Gerechtshof Amsterdam, 23-12-2010, BP3291, 08/00335

Gegevens

Instantie: Gerechtshof Amsterdam

Datum uitspraak: 23 december 2010

Datum publicatie: 9 februari 2011

ECLI: ECLI:NL:GHAMS:2010:BP3291

Formele relaties

Eerste aanleg: ECLI:NL:RBHAA:2008:BC5860, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan

Zaaknummer: 08/00335

Relevante informatie: Wet inkomstenbelasting 2001 [Tekst geldig vanaf 30-04-2024 tot 01-01-2025] art. 3.8

Inhoudsindicatie

Belanghebbende mag met toepassing van de foutenleer alsnog een bedrag afschrijven van het binnen de familiesfeer overgedragen melkquotum. Het daarvoor te activeren bedrag wordt bepaald op ‘de zakelijk prijs bij voortzetting van het bedrijf’. Belanghebbende dient deze prijs aannemelijk te maken.

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerk 08/00335

23 december 2010

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X], te [Z], belanghebbende,

gemachtigde [A],

tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 06/6721 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen

belanghebbende

de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht,

de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

De inspecteur heeft met dagtekening 7 december 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.807 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.485.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 12 mei 2006, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.915 negatief.

Bij uitspraak van 26 februari 2008, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 31 maart 2008, aangevuld bij brieven van 26 mei 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Op 19 oktober 2009 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 oktober 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat bij brief van 13 januari 2010 aan partijen is verstrekt.

Bij brief van 23 december 2009 heeft het Hof een voorlopig oordeel aan partijen gestuurd. Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brief van 25 februari 2010 en de inspecteur bij brief van 26 februari 2010. Partijen hebben over en weer afschriften van elkaars brieven ontvangen.

Op 15 december 2010 heeft een nadere mondelinge behandeling plaatsgevonden. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld waarbij belanghebbende is aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’.

“2.1. Eiser heeft van 1 januari 1978 tot 1 november 1985 met zijn vader een melkveehouderij gedreven in de vorm van een maatschap. Dit is vastgelegd in een maatschapcontract. In dit contract zijn eiser en zijn vader, respectievelijk aangeduid als tweede en eerste ondergetekende, voor zover van belang, het volgende overeengekomen:

“a. Met ingang van 1-1-1978 zal het veehouderijbedrijf, toebehorend aan [vader] worden uitgeoefend voor gezamenlijke rekening, met dien verstande, dat de financiële winsten en verliezen zullen worden verdeeld in de verhouding 20% voor de eerste ondergetekende en 80% voor de tweede ondergetekende. Deze verdeling geldt met ingang van 1 januari 1979. De winst over het jaar 1978 zal in onderling overleg verdeeld worden.

b. De stille reserves, die in het bedrijf bij beëindiging van deze overeenkomst eventueel aanwezig zijn, zullen uitsluitend aan de eerste ondergetekende toebehoren.”

2.2. In 1984 is ten laste van de producenten van koemelk bij Verordening (EEG) nr. 856/84 van de Raad een extra heffing ingesteld (‘superheffing’) over de geproduceerde hoeveelheid melk die een bepaalde referentiehoeveelheid (‘melkquotum’) te boven gaat. Aan de door eiser en zijn vader gedreven melkveehouderij is door het Productschap voor Zuivel om niet een melkquotum toegekend van 358.201 kg. Het productschap voor Zuivel placht evenbedoelde melkquota op naam te stellen van diegene die in de openbare registers stond vermeld als zakelijk gerechtigde tot de gronden waarop het bedrijf werd uitgeoefend. Aldus is het melkquotum op naam van eisers vader gesteld.

2.3. Op 1 november 1985 heeft eiser het aandeel van zijn vader in het bedrijf overgenomen. Aan het toenmalige Ministerie van Landbouw en Visserij is verzocht om het melkquotum op de naam van eiser over te laten gaan. Het melkquotum had toen een waarde in het economisch verkeer van f 626.851. Aan dit verzoek is gehoor gegeven.

2.4. Eiser heeft het melkquotum niet op zijn bedrijfsbalans geactiveerd. Naar aanleiding van een verzoek van eiser om het melkquotum met toepassing van de foutenleer alsnog voor de waarde in het economisch verkeer per 1 november 1985 op zijn balans te boek te mogen stellen, heeft verweerder bij schrijven van 24 april 1990 onder meer het volgende aan eiser medegedeeld:

“Gelet op de winstverdeling is de zoon reeds voor 80% economisch eigenaar van de bedrijfsmiddelen, terwijl vader overeenkomstig het maatschapscontract de stille reserves, zowel in positieve als negatieve, aan zich heeft voorbehouden. Dit houdt in, dat zoon van vader koopt: 20% van de boekwaarden + de stille reserves van de activa.”

2.5. In de jaren 1985, 1986 en 1987 heeft eiser op grond van evengenoemde brief respectievelijk f 3.483, f 20.895 en f 20.895 afgeschreven op het melkquotum. In de jaren 1988, 1989 en 1990 heeft eiser om onduidelijk gebleven redenen niet op zijn melkquotum afgeschreven. Bij de uitspraak op bezwaar heeft verweerder hiervoor een inhaalafschrijving toegepast. Deze inhaalafschrijving is als volgt berekend:

Waarde melkquotum f 626.851

20% daarvan is verkregen van vader 125.370

Af: afschrijvingen (3.483 + 20.895 + 20.895) -/- 45.273 +

Boekwaarde per 1 januari 2003, tevens inhaalafschrijving f 80.097

2.6. Na de uitspraak op bezwaar luidt het belastbaar inkomen uit werk en woning als volgt:

Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 6.807

Af: inhaalafschrijving (NLG 80.097 * 2.20371) -/- 36.347 +

Nader vastgesteld inkomen uit werk en woning €-/- 29.540”

2.2. Het Hof merkt hierbij op dat de inspecteur in hoger beroep (de vaststelling van) de waarde in het economische verkeer die het melkquotum in 1985 had, ter discussie heeft gesteld en dat belanghebbende in hoger beroep zijn standpunt heeft gehandhaafd dat hij in 1985 niet 20% doch 100% van het melkquotum heeft verkregen.

2.3. Voorts stelt het Hof vast dat de vader van belanghebbende, [C], over het jaar 1985 is aangeslagen in de inkomstenbelasting voor een bedrag dat f 60.933,90 hoger was dan de belasting die hij volgens zijn aangifte verschuldigd was, dat belanghebbende dit bedrag van f 60.933,90 aan [vader C] heeft vergoed en dat belanghebbende deze uitgaaf in 1990 ten laste van zijn winst heeft gebracht.

3. Geschil voor de rechtbank

Voor de rechtbank was in geschil of belanghebbende met een beroep op de foutenleer tot een bedrag van ƒ 626.851 mag afschrijven op het in 1985 van zijn vader overgenomen melkquotum.

4. Beslissing van de rechtbank

De rechtbank heeft het volgende overwogen:

“4.1. De rechtbank is van oordeel dat, nu eiser een beroep doet op de foutenleer, een redelijke verdeling van de bewijslast met zich meebrengt dat op eiser de last rust aannemelijk te maken dat sprake is van een fout die correctie behoeft.

4.2. In dat verband stelt eiser dat het melkquotum pas bij de beëindiging van de maatschap door de vader aan eiser is overgedragen, zonder dat daar een vergoeding tegenover stond.

De rechtbank is van oordeel dat eiser deze stelling onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt en overweegt daartoe het volgende.

4.3. De notariële akte van 24 oktober 1985, waarbij het bedrijfsonroerend goed van vader op zoon werd overgedragen, bevatte een zogenoemd boerenbeding op grond waarvan eiser bij verkoop van het onroerende goed binnen tien jaar, de meeropbreng[s]t daarvan diende te verdelen met zijn zuster. In deze akte wordt het melkquotum niet genoemd. Dit vormt voor de rechtbank een aanwijzing dat de vader wat betreft zijn aandeel in het boerenbedrijf eiser niet ten koste van zijn zus wilde bevoordelen. De rechtbank acht het daarom niet zonder meer aannemelijk dat de vader voor wat betreft het melkquotum wél een bevoordeling van eiser zou hebben beoogd.

4.4. Door verweerder is aangevoerd dat eisers vader de in het melkquotum belichaamde stille reserve niet in zijn stakingswinst heeft begrepen. Eiser heeft hier tegen ingebracht dat dit later door verweerder is gecorrigeerd. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser zijn stelling dat de waarde van het melkquotum in de stakingswinst van zijn vader is begrepen niet aannemelijk weten te maken.

4.5. Voorts heeft eiser desgevraagd niet aan de hand van bescheiden aannemelijk kunnen maken dat de materiele bevoordeling, die zou hebben plaatsgehad doordat vader het melkquotum om niet aan eiser zou hebben overgedragen, bij het afwikkelen van de nalatenschap van de vader in aanmerking is genomen.

4.6. Bij brief van 24 april 1990 heeft verweerder goedgekeurd dat 20% van de waarde van het melkquotum mag worden geactiveerd en dat over dat bedrag afschrijving wordt toegestaan. Kennelijk heeft eiser hierin berust, want hij heeft deze opvatting van verweerder niet eerder in een bezwaar- of beroepsprocedure bestreden.

4.7. Bij het opstellen van de maatschapsovereenkomst tussen vader en zoon hebben partijen geen rekening kunnen houden met de latere invoering van de superheffing en de toekenning van waardevolle melkquota. Deze toekenning in 1984 was een ingrijpende gebeurtenis. Indien het voorbehoud van stille reserves zich naar de bedoeling van partijen mede over het melkquotum zou hebben uitgestrekt, hadden partijen dit in een aanvulling op de overeenkomst buiten twijfel moeten stellen. Aan de geciteerde passage in de maatschapsovereenkomst kent de rechtbank daarom geen doorslaggevende betekenis toe.

4.8. Op grond van hetgeen hierboven is overwogen, komt de rechtbank tot de slotsom dat eiser er niet in geslaagd is om aannemelijk te maken dat het melkquotum bij de beëindiging van de maatschap in zijn geheel van de vader is overgegaan op de zoon. De rechtbank acht daarentegen aannemelijk dat eiser reeds vanaf het moment van toekenning een aandeel van 80% in het melkquotum had. Voor zover er sprake is van een fout in de zin van de foutenleer doordat eiser de resterende 20% die hij om niet van zijn vader heeft verkregen niet tegen de werkelijke waarde in zijn balans heeft opgenomen, heeft verweerder deze fout bij uitspraak op bezwaar hersteld. Het beroep zal daarom ongegrond worden verklaard.”

5. Geschil in hoger beroep

In hoger beroep is evenals voor de rechtbank in geschil in hoeverre belanghebbende met een beroep op de foutenleer (verder) kan afschrijven op het melkquotum.

Belanghebbende handhaaft daarbij zijn stellingen dat hij in 1985 dat melkquotum voor 100% van zijn vader heeft verworven (en niet slechts voor 20%), en dat de waarde in het economische verkeer van dat melkquotum destijds ƒ 626.851 bedroeg. Belanghebbende erkent evenwel dat het bedrag van ƒ 60.933, 60 dat hij zijn vader in 1990 heeft vergoed en dat hij toen ten laste van zijn winst heeft gebracht, als afboeking op de kostprijs van het verworven melkquotum in aanmerking dient te worden genomen.

De inspecteur handhaaft zijn stelling dat belanghebbende in 1985 niet meer dan 20% van het melkquotum heeft verworven. Wat betreft de waarde in het economische verkeer van het melkquotum heeft hij zich in hoger beroep nader op het standpunt gesteld dat deze waarde nihil bedraagt.

6. Beoordeling van het geschil

6.1. Bij brief van 23 december 2009 heeft het Hof het volgende aan partijen geschreven:

“Het Hof stelt u door middel van deze brief in kennis van zijn voorlopige oordeelsvorming.

Feiten

1. Uitgegaan kan worden van de door de rechtbank vastgestelde feiten. Hieraan voegt het Hof toe dat belanghebbende in 1990 aan vader een bedrag van f 60.933,90 heeft nabetaald ter zake van IB die bij vader over het stakingsjaar 1985 méér is geheven dan waarvan bij het doen van de aangifte van vader voor dat jaar was uitgegaan.

Geschil

2. Partijen gaan er eenparig van uit dat hun geschil betrekking heeft op de aanslag IB 2003 alsmede op de vaststelling van het verlies uit werk en woning en het ondernemingsverlies over dat jaar. De rechtbank is daar impliciet ook van uitgegaan. Het Hof sluit zich hierbij aan.

Cijfermatige conclusies van partijen

3.1. Belanghebbende heeft zich in de procedure voor de rechtbank, en aanvankelijk ook in hoger beroep, primair op het standpunt gesteld dat uitgaande van het bij de uitspraak op bezwaar vastgestelde verlies uit werk en woning een verdere inhaalafschrijving dient plaats te vinden van (f 626.851 -/- 125.370)= f 501.481 ofwel € 227.562. Zie motivering hoger beroep, blz. 7.

In zijn nadere stuk heeft belanghebbende deze primaire conclusie aangepast. Hierbij gaat belanghebbende ervan uit dat de nabetaling van f 60.933,90 behoort tot de kostprijs van het melkquotum en dat, nu voormelde nabetaling reeds ten laste van de winst van belanghebbende is gebracht, de inhaalafschrijving nader wordt gesteld op (f 626.851 -/- f 125.370 -/- 60.934)= f 440.547 ofwel € 199.912.

Belanghebbende heeft zijn subsidiaire standpunt, zoals dit op blz. 4 van de motivering hoger beroep, onder verwijzing naar blz. 4 van de conclusie van repliek in eerste aanleg, is vermeld, ter zitting van het Hof uitdrukkelijk en onvoorwaardelijk ingetrokken.

In het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende wordt de inhaalafschrijving op grond van een ‘pachtersanalogie’ gesteld op f 344.768 ofwel € 156.449.

3.2. De inspecteur heeft zich onder handhaving van zijn eerdere stellingen ter zitting van het Hof nader op het standpunt gesteld dat de waarde in het economische verkeer van het melkquotum nihil was zodat geen ruimte is voor enige afschrijving. Dit doet evenwel geen afbreuk aan het bij de uitspraak op bezwaar rekening houden met een inhaalafschrijving van f 80.077 ofwel € 36.337.

Ter zitting heeft de inspecteur erkend dat bij het doen van uitspraak op bezwaar abusievelijk geen rekening is gehouden met de persoonsgebonden aftrek van € 625 zodat het verlies uit werk en woning, dat bij de uitspraak op bezwaar was vastgesteld op € 28.915, moet worden vastgesteld op € 29.540.

Voorlopige beoordeling door het Hof

4.1. De rechtbank is er in haar uitspraak ten onrechte van uitgegaan dat bij de uitspraak op bezwaar het verlies uit werk en woning op € 29.540 is vastgesteld en heeft ten onrechte het beroep ongegrond verklaard. Het beroep bij de rechtbank was – in ieder geval – gegrond voor zover het verlies uit werk en woning bij de bestreden uitspraak op bezwaar is vastgesteld op € 28.915 met veronachtzaming van de persoonsgebonden aftrek van € 625. Het Hof zal hiermee rekening houden bij zijn beslissing in deze zaak, ook wat de proceskostenveroordeling betreft.

4.2.1. De stelling van de inspecteur dat belanghebbende door het afzien van rechtsmiddelen tegen de aanslagen IB 1985, 1986 en 1987 – waarbij belanghebbende heeft berust in het standpunt van de inspecteur dat hij (slechts) 20% van de waarde van het melkquotum, destijds gesteld op f 125.370, mocht activeren en afschrijven – zijn recht heeft verwerkt om zich bij de aanslagregeling van enig later jaar nog op het standpunt te stellen dat hij het melkquotum voor 100% diende te activeren en mocht afschrijven, wordt verworpen.

4.2.2. Tussen partijen is overigens niet in geschil dat, indien en voor zover het Hof zou oordelen dat belanghebbende in verband met de bedrijfsovername het melkquotum voor 100% diende te activeren – tegen welke waarde dan ook – bij een juiste fiscale verwerking (afschrijving) de boekwaarde van het desbetreffende activum ultimo 2003 nihil zou bedragen.

4.2.3. De inspecteur heeft gesteld dat – desalniettemin – van een inhaalafschrijving in 2003 geen sprake kan zijn omdat belanghebbende niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan dat er sprake is geweest van een fout. Immers, zo heeft de inspecteur – voor het eerst in zijn pleidooi ter zitting van het Hof – gesteld, het zou kunnen zijn dat in de jaren 1988 en volgende het voor het melkquotum te activeren bedrag reeds volledig is afgeschreven, en belanghebbende heeft niet laten zien dat dit anders is.

Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof bewijs aangeboden van zijn stelling dat na 1987 geen verdere afschrijvingen op het melkquotum hebben plaatsgevonden (althans niet op het onderhavige melkquotum; mogelijk wél op later bijgekochte melkquota); hij is bereid de jaarrapporten over de jaren 1988 tot en met 2002 over te leggen.

4.2.4. Het Hof hecht geloof aan de gemotiveerde stelling van belanghebbende dat na 1987 geen verdere afschrijving op het onderhavige melkquotum heeft plaatsgevonden. Dit mede in het licht van de omstandigheden (a) dat belanghebbende (ook) in zijn aangiften voor de jaren 1986 en 1987 geen afschrijvingen op het quotum had geclaimd en (b) dat de inspecteur bij de uitspraak op bezwaar ervan is uitgegaan dat na 1987 geen verdere afschrijvingen op het onderhavige melkquotum hebben plaatsgevonden. Niet gesteld of gebleken is dat daarbij sprake was van een abuis. Het Hof passeert daarom de eerst ter zitting van het Hof opgeworpen stelling van de inspecteur dat het aan belanghebbende zou zijn om nader bewijs ter zake van het niet verder afschrijven te leveren.

4.3. Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft aannemelijk gemaakt dat hij bij de bedrijfsovername op 1 november 1985 100% (en niet, zoals de inspecteur stelt, 20%) van het melkquotum heeft verworven. Bij dit oordeel heeft het Hof het volgende in aanmerking genomen:

- het melkquotum is geregistreerd ten name van de vader van belanghebbende, hetgeen naar het voorkomt in overeenstemming was met de destijds in brede kring gehuldigde opvatting dat het quotum het zakelijke of pachtrecht op de grond volgde;

- in de maatschapsakte heeft vader zich de stille reserves ten tijde van de beëindiging van de maatschap voorbehouden; het Hof acht ook op grond van de overige bepalingen van de maatschapsakte en mede gelet op de destijds jeugdige leeftijd van belanghebbende aannemelijk dat naar de bedoeling van partijen sprake was van een zogenoemde beloningsmaatschap waarbij het winstaandeel van belanghebbende beperkt bleef tot 80% van de jaarwinsten;

- het Hof acht mede op grond van de geloofwaardige verklaring van belanghebbende aannemelijk dat het bedrag van f 60.933,90 dat deze in 1990 aan zijn vader heeft nabetaald een vergoeding vormde voor de door vader – ten opzichte van de aangifte – extra te betalen IB over het jaar 1985; ook acht het Hof aannemelijk dat die ‘extra’ belasting betrekking had op stille reserves in het door de vader voor nihil te boek gestelde melkquotum; nu tussen partijen niet in geschil is (de inspecteur heeft dit ter zitting van het Hof uitdrukkelijk bevestigd en het Hof vindt hiervoor ook bevestiging in de Resolutie van 7 april 1986, nr. 285/17529, Vakstudie/Nieuws 1986, blz. 861 e.v., zoals deze is uitgelegd en toegepast in het arrest HR 26 mei 1993, nr. 28.665, BNB 1993-244) dat in een geval als het onderhavige de waarde van een melkquotum destijds voor (ten hoogste) f 0,325 per kg in de heffing van IB over (stakings)winst werd betrokken, is voorts aannemelijk dat, zoals de gemachtigde in het nadere stuk van 16 oktober 2009 heeft voorgerekend, de heffing van f 60.933,90 betrekking heeft gehad op een bedrag van f 116.415 (358.201 kg x f 0,325) en daarmede dus op 100% van het melkquotum.

- de omstandigheden dat geen aangifte schenkingsrecht is gedaan en dat belanghebbende zich in 1990 kennelijk niet (verder) heeft verzet tegen het standpunt van de Belastingdienst dat hij het quotum slechts voor 20% mocht activeren en afschrijven, doen aan het voorgaande onvoldoende af.

4.4. Het voorgaande leidt het Hof tot de voorlopige conclusie dat de foutenleer in beginsel toepassing kan vinden en kan leiden tot afschrijving van het bedrag dat belanghebbende ter zake van het door hem in 1985 verworven melkquotum (100%) had mogen activeren en afschrijven, voor zover dit te activeren bedrag méér is dan de som van de bedragen die ter zake van (afschrijving op) het melkquotum reeds ten laste van de winst zijn gebracht, zijnde f 125.370 en f 60.933,90 (totaal f 186.303,90).

4.5. Belanghebbende stelt het bedrag waarvoor hij het melkquotum in 1985 had mogen activeren op f 626.851, de inspecteur stelt zich (primair) op het standpunt dat dit bedrag nihil is.

4.6.1. Het Hof is van oordeel dat het aan belanghebbende is om aannemelijk te maken tot welk bedrag hij ultimo 1985 een actiefpost ter zake van de verwerving van 100% van het melkquotum had kunnen vormen. Het Hof zal belanghebbende in de gelegenheid stellen daartoe een schriftelijke uiteenzetting in te dienen en de inspecteur zal hierop schriftelijk mogen reageren.

4.6.2. Het Hof hanteert hierbij de volgende uitgangspunten:

- in beginsel – dat wil zeggen zuiver op grond van de belastingwet, en dus afgezien van de toepassing van de in 4.3. genoemde begunstigende resolutie – behoorde vader af te rekenen over het melkquotum tegen de prijs die hij daarvoor in zakelijke verhoudingen had kunnen bedingen van de beste kandidaat-voortzetter van het bedrijf, dat wil dus zeggen uitgaande van voortzetting van het bedrijf maar met uitschakeling van die subjectieve factoren op grond waarvan vader van belanghebbende een lagere vergoeding voor het melkquotum bedongen zou (kunnen) hebben dan van vorenbedoelde derde-voortzetter; het aldus te bepalen bedrag wordt hierna genoemd ‘de zakelijke prijs bij voortzetting van het bedrijf’;

- in overeenstemming hiermee mocht belanghebbende ter zake van de verwerving van het melkquotum deze ‘zakelijke prijs bij voortzetting van het bedrijf’ activeren; een (eventueel) verschil met de feitelijk door hem betaalde prijs zou uit zijn winstberekening moeten worden geëlimineerd indien dit zou berusten op motieven van persoonlijke bevoordeling;

- bij het bepalen van de ‘zakelijke prijs bij voortzetting van het bedrijf’ moet rekening worden gehouden met de omstandigheid dat ten tijde van de overdracht in 1985 het melkquotum een zelfstandig bedrijfsmiddel vormde met een bedrijfsgebonden karakter. Op grond van de Beschikking superheffing 1985 zoals die gold ten tijde van de overdracht, was het destijds niet mogelijk het melkquotum los van (een gedeelte van) het bedrijf over te dragen. Vgl. voor een en ander het arrest HR 31 mei 1989, nr. 25.022, BNB 1989/235, r.o. 4.1. en 4.2.

4.6.3. Partijen (in eerste instantie belanghebbende, en in reactie daarop de inspecteur) wordt verzocht in hun schriftelijke reactie in te gaan op de volgende aandachtpunten:

- vast staat dat belanghebbende geen vergoeding voor het melkquotum heeft betaald, anders dan de vergoeding-achteraf van f 60.933,90 die hij vader betaalde ter zake van diens fiscale afrekening over het melkquotum; dit lijkt in nogal verwijderd verband te staan tot de ‘zakelijke prijs bij voortzetting van het bedrijf’;

- vader heeft over het melkquotum afgerekend op basis van een begunstigende resolutie; (het bestaan van) een relatie tussen het desbetreffende bedrag van f 116.415 – berekend tegen een forfaitaire waarde van f 0,325 per kilogram – en de ‘zakelijke prijs bij voortzetting van het bedrijf’ is voorhands weinig aannemelijk;

- in een brief van 15 november 1989 heeft de toenmalige gemachtigde zich op het standpunt gesteld dat de waarde in het economische verkeer van het onderhavige melkquotum f 626.851 bedraagt; de relatie tussen dat bedrag en de ‘zakelijke prijs bij voortzetting van het bedrijf’ is voorshands onduidelijk;

- anderzijds wordt de inspecteur gevraagd te reageren op de stelling van gemachtigde (repliek in eerste aanleg, blz. 2, laatste alinea) dat ook de inspecteur destijds is uitgegaan van deze waarde in het economische verkeer, waarbij gemachtigde heeft verwezen naar de bijlagen 13 tot en met 15 bij de aanvulling op het beroep in eerste aanleg; zie ook de toelichting d.d. 26 april 2006 op de bestreden uitspraak op bezwaar;

- de inspecteur heeft gesteld dat niet aannemelijk is (gemaakt) dat vader bij het voor nihil overdragen van het melkquotum heeft gehandeld uit onzakelijke, op persoonlijke bevoordeling van belanghebbende gerichte, motieven; althans heeft de inspecteur betwist dat van een bevoordeling tot het door belanghebbende gestelde bedrag sprake is geweest;

- in dit verband heeft de inspecteur erop gewezen dat de – ter compensatie van de bevoordeling van belanghebbende – aan diens zuster gelegateerde woning voor de vermogensbelasting is aangegeven tegen een waarde van f 20.800; belanghebbende heeft gesteld dat die waarde (aanzienlijk) hoger was; deze feitelijke stellingen zijn in een zeer laat stadium van de procedure opgekomen en partijen worden uitgenodigd die stellingen concreter te onderbouwen.

4.6.4. Het Hof kent verder geen betekenis toe aan het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende nu dat gebaseerd is op de zich hier niet voordoende toerekening van melkquota aan pachter respectievelijk verpachter en het zonder nadere toelichting niet valt in te zien waarom de situatie van belanghebbende en diens vader op analoge wijze zou moeten worden behandeld.

Uitnodiging tot het geven van schriftelijke inlichtingen

Belanghebbende wordt in de gelegenheid gesteld om uiterlijk op 1 februari 2010 een schriftelijke uiteenzetting als bedoeld in 4.6.1. in te dienen en wordt daarbij verzocht rekening te houden met de in 4.6.2. gehanteerde uitgangspunten en in te gaan op de in 4.6.3. vermelde aandachtpunten.”

6.2. Na ter zitting van 15 december 2010 kennis te hebben genomen van de wederzijdse standpunten heeft het Hof partijen voorgesteld het ter zake van de verwerving van het melkquotum in 1985 te activeren bedrag te bepalen op f 447.751 (zijnde: 358.201 kg x f 1,25) met als gevolg dat in het onderhavige jaar nog een inhaalafschrijving kan plaatsvinden van f 261.447 (f 447.751 -/- f 186.304).

Bij dit voorstel is het Hof uitgegaan van de door belanghebbende aangeleverde documentatie over de prijzen van melkquota in/omstreeks 1985. Daarbij heeft het Hof de aan het desbetreffende cijfermateriaal verbonden onzekerheden in aanmerking genomen. Deze onzekerheden hebben met name betrekking op de uitsplitsing van transactieprijzen over grond en quotum, en op de omstandigheid dat weinig (concreet) bewijsmateriaal voorhanden is over de prijsstelling van melkquota in het kader van transacties waarbij een geheel bedrijf aan een voortzetter werd overgedragen. Bij zijn voorstel heeft het Hof voorts (overeenkomstig zijn voorlopig oordeel) tot uitgangspunt genomen dat het te activeren bedrag dient te worden bepaald naar de maatstaf van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van het bedrijf, hetgeen meebrengt dat (theoretisch) dient te worden uitgegaan van de prijs die de beste kandidaat-voortzetter zou bieden. Dit houdt in dat bij het doen van het voorstel is voorbijgegaan aan de stelling van de inspecteur dat het te activeren bedrag dient te worden gesteld op het bedrag waarmee vader Timmer destijds zijn zoon meende te bevoordelen.

6.3. Partijen hebben het door het Hof gedane voorstel aanvaard.

6.4. Bij zijn voorlopige beoordeling in de brief van 23 december 2009 ging het Hof ervan uit dat ook nog een correctie met € 625 diende plaats te vinden omdat dit bedrag (een persoonlijke aftrek) nog niet tot gelding was gebracht. Dit berust evenwel op een vergissing. Zoals de inspecteur in zijn schriftelijke reactie op de brief van het Hof heeft uiteengezet, is dit bedrag bij de aanslagregeling op wetsconforme wijze in mindering gebracht op het inkomen uit sparen en beleggen (box 3).

6.5. In overeenstemming met het voorgaande zal het Hof het verlies uit werk en woning, dat bij de uitspraak op bezwaar was vastgesteld op € 28.915, verhogen met (f 261.447 =) € 118.639. Het verlies uit werk en woning komt daarmee uit op € 147.554.

Slotsom

Gelet op het vorenoverwogene zal het Hof de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar vernietigen en het verlies uit werk en woning nader vaststellen op € 147.554.

7. Kosten

Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en de uitspraak van de rechtbank om die reden wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in beroep en in hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief in beroep op: 2 (voor proceshandelingen: beroepschrift (1 punt) en zitting (1 punt)) x 1,5 (gewicht van de zaak) x € 322 (waarde per punt) = € 966 en in hoger beroep op: 3 (voor proceshandelingen: beroepschrift (1 punt), zitting (1 punt) en schriftelijke inlichtingen (0,5 punt) en nadere zitting (ad 0,5 punt)) x 1,5 (gewicht van de zaak) x € 322 (waarde per punt) = € 1.449.

8. Beslissing

Het Hof:

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;

- stelt het verlies uit werk en woning vast op € 147.554;

- veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 966 in beroep en tot een bedrag van € 1.449 in hoger beroep, derhalve in totaal tot een bedrag van € 2.415; en

- gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 38 in verband met het beroep bij de rechtbank en ad € 107 in verband met het hoger beroep bij het Hof te vergoeden.

De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.F. Faase en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers, als griffier. De beslissing is op 23 december 2010 in het openbaar uitgesproken.

De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.