheid van de administratie en de jaarstukken.

4.3.4.5. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de ernst van het vergrijp, in aanmerking genomen de daarmee gemoeide listigheid, alsmede de omvang van het beoogde oneigenlijke belastingvoordeel, een boete van (in beginsel) 50% – meer dan – rechtvaardigen. Het Hof is van oordeel dat de omvang van het beoogde belastingvoordeel reeds in de boete is verdisconteerd doordat deze een percentage van dat belastingvoordeel uitmaakt, zodat die omvang niet een hoger boetepercentage kan rechtvaardigen dan overigens passend en geboden zou zijn. Voorts acht het Hof de inspecteur niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat de aanpassing van de administratie op 17 december 2002 heeft plaatsgevonden ter uitvoering van het ‘stappenplan’ van 25 november 2002; deze stelling van de inspecteur verdraagt zich ook moeilijk met diens acceptatie van terugwerkende kracht van de valutawisseling tot 1 oktober 2002. In zoverre is de inspecteur ook niet geslaagd in het bewijs van ‘listigheid’. Wel deelt het Hof het standpunt van de inspecteur in zoverre dat gelet op alle omstandigheden van het geval voor het onderhavige opzettelijk begane vergrijp een boete van – in beginsel – 50% passend en geboden is.

4.3.4.6. Het in verband met de tweede valutawisseling onterecht in aanmerking genomen valutaverlies van bijna € 9 miljoen is hoger dan de door de inspecteur gehanteerde boetegrondslag (waaronder te dezen te verstaan: het belastbare bedrag waarover de belasting en vervolgens de boete is berekend) van (uiteindelijk) € 4.478.033. Bij deze stand van zaken kan wat de beoordeling van de boete(grondslag) betreft in het midden blijven of de inspecteur heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat belanghebbende – ook – wat betreft de eerste valutawisseling bewust een onjuiste aangifte heeft gedaan. Een boete van € 772.460 (50% van 34,5% van € 4.478.033) is naar ’s Hofs oordeel ook in absolute zin niet disproportioneel.

4.3.4.7. Bij de uitspraak op bezwaar is het boetepercentage wegens door de inspecteur aanwezig geachte ‘undue delay’ reeds verminderd tot 45%. In hoger beroep heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de boete wegens undue delay (verder) dient te worden verminderd tot 40% van de enkelvoudige belasting, naar het Hof begrijpt: berekend over het belastbare bedrag van € 4.478.033 waartoe de inspecteur uiteindelijk concludeert. De boete komt daarmee uit op € 617.469 (40% van 34,5% van € 4.478.033, met een ‘opstapje’ van 29% over de eerste € 22.689). De wegens undue delay toe te passen vermindering is in zoverre niet in geschil.

Slotsom

5. Kosten

Nu het incidentele hoger beroep van de inspecteur aanvankelijk ertoe strekte het belastbaar bedrag vast te stellen op het bij de uitspraak op bezwaar vastgestelde bedrag, en daarmee op een hoger bedrag dan het uiteindelijk vastgestelde bedrag, heeft belanghebbende op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht recht op vergoeding van de kosten die zij tot haar verweer in dit incidentele beroep heeft gemaakt. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 4 (punten voor proceshandelingen) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.932.

6. Beslissing

De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 25 november 2010 in het openbaar uitgesproken.