Gerechtshof Amsterdam, 30-06-2011, BR1922, 10/00124

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

en op het incidenteel hoger beroep van

tegen

de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 09/1130 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank), van 1 februari 2010 in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 1 december 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 114.904 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.575 (hierna: de aanslag).

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 21 januari 2009, de aanslag gehandhaafd.

1.3. Bij uitspraak van 1 februari 2010 heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 maart 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld:

2.1. [Belanghebbende] houdt alle aandelen in [A Holding BV]. Deze vennootschap maakt als moedermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met gevoegde dochtermaatschappij [B Fiscaal BV] (hierna: [B]). Belanghebbende is sedert de oprichting van [B] op 29 juni 2006 als directeur aan deze vennootschap verbonden.

2.2. Belanghebbende is al enkele jaren als adviseur verbonden aan [E N.V.] (hierna ook: de N.V.) Deze vennootschap maakt als gevoegde dochtervennootschap deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met [Holding E B.V.] (hierna: de Holding) als moedermaatschappij.

2.3. In september 2006 hebben de Holding en [B] (in onderstaand citaat: de Aandeelhouder) een overeenkomst ondertekend (aansluitingsovereenkomst) met – voor zover hier van belang – de navolgende inhoud:

De Overeenkomst treedt in werking op 1 juli 2006.”

2.4. Gelijk [belanghebbende] hebben in totaal circa 250 partners via hun aanmerkelijkbelangvennootschap (de partnervennootschap) elk één aandeel in de Holding.

2.5. De algemene vergadering van aandeelhouders in de Holding heeft het Reglement Financiële Regelingen vastgesteld. Waar in dat reglement wordt gesproken over ‘de Aandeelhouder’ wordt mede gedoeld op [B]. Het Reglement Financiële Regelingen bevat – voor zover hier van belang – de volgende passage:

2.6. In juli 2006 heeft [belanghebbende] bij F. van Lanschot Bankiers N.V. (hierna: de bank) een geldbedrag van € 205.500 geleend, welk bedrag hij eveneens in juli 2006 heeft aangewend om aan [de N.V.] een achtergestelde lening te verstrekken van € 205.500 (hierna: de lening). De ter zake van de laatstbedoelde lening opgemaakte overeenkomst van lening tussen [B] en [belanghebbende] enerzijds en [de N.V.] anderzijds luidt – voor zover hier van belang – als volgt:

“D. Op grond van artikel 4.1 van de Aansluitingsovereenkomst kan de Aandeelhouder door [de Holding] worden verplicht te bewerkstelligen dat bij wijze van achtergestelde lening een nader te bepalen som aan [E NL] (…) ter beschikking wordt gesteld gedurende de duur van deze Aansluitingsovereenkomst.

1.3 Over de Lening wordt een rente vergoed (…). Op grond van artikel 1.1 van de thans geldende Financiële Regelingen [E NL] bedraagt dat percentage 9,5% voor de periode van 1 juli 2006 t/m 30 juni 2007.”

2.2. Tegen deze door de rechtbank vastgestelde feiten is door partijen geen bezwaar gemaakt, zodat ook het Hof van die feiten zal uitgaan.

2.3. Het Hof voegt hieraan – op grond van de gedingstukken in eerste aanleg – de volgende feiten toe.

2.3.1. Artikel 5.1 en 10 van de aansluitingsovereenkomst luiden als volgt:

Op grond van een afzonderlijke overeenkomst (aanhangsel bij de aansluitingsovereenkomst, getiteld ‘Aanvaarding verplichtingen’, door belanghebbende ondertekend op 6 september 2006) rusten op belanghebbende dezelfde verplichtingen.

2.3.2. De overige (circa) 250 partners hebben een inhoudelijk identieke aansluitings-overeenkomst gesloten met de Holding.

2.3.3. In de overeenkomst van geldlening met F. van Lanschot Bankiers is, voor zover thans van belang, het volgende opgenomen:

2.4. In de brief van 12 december 2008 van [de NV] aan de Belastingdienst die de inspecteur als bijlage bij zijn pleitnota voor het Hof heeft overgelegd worden de onderlinge verhoudingen als volgt beschreven:

3. Geschil in hoger beroep

3.1. In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de inspecteur terecht het aangegeven inkomen uit werk en woning heeft verhoogd met de ter zake van de aan [de N.V.] verstrekte achtergestelde lening (hierna ook: de geldlening) per saldo door belanghebbende ontvangen rente ad € 5.945.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen door hen ter zitting is opgemerkt.

4. Beoordeling van het geschil

4.1.1. Op grond van de artikelen 2.4 en 3.90 alsmede artikel 3.92, aanhef en eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) wordt als belastbaar inkomen uit werk en woning aangewezen het resultaat uit de navolgende werkzaamheid:

“het rendabel maken van vermogensbestanddelen – daaronder begrepen de schulden die recht¬streeks samenhangen met die vermogensbestanddelen – voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 (…)”

4.1.2. Op overeenkomstige wijze is ingevolge artikel 3.92, aanhef en eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 het resultaat uit de navolgende werkzaamheid belast:

“het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die recht¬streeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een samenwerkingsverband waarvan een vennootschap als bedoeld in onderdeel a deel uitmaakt.”

4.2. Belanghebbende heeft een aanmerkelijk belang in [A] (hierna: [A]) en daarmee ook (indirect) een aanmerkelijk belang in [B]. [B] is daarmee aan te merken als ‘een vennootschap’ als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001. Een en ander is tussen partijen – terecht – niet in geschil.

4.3.1. De rechtbank heeft geoordeeld, kort gezegd, dat de geldlening van belanghebbende aan [de N.V.] niet kan worden aangemerkt als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet, maar dat deze geldlening met toepassing van fraus legis moet worden gesubstitueerd in een geldlening van belanghebbende aan [B] en een doorlening van hetzelfde bedrag door [B] aan [de N.V.], waardoor de door belanghebbende per saldo ontvangen rente op grond van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 tot diens resultaat uit overige werkzaamheden behoort.

4.3.2. Belanghebbende herhaalt in hoger beroep zijn standpunt dat de lening bij de bank alsmede de lening van belanghebbende aan [de N.V.] deel uitmaken (per saldo voor een bedrag van nihil) van de grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen op grond van artikel 5.3, tweede lid, aanhef en onderdeel e, Wet IB 2001.

4.3.3. De inspecteur stelt zich in zijn verweer tegen het hoger beroep, alsmede in incidenteel hoger beroep, primair op het standpunt dat de per saldo door belanghebbende ontvangen rente ad € 5.945 op grond van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001 behoort tot de grondslag van het inkomen uit werk en woning, aangezien belanghebbende het bedrag van de geldlening ter beschikking heeft gesteld aan een samenwerkingsverband als bedoeld in die bepaling. Voor zover deze stelling onjuist zou worden bevonden, heeft de rechtbank terecht geoordeeld dat de per saldo ontvangen rente op grond van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 tot het resultaat uit overige werkzaamheden behoort.

4.3.4. Het Hof zal eerst beoordelen of de geldlening dient te worden aangemerkt als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel aan een samenwerkingsverband als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001.

4.4. Belanghebbende houdt (indirect, via [A] en [B]) één aandeel in de Holding. De overige, circa 250, partners van [E] houden eveneens (indirect, middels hun eigen aanmerkelijkbelangvennootschap(pen)) ieder één aandeel in de Holding.

4.6. De aandeelhouders van de Holding zijn gehouden, zoals in de uitspraak van de rechtbank onder 2.5 omschreven, tot het verstrekken van een achtergestelde lening aan de Holding. Op basis van deze voor [B] geldende verplichting is door belanghebbende een achtergestelde lening verstrekt, zij het dat de lening aan de kleindochtervennootschap [de N.V.] is verstrekt.

4.7.1. De inspecteur is van opvatting dat belanghebbende de geldlening heeft verstrekt aan een samenwerkingsverband in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001. Tot dit samenwerkingsverband behoren, onder andere, enerzijds de vennootschappen waarin de desbetreffende beroepsbeoefenaar een aanmerkelijk belang heeft – waaronder [B] – en anderzijds de vennootschap(pen) waaraan de in de aansluitingsovereenkomst vastgelegde geldlening ter beschikking wordt gesteld, waaronder [de N.V.]. De inspecteur heeft zich daarbij met name beroepen op hetgeen is vastgelegd in de aansluitingsovereenkomst en het reglement Financiële regelingen en heeft erop gewezen dat alle circa 250 partners van [E] een dergelijke (inhoudelijk identieke) overeenkomst hebben gesloten. Op grond van deze overeenkomsten – die rechtstreeks voortvloeien uit de benoeming van een beroepsbeoefenaar tot partner bij [E NL] – ontstaat volgens de inspecteur gelijktijdig een aandeelhoudersrelatie, een dienstverleningsrelatie en een verplichting tot het verstrekken van achtergesteld vermogen. De inspecteur ziet zijn opvatting bevestigd in de in 2.4. vermelde brief.

4.7.2. Belanghebbende heeft dit standpunt van de inspecteur betwist. Belanghebbende erkent weliswaar in de pleitnota in hoger beroep dat sprake is van samenwerking: “[De Holding], haar Aandeelhouders en de [partners] kunnen feitelijk als een samenwerkingsverband worden beschouwd”. Het betreft echter, in de zienswijze van belanghebbende, geen samenwerkingsverband in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001. Een samenwerkingsverband als in die bepaling bedoeld moet volgens belanghebbende berusten op een tussen de samenwerkende partijen gesloten overeenkomst met als doel het drijven van een onderneming (althans het uitoefenen van enige fiscaal relevante activiteit) en dit samenwerkingsverband dient fiscaal transparant te zijn. Daarvan is hier geen sprake. Bovendien is volgens belanghebbende niet voldaan aan de in evenvermelde wetsbepaling gestelde voorwaarde dat het vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan het samenwerkingsverband; de geldlening is immers verstrekt aan de naamloze vennootschap [de N.V.].

4.8. De rechtbank heeft met betrekking tot de toepasselijkheid van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 als volgt overwogen:

4.9. Het Hof komt, wat de toepasselijkheid van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet betreft tot een ander oordeel dan de rechtbank en overweegt daartoe als volgt.

4.9.1. In de eerste plaats is het Hof van oordeel dat de tekst van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 geen aanknopingspunt biedt voor het standpunt van belanghebbende dat van een ‘samenwerkingsverband’ in de zin van die bepaling slechts sprake is indien dit samenwerkingsverband zelf een objectieve onderneming drijft dan wel zelf een werkzaamheid, althans enige fiscale fiscaal relevante activiteit, uitoefent. Uit de context van deze wetsbepaling lijkt veeleer te moeten worden afgeleid dat te dezen (slechts) relevant is of de met (behulp van) het door de belastingplichtige ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel behaalde voordelen worden gerekend tot de winst uit onderneming of het resultaat uit overige werkzaamheden van de met de belastingplichtige verbonden vennootschap c.q. de met hem verbonden persoon (vergelijk artikel 3.91, eerste lid, onderdeel b), zonder dat daarnaast is vereist dat het samenwerkingsverband zelve een fiscaal relevant resultaat behaalt. Het Hof merkt hierbij op dat in de bepaling van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, aan de relevante toepassingsvoorwaarde per definitie wordt voldaan, aangezien de aldaar bedoelde verbonden vennootschap vanwege de fictie van artikel 2, vijfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geacht wordt met haar gehele vermogen haar onderneming te drijven. Hierin ligt naar ’s Hofs oordeel de verklaring voor het verschil, op dit punt, tussen de tekst van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel b, waarin wordt geëxpliciteerd dat de verbonden persoon ‘daarbij’ (= bij het benutten van de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen) belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden geniet, en de tekst van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, waar een dergelijke explicitering achterwege kon blijven aangezien de verbonden vennootschap per definitie belastbare winst behaalt met (behulp van) het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel.

4.9.2. Daarnaast leidt ook de wetsgeschiedenis naar ’s Hofs oordeel niet tot de door belanghebbende voorgestane conclusie. In de eerste plaats merkt het Hof op dat de door de rechtbank in onderdeel 4.3 van haar uitspraak geciteerde passage uit de parlementaire geschiedenis – waarop belanghebbende zich heeft beroepen – betrekking heeft op een andere wettelijke bepaling, namelijk artikel 3.6 van de Wet IB 2001, zodat terughoudendheid past bij het gebruik maken van deze passage voor de uitleg van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b. Overigens wijzen de in die passage gebezigde woorden “in zijn algemeenheid” erop dat de wetgever in deze toelichting geen uitputtende omschrijving heeft willen geven van het begrip ‘samenwerkingsverband’. Uit de wetsgeschiedenis kan weliswaar worden afgeleid dat de wetgever bij het ontwerpen van de terbeschikkingstellingsregeling in de eerste plaats erop was bedacht te voorkomen dat vermogensbestanddelen die in nauw verband staan tot een onderneming of een overige werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 van de Wet IB 2001 zouden komen te vallen onder het regime van het inkomen uit sparen en beleggen, maar er zijn onvoldoende concrete aanwijzingen te vinden voor de gedachte dat de wetgever de zeer ruim geformuleerde bepaling van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, heeft willen beperken tot die gevallen waarin het samenwerkingverband zelf een objectieve onderneming drijft of overige werkzaamheden in de zin van artikel 3.90 van de Wet IB 2001 uitoefent.

4.9.3. Bevestiging voor zijn oordeel vindt het Hof in eerste plaats in de navolgende passages uit de memorie van toelichting bij het oorspronkelijke wetsvoorstel (Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, blz. 200; destijds was nog sprake was van onderbrenging van de onderhavige bepaling in het regime voor winst uit aanmerkelijk belang):

“Op grond van onderdeel c, leidt het aangaan van een samenwerkingsverband, bijvoorbeeld een commanditaire vennootschap, met een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft er eveneens toe dat het aldus aangewende vermogen tot het aanmerkelijk belang wordt gerekend. Hierdoor wordt het aandeel van de belastingplichtige in de winst van de commanditaire vennootschap belast als inkomen uit aanmerkelijk belang. Zonder deze bepaling zou het aandeel van de commanditaire vennoot worden aangemerkt als belegging en worden belast in box III. Evenals bij onderdeel b is deze bepaling opgenomen om ongewenste en oneigenlijke arbitrage tussen box I en box III tegen te gaan.”

4.9.5. Gelet op de onder 4.9.3 en 4.9.4 weergegeven parlementaire geschiedenis, alsmede gezien de ruime bewoordingen van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 is het Hof van oordeel dat de strekking van deze bepaling het tegengaan van boxarbitrage is en dat mede vanwege deze strekking het toepassingsbereik van deze bepaling ruim is geformuleerd (“al dan niet tegen vergoeding, rechtens of in feite, direct of indirect”). Daarbij is weliswaar in de eerste plaats te denken aan terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een samenwerkingsverband waarin een objectieve onderneming wordt uitgeoefend, maar de toepassing van deze anti-arbitragebepaling is daartoe niet beperkt.

4.9.6. De onder de feiten omschreven (rechts)verhoudingen tussen de partners (waaronder belanghebbende), hun aanmerkelijkbelangvennootschappen (waaronder [B]), de Holding en haar (klein)dochtervennootschappen (waaronder [de N.V.]), voeren tot het oordeel dat deze (rechts)personen in organisatorische, juridische en economische zin zijn verweven tot een belangengemeenschap van professionals in diverse disciplines waarbinnen een samenwerking wordt onderhouden die is gericht op het tegen betaling voor derden verrichten van diensten door (klein)dochtervennootschappen van de Holding. Dit feitelijke samenwerkingsverband, bestaande uit de circa 250 partners, hun aanmerkelijkbelangvennootschappen, de Holding en haar (klein)dochtervennootschappen, kan naar het oordeel van het Hof als een samenwerkingsverband in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 worden aangemerkt.

4.9.7. Binnen voornoemd samenwerkingsverband verrichten de partners – tegen uitkering van een winstaandeel aan hun aanmerkelijkbelangvennootschappen – werkzaamheden voor de (klein)dochtervennoot¬schappen van de Holding, en zijn de aanmerkelijkbelangvennoot¬schappen aandeelhoudster van de Holding en zijn zij verplicht tot het (doen) verstrekken van achtergestelde leningen aan de Holding en/of haar (klein)dochtervennootschappen zolang de desbetreffende partners de genoemde werkzaamheden verrichten.

4.9.8. In deze specifieke situatie, waarin de met belanghebbende verbonden vennootschap [B] dient te bewerkstelligen dat een achtergestelde lening wordt verstrekt aan een vennootschap ([de N.V.]) welke deel uitmaakt van het hiervoor bedoelde samenwerkingsverband, en belanghebbende zelf deze lening heeft verschaft, is naar het oordeel van het Hof de in artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, opgenomen regeling van toepassing, ook al wordt de lening in strikt juridische zin niet verstrekt aan het samenwerkingsverband als zodanig, maar aan een vennootschap die van dit samenwerkingsverband deel uitmaakt. Het Hof weegt hierbij mee dat een sterk causaal verband bestaat tussen de ondernemingsuitoefening door de met belanghebbende verbonden vennootschap ([B]) en het verstrekken van de lening. Immers, indien [B] niet bewerkstelligt dat de achtergestelde lening wordt verstrekt, voldoet zij niet aan een van de voorwaarden van de aansluitingsovereenkomst, en is zij niet gerechtigd tot onder meer het winstaandeel. Daarnaast weegt het Hof mee dat zich in casu het soort boxarbitrage voordoet dat de wetgever met de genoemde bepaling wilde tegengaan. De rentelast ter zake van de door belanghebbende verstrekte lening drukt immers op het resultaat van [de N.V.] en daarmee – gelet op artikel 3.1 van de aansluitingsovereenkomst – tevens op het door [B] te ontvangen winstaandeel in dit resultaat, terwijl de ontvangen rente bij belanghebbende zonder toepassing van de genoemde bepaling zou worden belast in box III.

4.10. Het Hof vat zijn oordeel als volgt samen: een redelijke, op de strekking van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet gebaseerde, uitleg – aan welke uitleg naar ’s Hofs oordeel de tekst van die bepaling niet in de weg staat – brengt mee de door belanghebbende aan [de N.V.] verstrekte geldlening aan te merken als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een samenwerkingsverband in de zin van die bepaling, van welk samenwerkingsverband [B] (een met belanghebbende ‘verbonden’ vennootschap als bedoeld in die bepaling) deel uitmaakt. Aldus is voldaan aan de toepassingsvoorwaarden artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet, zodat de door belanghebbende (per saldo) op de geldlening ontvangen rente is aan te merken als resultaat uit overige werkzaamheden, te belasten als inkomsten uit werk en woning (box I).

4.11. Hetgeen belanghebbende overigens nog naar voren heeft gebracht, brengt in het voorgaande geen wijziging.

4.12. Aan een inhoudelijke beoordeling van het geschil tussen partijen over de toepassing van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 komt het Hof niet toe.

Slotsom

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Aldus vastgesteld door mrs. J. den Boer, voorzitter van de belastingkamer, H.E. Kostense en A.M. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 30 juni 2011 in het openbaar uitgesproken.