Gerechtshof Amsterdam, 06-01-2011, BP2010, 08/00743

6 januari 2011

uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X] te [Z], belanghebbende,

tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 07/2183 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

2. Feiten

2.1. Belanghebbende, geboren [dd-mm] 1960, woonde in 2001 in Nederland.

2.2. Belanghebbende is in 1986 in dienst getreden bij [M BV] Holding B.V. (verder [M BV]). Vanaf 1 november 1999 was hij daar als directeur Canada en de Verenigde Staten van Amerika (verder ook de VS) werkzaam. Belanghebbende begeleidde en ondersteunde voor één van de dochtervennootschappen van [M BV], [A] Makelaars B.V. (verder [A BV]), agrariërs bij hun emigratie naar Canada of de VS.

2.3. Belanghebbende heeft zich op 30 november 2000 ziek gemeld bij zijn werkgever. Op 31 januari 2001 is hij door zijn werkgever op non-actief gesteld.

2.4. Omstreeks begin december 2000 is belanghebbende onder de naam ‘Agrarisch Adviesbureau [X]’ (verder AAB[X]) een eigen onderneming gestart.

2.5. Op 11 april 2001 heeft de kantonrechter de arbeidsovereenkomst van belanghebbende met [M BV] - per 1 mei 2001 - ontbonden.

2.6. Op 19 april 2001 heeft belanghebbende [X] Beheer B.V. (verder [X] Beheer BV) - een vennootschap waarvan hij aandeelhouder en bestuurder is - opgericht. De aan belanghebbende door de kantonrechter toegekende ontslagvergoeding is in [X] Beheer BV gestort.

2.7. Per 1 mei 2001 heeft belanghebbende AAB[X] ingeschreven in het handelsregister bij de Kamer van Koophandel. De bedrijfsomschrijving luidde:

“Agrarisch adviesbureau, o.a. emigratiebegeleiding naar de [VS] en Canada, alsmede het geven van advies op het gebied van stalinrichting.”

2.8. Volgens een door belanghebbende opgestelde urenspecificatie heeft hij in de periode december 2000 tot en met augustus 2001 in totaal 1.604 uur (gemiddeld - zonder rekening te houden met vakanties en dergelijke - ruim 40 uren per week) in zijn onderneming gewerkt.

2.9. In het kader van zijn onderneming heeft belanghebbende tot september 2001 twee reizen gemaakt waarbij hij onder andere Ontario in Canada en Wisconsin en [Q]-Indiana in de VS heeft bezocht; de reizen vonden plaats van 15 tot en met 29 mei en van 24 juli tot en met 4 augustus.

2.10. Per 1 september 2001 heeft belanghebbende AAB[X] uitgeschreven uit het handelsregister.

2.11. Op 23 oktober 2003 schrijft belanghebbende in een e-mail aan zijn belastingadviseur:

2.12. Op 30 augustus 2001 heeft belanghebbende een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd met [K] [exploitatie] B.V. gesloten. De dienstbetrekking ving aan op 1 september 2001; het salaris bedroeg ƒ 200.000 op jaarbasis.

2.13. [K] [exploitatie] B.V. heeft (middellijk) een 50% belang in [K] LLC (hierna: [K] LLC), gevestigd [1234] [a] Avenue [P] [Q], VS.

2.14. [K] [OZ] B.V. – een 100% dochtervennootschap van [K] [exploitatie] B.V. – (en/of een of meer andere nauw daarmee verbonden vennootschappen) en [K] LLC begeleiden agrariërs die overwegen naar de VS te emigreren om daar een nieuw bedrijf op te zetten. Op de website van eerstgenoemde vennootschap staat:

2.15. [K] [exploitatie] B.V. en [K] [OZ] B.V. zullen hierna als [K] BV worden aangeduid.

2.16. Belanghebbendes werkzaamheden als werknemer van [V BV] bestonden onder andere uit het werven van nieuwe klanten voor emigratie naar de VS en het organiseren van promotie-activiteiten, zoals het opzetten en begeleiden van zogenoemde [rondreizen]. Eén van deze reizen heeft plaatsgevonden van 2 tot en met 10 oktober 2001.

2.17. Op 8 oktober 2003 heeft belanghebbendes adviseur de inspecteur geschreven:

“De reden waarom [belanghebbende] per 1 september voor een riant salaris in loondienst kon treden bij [V BV] is met name gelegen in het enorme netwerk dat [belanghebbende] in korte tijd als zelfstandig ondernemer heeft weten op te bouwen in Amerika.”

2.18. Op 27 oktober 2003 schrijft de adviseur aan de inspecteur:

“De inschrijving bij de Kamer van Koophandel heeft, in afwachting van de afwikkeling van de rechtszaak pas op 1 mei 2001 kunnen plaatsvinden. Vervolgens bestond wel degelijk de intentie dit bedrijf duurzaam voort te zetten. In feite is door zijn eigen succes het bedrijf beëindigd. Immers door [belanghebbende] een arbeidscontract aan te bieden, haalde [[V BV]] een concurrent uit de markt en zijn zij gezamenlijk in staat grote synergie voordelen te behalen”.

2.19. In een door [X] Beheer BV en [K] LLC op 30 augustus 2001 ondertekende akte staat onder andere:

In een op 26 november 2004 gedagtekende en door partijen ondertekende verklaring staat dat aan deze overeenkomst “nimmer uitvoering is gegeven”.

2.20. In een akte, getiteld “[K], LLC EMPLOYMENT AGREEMENT” staat onder andere vermeld:

Tasks and Responisbilities

2.21. In 2001 is voor 12 ondernemingen die met ondersteuning en begeleiding van [K] LLC in de VS een agrarisch bedrijf zijn gestart een bedrag aan belanghebbende betaald (verder: de Vergoeding). Als Vergoeding heeft belanghebbende op 28 december 2001 $ 79.200 ontvangen. Dit bedrag is door [K] LLC - in een ongedateerd document - als volgt gespecificeerd:

2.22. In de jaren 2002 tot en met 2005 heeft belanghebbende uitsluitend in 2003 een Vergoeding ontvangen. Dit bedrag is door [K] LLC als volgt gespecificeerd:

2.23. Op 10 november 2003 heeft belanghebbende de inspecteur op diens verzoek om een specificatie van de door hem aan AAB[X] bestede uren als volgt geantwoord:

2.24. In het door de inspecteur opgestelde verslag van een hoorzitting, die op 10 november 2006 heeft plaatsgevonden, is vermeld:

2.25. In de jaarrekening van AAB[X] over 2001 staat:

“De onderneming is opgericht per 1 mei 2001 en beëindigd per 31 december 2001.”

2.26. Belanghebbende heeft over 2001 met AAB[X] een ‘Netto-omzet’ van ƒ 45.333 behaald; waarvan hij ƒ 4.462 aan Nederland en ƒ 40.871 aan het buitenland toerekende.

2.27. Belanghebbende heeft over 2001 voor de inkomstenbelasting als volgt aangifte gedaan (in euro’s):

2.28. Bij het opleggen van de aanslag heeft de inspecteur het belastbaar inkomen conform de aangifte vastgesteld, maar in afwijking van het in de aangifte opgenomen verzoek geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend voor het door belanghebbende als “inkomsten uit tegenwoordige buitenlandse dienstbetrekking” opgevoerde bedrag ter grootte van € 134.400.

2.29. Met dagtekening 13 december 2006 heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.

3.1. Geschil in eerste aanleg

De rechtbank heeft het geschil en de standpunten van partijen als volgt omschreven:

“3.1. Tussen partijen is in geschil of [belanghebbende] recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van de beloning voor in de Verenigde Staten van Amerika verrichte werkzaamheden en zo ja, tot welk bedrag het recht op aftrek bestaat.

3.2. Namens [belanghebbende] is het volgende, kort en zakelijk weergegeven, naar voren gebracht. Hij stelt dat hij vanaf 1 september 2001 in dienstbetrekking staat tot [[K] LLC]. Deze dienstbetrekking is mondeling overeengekomen en de schriftelijke vastlegging hiervan heeft plaatsgevonden in de overeenkomst van 23 maart 2004. Aan de overeenkomst tussen [X Beheer BV] en [[K] LLC] van 30 augustus 2001 komt geen betekenis toe omdat daar nimmer uitvoering aan is gegeven. Volgens [belanghebbende] verrichtte hij zijn werkzaamheden in de Verenigde Staten van Amerika en kende [[K] LLC] de vergoeding van $ 10.000 per klant aan hem toe. De volledige arbeidsvergoeding van [[K] LLC] is ter heffing toegewezen aan de Verenigde Staten. Subsidiair stelt [belanghebbende] dat slechts een gering aantal dagen door hem in Nederland ten behoeve van [[K] LLC] is gewerkt en dat de arbeidsbeloning aan de Verenigde Staten dient te worden toegewezen voor het deel van feitelijk aldaar doorgebrachte werktijd. In dit geval dient € 132.160, respectievelijk € 131.040 dan wel € 120.969 aan de Verenigde Staten te worden toegerekend. [Belanghebbende] stelt verder dat uit de verklaring van de Sociale Verzekeringsbank blijkt dat hij een dienstbetrekking had met zowel [[V BV]] als met [[K] LLC].

3.3. [De inspecteur] heeft ter zitting desgevraagd aangegeven dat niet langer wordt betoogd dat de in Amerika verdiende inkomsten zijn toe te rekenen aan een door [belanghebbende] voor eigen rekening gedreven onderneming, maar dat zij moeten worden gerekend tot de bron inkomsten uit arbeid”.

3.2. Beoordeling van het geschil door de rechtbank

De rechtbank heeft omtrent het geschil het volgende overwogen:

“4.4. De rechtbank is van oordeel dat het bestaan van een dienstbetrekking tussen [[K] LLC] en [belanghebbende] in het onderhavige jaar niet aannemelijk is. Vaststaat dat [belanghebbende] in augustus 2001 een schriftelijke arbeidsovereenkomst is aangegaan met de in Nederland gevestigde [[V BV]] om klanten te werven die naar de Verenigde Staten willen emigreren om daar een landbouwbedrijf te starten. [Belanghebbende] bezocht hiertoe klanten in Nederland en ook de promotie activiteiten bereidde hij voor in Nederland. [Belanghebbende] kreeg van een medewerker van [[V BV]] in Nederland aanwijzingen en opdrachten ten behoeve van zijn werkzaamheden. [Belanghebbende] heeft van 2 oktober 2001 tot en met 10 oktober 2001 een reis gemaakt met klanten die geïnteresseerd waren in emigratie naar de Verenigde Staten. De rechtbank leidt uit deze feiten en omstandigheden af dat deze activiteiten zijn verricht in het kader van de dienstbetrekking met [[V BV]]. Aan dit oordeel doet niet aan af dat ter zitting door [belanghebbende] is verklaard dat hij zich tijdens deze reis op het kantoor van [[K] LLC] heeft gemeld en dat de reis door [[K] LLC] is georganiseerd. Deze feiten zijn onvoldoende om een gezagsverhouding aan te nemen tussen [[K] LLC] en [belanghebbende]. Andere feiten en omstandigheden waaruit deze gezagsverhouding met [[K] LLC] zou kunnen worden afgeleid zijn niet gesteld of gebleken, zodat aan deze voorwaarde voor het aannemen van een arbeidsovereenkomst niet is voldaan.

4.5. Aan het voorgaande doet niet af dat door de Sociale Verzekeringsbank de in 2.12 bedoelde verklaring is afgegeven. Aan deze verklaring komt ten aanzien van de vraag of [belanghebbende] een dienstbetrekking heeft met [[K] LLC] geen doorslaggevende betekenis toe. [De inspecteur] heeft hiertegen aangevoerd dat uit de verklaring slechts volgt dat [belanghebbende] door [[V BV]] is gedetacheerd. Verder is [de inspecteur] niet gehouden de door de Sociale Verzekeringsbank vermelde gegevens zonder onderzoek naar de feiten in het onderhavige geval te volgen.

4.6. Ten aanzien van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van het Verdrag, geldt dat [belanghebbende] in 2001 8 dagen in de Verenigde Staten van Amerika heeft gewerkt, zodat het verblijf aldaar niet een totaal van 183 dagen te boven gaat. Verder volgt uit hetgeen hiervoor is overwogen dat de rechtbank van oordeel is dat [[K] LLC] niet kan worden aangemerkt als werkgever van [belanghebbende] en dat de betaling geheel wordt toegerekend aan de arbeidsovereenkomst met [[V BV]]. Voor de toepassing van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van het Verdrag betekent dit dat de beloning is betaald door een werkgever die geen inwoner van de Verenigde Staten van Amerika is. Voor de vraag of voldaan is aan de laatste voorwaarde van artikel 16, tweede lid, van het Verdrag overweegt de rechtbank dat niet kan worden aangenomen dat de beloning van [belanghebbende] ten laste is gekomen van een vaste inrichting of een vast middelpunt in de Verenigde Staten van Amerika. Uit hetgeen namens [belanghebbende] ter zitting is verklaard, volgt dat [belanghebbende] in de Verenigde Staten van Amerika niet tekeningsbevoegd was en dat hij geen bemoeienis had met het feitelijk starten van landbouwbedrijven aldaar. Onder deze feiten en omstandigheden valt niet in te zien dat de beloning van [belanghebbende] ten laste zou zijn gekomen van een vaste inrichting in de Verenigde Staten van Amerika.

4.7. Uit hetgeen in 4.6. is overwogen volgt dat is voldaan aan alle voorwaarden van artikel 16, tweede lid, van het Verdrag. Daardoor is Nederland heffingsbevoegd ter zake van de inkomsten uit arbeid.

4.8. Gelet op het voorgaande wordt het beroep van [belanghebbende] ongegrond verklaard”.

4. Geschil in hoger beroep

4.1. In hoger beroep is tussen partijen in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor de Vergoeding, het door belanghebbende in de aangifte als “inkomsten uit tegenwoordige buitenlandse dienstbetrekking” opgevoerde bedrag; en zo ja, tot welk bedrag recht op aftrek bestaat.

4.2. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat “de vergoeding ad bruto $ 120.000 welke hij daadwerkelijk van [[K] LLC] heeft ontvangen kan worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking bij [[K] LLC] ter zake van werkzaamheden welke belanghebbende fysiek in de VS heeft verricht gedurende de [rondreizen] in oktober 2001” en dat hij recht heeft op aftrek volgens de vrijstellingsmethode.

4.3. De inspecteur stelt daar - primair en subsidiair - tegenover dat de Vergoeding van $ 120.000 is aan te merken als “(nagekomen) winst uit onderneming”, dan wel als beloning voor “zelfstandige arbeid”.

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Artikel 7, leden 1 en 2, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen en ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, gesloten 18 december 1992, zoals gewijzigd bij Protocol van 13 oktober 1993, gepubliceerd in Trb. 1993, 184, (hierna: het Verdrag) luidt als volgt:

“1. De voordelen van een onderneming van een van de Staten zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Indien de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mogen de voordelen van de onderneming in de andere Staat worden belast, maar slechts in zoverre als zij aan die vaste inrichting kunnen worden toegerekend.

2. Onder voorbehoud van de bepalingen van het derde lid worden, indien een onderneming van een van de Staten in de andere Staat haar bedrijf uitoefent door middel van een aldaar gevestigde vaste inrichting, in elk van de Staten aan die vaste inrichting de voordelen toegerekend die zij geacht zou kunnen worden te behalen, indien zij een zelfstandige onderneming zou zijn die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en die geheel onafhankelijk transacties zou aangaan met de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is”.

5.2. Artikel 7 van het Verdrag houdt derhalve samengevat in dat de woonstaat het heffingsrecht over de gehele ondernemingswinst heeft, tenzij er een vaste inrichting in de bronstaat aanwezig is.

5.3. Hoewel partijen - en de rechtbank - met name aandacht besteed hebben aan de vraag of sprake was van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en [V BV] en/of [K] LLC, zal het Hof, gelet op het primaire standpunt van de inspecteur en in aanmerking genomen de toerekeningsregels opgenomen in afdeling 2.4 van de Wet IB 2001, eerst beoordelen of de Vergoeding tot de winst uit belanghebbendes onderneming AAB[X] behoort.

5.4. Weliswaar heeft de inspecteur ter zitting van de rechtbank verklaard “dat niet langer wordt betoogd dat de in Amerika verdiende inkomsten zijn toe te rekenen aan een door [belanghebbende] voor eigen rekening gedreven onderneming, maar dat zij moeten worden gerekend tot de bron inkomsten uit arbeid”, maar in hoger beroep is hij op dat standpunt teruggekomen. In zijn verweerschrift in hoger beroep staat immers:“[ik] handhaaf […] onverkort alle standpunten zoals die zijn ingenomen in mijn verweerschrift in eerste instantie”, en in zijn verweerschrift dat hij bij de rechtbank heeft ingediend stelt de inspecteur zich primair op het standpunt dat sprake is van winst uit onderneming.

5.5. Conform vaste jurisprudentie staat het de inspecteur in beginsel in hoger beroep vrij om zich te verweren met alle gronden die hij dienstig acht. Dit is slechts anders voor zover het verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde, maar daarover heeft belanghebbende niets gesteld en is ook niets gebleken (vgl. recentelijk HR 10 december 2010, LJN BO6786, 09/05017). Overigens heeft belanghebbende niet gesteld dat de inspecteur in hoger beroep niet op zijn voor de rechtbank ingenomen standpunt mag terugkomen.

5.6. Met betrekking tot de vraag of de Vergoeding tot de winst uit van AAB[X] behoort overweegt het Hof als volgt.

5.6.3. Vaststaat dat belanghebbende het in de vorige rechtsoverweging onder 1. genoemde aanbod heeft geaccepteerd (zie 2.12 en 2.16; verder ook de Eerste Overeenkomst). Het Hof leidt uit de stukken af dat belanghebbende ook het onder 2. genoemde aanbod heeft aanvaard (verder ook de Tweede Overeenkomst). Immers niet in geschil is dat in 2001 het recht werd bedongen op een bedrag van $ 10.000 per immigrant die met hulp van [K] LLC een agrarisch bedrijf in de VS zou gaan vestigen en dat [K] LLC deze verplichting in 2001 ook is nagekomen.

5.6.4. Het Hof kan in het midden laten of de door partijen in 2004 opgestelde - onder 2.20 beschreven - akte de Tweede Overeenkomst juist weergeeft. In ieder geval leidt het Hof uit de feiten af dat voor het verschuldigd worden van de betreffende $ 10.000 belanghebbende niet verplicht was persoonlijk arbeid te verrichten. Dit bedrag werd [K] LLC immers ook verschuldigd als belanghebbende geen enkele betrokkenheid had bij voormelde immigratie; belanghebbende hoefde de immigrant zelfs niet te kennen.

5.6.5. Nu belanghebbende een eigen onderneming voor het begeleiden en ondersteunen van emigrerende agrariërs eind 2000, dan wel in 2001 is gestart, hij veel energie en tijd aan deze onderneming, meer in het bijzonder aan het opzetten en onderhouden van netwerken en samenwerkingsverbanden in Nederland en de VS, heeft besteed, hij reeds in de eerste maanden van zijn ondernemerschap veel succes heeft gehad, hij als gevolg van dat succes vervolgens de aan de Vergoeding ten grondslag liggende Tweede Overeenkomst heeft gesloten en de Tweede Overeenkomst op het terrein ligt van belanghebbendes normale bedrijfsuitoefening (te weten het begeleiden en ondersteunen van emigrerende agrariërs), concludeert het Hof dat belanghebbende door zijn ondernemingsuitoefening en in zijn kwaliteit van ondernemer in staat is geweest op een gunstig moment een voordelige transactie af te sluiten (te weten de aan de Vergoeding ten grondslag liggende Tweede Overeenkomst), en behoort de Vergoeding tot de winst van belanghebbendes onderneming AAB[X].

5.8. Voor zover belanghebbende betoogd heeft dat de Vergoeding gelet op de ‘inhoudingen’ ten bedrage van $ 40.800 niet voor $120.000 in aanmerking mag worden genomen, verwerpt het Hof dit verweer. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende op basis van de Tweede Overeenkomst recht kreeg op een bedrag van $ 10.000 per - eenvoudig gezegd - met hulp van [K] LLC emigrerende agrariër. Belanghebbende heeft dit bedrag - dat wil zeggen de tegenwaarde daarvan in euro’s (zijnde € 134.400) - ook aangegeven en hij heeft niet aannemelijk gemaakt dat de ‘inhoudingen’ als zakelijke kosten op de winst in mindering kunnen worden gebracht. Naar het oordeel van het Hof behoort de Vergoeding dan ook voor $ 120.000 tot de winst uit onderneming in 2001.

5.11. Naar het oordeel van het Hof vormt de $ 120.000 derhalve winst uit onderneming. Niet in geschil is dat de tegenwaarde van de Vergoeding (van $ 120.000) € 134.000 bedraagt. Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd doet aan het voorgaande niet af.

5.12. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met verbetering van gronden, als hiervoor aangegeven.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.