Gerechtshof Amsterdam, 15-12-2011, BV0453, 10/00559

15 december 2011

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

alsmede

op het incidenteel hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden/kantoor Haarlem, de inspecteur,

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 08/7183 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) van 30 juli 2010 in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 31 augustus 2004 aan belanghebbende voor het boekjaar 1999/2000 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.215.186. Gelijktijdig is bij beschikking een bedrag van ƒ 58.617 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 10 november 2008 de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 823.209 en de in rekening gebrachte heffingsrente verlaagd tot ƒ 39.623.

1.3. Bij uitspraak van 30 juli 2010 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 763.382 en de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. Daarnaast heeft de rechtbank de inspecteur veroordeeld tot vergoeding van proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 805 en tot vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht van 288.

1.4. Het door belanghebbende tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 13 augustus 2010, aangevuld bij brieven van 13 augustus 2010 en 19 augustus 2010. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld, waarop belanghebbende heeft geantwoord bij brief van 5 november 2010.

1.5. De gemachtigde heeft met dagtekening 21 april 2011 een nader stuk ingezonden, aangevuld bij schrijven van 26 april 2011. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 juni 2011. Gelijktijdig en met instemming van partijen zijn ter zitting behandeld het hoger beroep van belanghebbende – alsmede het incidentele hoger beroep van de inspecteur - betreffende de aan haar opgelegde aanslag vennootschapsbelasting voor het boekjaar 1999/2000 (kenmerk Hof 10/00559), alsmede het hoger beroep van [A] Onroerend Goed B.V. en het incidentele hoger beroep van de inspecteur inzake de aan [A] Onroerend Goed B.V. opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting voor de boekjaren 1996/1997, 1997/1998 en 1998/1999 (kenmerk Hof respectievelijk 10/00556, 10/00557 en 10/00558). Al hetgeen in één van deze zaken is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld, waarbij belanghebbende (evenals in de hierna opgenomen citaten) is aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’:

“2.1. Eiseres heeft op 30 september 1999 alle aandelen verworven in [A] Onroerend Goed B.V. (hierna: [A] OG), welke vennootschap op de Nederlandse Antillen is gevestigd. Tot en met 30 september 1999 vormde [A] OG een fiscale eenheid met haar dochtermaatschappij [X] Beheer B.V. Vanaf 1 oktober 1999 is [A] OG (tezamen met [X] Beheer B.V.) gevoegd met eiseres.

2.2. Op 20 december 1996 vond (binnen de toenmalige fiscale eenheid [A] OG - [X] Beheer B.V.) een terugbetaling van kapitaal plaats van [X] Beheer B.V. aan [A] OG voor een bedrag van ƒ 7.549.773. Even genoemd bedrag werd door [X] Beheer B.V. rentedragend schuldig gebleven aan [A] OG. Over dit bedrag was in het boekjaar 1996/1997 een bedrag van ƒ 465.427 aan rente verschuldigd, in het boekjaar 1997/1998 een bedrag van ƒ 594.602 en in het boekjaar 1998/1999 een bedrag van ƒ 742.869.

2.3. Eiseres heeft in haar aangifte voor de vennootschapsbelasting over het onderhavige boekjaar de (interne) rente betaald c.q. verschuldigd op de in 2.2 schuldig gebleven terugbetaling van kapitaal aanvankelijk aangemerkt als ter belastingheffing toegewezen aan de Nederlandse Antillen. Nadien heeft zij haar standpunt gewijzigd en de (interne) rente aangemerkt als winst in de zin van artikel 25 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK), die in Nederland belast mag worden naar (maximaal) 4%. Verweerder heeft de aangifte over het onderhavige boekjaar niet gevolgd en heeft het aangegeven belastbare bedrag bij uitspraak op bezwaar vastgesteld op ƒ 823.209, geheel te belasten naar het “normale” tarief van artikel 22 van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (…).”

2.2. Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.

2.2. Aan de door de rechtbank vastgestelde feiten kan het volgende worden toegevoegd.

2.3. In het onderhavige boekjaar maakten van de door de rechtbank onder 1.1 van haar uitspraak vermelde fiscale eenheid deel uit belanghebbende (als moedermaatschappij), haar dochtervennootschap [A] Onroerende Goed B.V. (hierna: [A] OG) en haar kleindochtervennootschappen [X] Beheer B.V. en [X] Staalhandel B.V. De twee laatstgenoemde vennootschappen zijn feitelijk gevestigd in Nederland.

3. Geschil in hoger beroep

3.2. In het incidentele hoger beroep is in geschil of de rechtbank in haar uitspraak (impliciet) voorbij heeft kunnen gaan aan de primaire stelling van de inspecteur dat de relatie tussen het in Europa gelegen deel van Nederland en (de toenmalige) Nederlandse Antillen voor de toepassing van het communautaire recht heeft te gelden als een interne situatie, zodat belanghebbende reeds op die grond geen beroep kan doen op de vrijheid van kapitaalverkeer van art. 56 EG (thans: art. 63 VWEU). De inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend en belanghebbende bevestigend.

3.3. Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen in eerste aanleg en hoger beroep.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De rechtbank heeft over het geschil het volgende overwogen:

“4.1. In zijn nader stuk heeft verweerder aangegeven - conform eiseres - akkoord te gaan met de vaststelling van het belastbaar bedrag over het onderhavige boekjaar van ƒ 763.382, omdat ten onrechte geen rekening is gehouden met het Antilliaanse verlies van [A] OG ten bedrage van ƒ 59.827. Reeds hierom dient het beroep gegrond verklaard te worden.

4.2. Artikel 25 BRK kent aan het land van oprichting van een houdstermaatschappij, die op grond van artikel 34, tweede lid, BRK geacht wordt inwoner te zijn van een van de andere landen, het recht toe de winst van de houdstermaatschappij te belasten naar een percentage dat 4 niet te boven gaat. Dit recht laat onverlet het recht van het land, waarvan de houdstermaatschappij inwoner is, tot belastingheffing over de winst van de houdstermaatschappij.

4.3. De BRK bevat geen definitie van het begrip “houdstermaatschappij”. Ingevolge artikel 2, zesde lid, BRK wordt een in de BRK gebezigd doch niet omschreven begrip voor elk land verstaan in de zin van de desbetreffende belastingregelingen van het land, tenzij het zinsverband anders vereist.

4.4. Nu [A] OG dochtermaatschappij is binnen een fiscale eenheid en dus op grond van de fiscale eenheidbepalingen “opgegaan is” in eiseres, kan [A] OG onmogelijk beschouwd worden als “houdstermaatschappij” en komt de rechtbank niet toe aan de vraag of artikel 25 BRK al dan niet van toepassing is. De rechtbank verwijst naar de arresten van de Hoge Raad van 29 juni 1988, nr. 24.738, BNB 1988/331, en 13 november 1996, nr. 31.008, BNB 1998/47. Hetgeen eiseres hieromtrent heeft aangevoerd, leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel.

4.8. Gelet op het in 4.1.overwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.”

Artikel 25 BRK

4.2.1. In hoger beroep heeft belanghebbende onder meer aangevoerd dat de rechtbank een onjuiste uitleg heeft gegeven aan de arresten HR 16 november 2007, nr. 42.626, BNB 2008/68 en HR 27 februari 2009, nr. 07/10027, V-N 2009/17.12. Met name artikel 2, zevende lid, BRK verzet zich volgens belanghebbende tegen de door de rechtbank gehanteerde kwalificatie van de met haar gevoegde (klein)dochtermaatschappijen als een (Nederlandse) vaste inrichting. Een moedermaatschappij van een fiscale eenheid, verenigd met winst genererende werkmaatschappijen is naar Nederlands recht te kwalificeren als houdstervennootschap in de zin van artikel 25 BRK. Dezelfde conclusie heeft te gelden – zo begrijpt het Hof de argumentatie van belanghebbendes gemachtigde – voor een tussenhoudster, zoals in casu [A] OG, die in een fiscale eenheid is verenigd met winst genererende werkmaatschappijen. Indien de andersluidende uitleg van de rechtbank zou worden gevolgd ontstaat bovendien dubbele heffing, omdat de Nederlandse Antillen [A] OG in elk geval wél beschouwen als een houdstervennootschap in de zin van artikel 25 BRK, aldus belanghebbende. Zij concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de aanslag tot een waarvan het belastbare bedrag van ƒ 763.362 wordt belast naar een tarief van 4%, en dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente.

4.2.2. De inspecteur stelt dat [A] OG niet als houdstermaatschappij in de zin van artikel 25 BRK kan worden beschouwd en hij onderschrijft de uitleg die de rechtbank aan deze bepaling heeft gegeven.

4.2.3. Vaststaat dat belanghebbende (aangezien haar werkelijke leiding in Nederland is gelegen) voor de toepassing van de BRK – gelet op het bepaalde in artikel 2, eerste lid, onderdeel d, BRK – moet worden beschouwd als inwoner van Nederland. Gelet op het bepaalde in artikel 5, eerste lid, BRK heeft dit onder meer tot gevolg dat de door belanghebbende behaalde winst slechts door de (toenmalige) Nederlandse Antillen mag worden belast indien en voor zover die winst is toe te rekenen aan een binnen de Nederlandse Antillen aangehouden vaste inrichting. De rechtbank heeft terecht geoordeeld – onder verwijzing naar HR 29 juni 1988, nr. 24.738, BNB 1988/331, en 13 november 1996, nr. 31.008, BNB 1998/47 – dat de omstandigheid dat belanghebbende in het onderhavige jaar als moedermaatschappij een fiscale eenheid is aangegaan met onder meer haar dochtermaatschappij [A] OG (die vanwege haar oprichting naar Nederlands recht, gelet op de werking van de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, vierde lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, van deze fiscale eenheid deel kon uitmaken) tot gevolg heeft dat [A] OG voor de toepassing van de Wet is “opgegaan in” belanghebbende en dat dit effect eveneens heeft te gelden bij de toepassing door Nederland van de BRK. Voor de toepassing door Nederland van de BRK is [A] OG derhalve geen zelfstandig subject; uitsluitend belanghebbende kwalificeert (als moedermaatschappij van de fiscale eenheid) als “verdragssubject” en Nederland verleent slechts voorkoming van dubbele belasting voor zover de winst van belanghebbende (als moedermaatschappij van de fiscale eenheid) kan worden toegerekend aan een vaste inrichting op de Antillen, die in het onderhavige geval (naar tussen partijen niet in geschil is) wordt gevormd door de op de Antillen gelegen werkelijke leiding van [A] OG. Terecht heeft de rechtbank geoordeeld dat reeds hierom [A] OG niet kan worden aangemerkt als een ‘houdstermaatschappij’ in de zin van artikel 25 BRK.

4.2.4. Ook de stelling van belanghebbende dat het voorschrift van artikel 2, zevende lid, BRK tot de door haar verdedigde conclusie leidt faalt, aangezien bij de toepassing door Nederland van de BRK het daarin vervatte winsttoerekeningsvoorschrift moet worden toegepast op de entiteit die voor de BRK als subject kwalificeert: dat is voor Nederland belanghebbende, en niet [A] OG. De omstandigheden dat [A] OG door de Antillen wél wordt beschouwd als een zelfstandig lichaam en – zo stelt belanghebbende – door de Antillen voor de toepassing van de BRK als een houdstermaatchappij in de zin van artikel 25 BRK, doen aan het hiervoor overwogene niet af. De BRK biedt geen oplossing voor een dergelijk kwalificatieverschil tussen de betrokken landen.

4.2.5. De rechtbank heeft derhalve terecht geoordeeld dat [A] OG niet kan worden beschouwd als een houdstermaatschappij in de zin van artikel 25 BRK en dat toepassing van de BRK niet leidt tot het afzonderen uit de (wereld)winst van de fiscale eenheid en naar een tarief van 4% belasten van de interne rentebetaling van [X] Beheer B.V. aan [A] OG. Hetgeen belanghebbende hiertegen voor het overige nog heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.

Toetsing aan Europees recht

4.3.2. De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Hij is van opvatting dat belanghebbende met haar betoog niet duidelijk heeft gemaakt in welk opzicht de toepassing van het reguliere vennootschapsbelastingtarief op de in Nederland belastbare winst van belanghebbende leidt tot een verboden ongelijke behandeling van objectief gelijke gevallen, laat staan dat van enige belemmering is gebleken. Bovendien heeft de rechtbank volgens de inspecteur terecht geoordeeld dat de vrijheid van vestiging niet van toepassing is op de verhouding tussen Nederland en de Nederlandse Antillen, de bepalingen inzake het vrij verkeer van burgers niet van toepassing zijn op vennootschappen en toetsing aan de Moeder-dochterrichtlijn niet aan de orde is.

Daar komt bij dat de verhouding tussen Nederland en de Nederlandse Antillen voor de toepassing van het gemeenschapsrecht kwalificeert als een interne situatie die uitsluitend wordt bestreken door de nationale wet en de BRK, zo stelt de inspecteur.

4.3.3. Het Hof stelt voorop dat de inspecteur zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat de onderhavige situatie, die de verhouding tussen de lidstaat Nederland en een (voor de toepassing van de BRK) op de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap betreft, vanuit communautair perspectief heeft te gelden als een ‘interne situatie’. De hier aan de orde zijnde verhouding wordt - uitsluitend - beheerst door de Wet en de BRK; voor de toepassing van artikel 56 EG worden de Nederlandse Antillen niet aangemerkt als derde landen. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het Hof naar zijn eerdere uitspraken van 16 december 2010, met de kenmerken 09/00147 (LJN BP0298) en 09/00148 (LJN BP0303). Met de inspecteur is het Hof van oordeel dat het door belanghebbende vermelde arrest Prunus SARL niet tot een andere conclusie leidt. Dit arrest heeft betrekking op een kapitaalbewe-ging van de Britse Maagdeneilanden (een LGO behorend tot het Verenigd Koninkrijk) naar Frankrijk, derhalve van een LGO naar een andere lidstaat. Uit dit arrest kan derhalve niet de conclusie worden getrokken, zoals belanghebbende verdedigt, dat de verhouding tussen een lidstaat en de eigen LGO dient te worden gelijkgesteld aan de verhouding tussen lidstaten onderling. In deze zin eveneens advocaat-generaal Wattel in zijn conclusie van 19 augustus 2011, nr. 11/00453 en 11/00454, inzake de hiervoor vermelde uitspraken van het Hof met de kenmerken 09/00147 en 09/00148 (zie in het bijzonder onderdeel 2.11 van de bijlage bij deze conclusie).

4.3.5. Bovendien zou, zo al belanghebbende in relatie tot [A] AG in aanmerking zou kunnen komen voor toepassing van hetzij de vrijheid van vestiging, hetzij de vrijheid van kapitaalverkeer, uitsluitend de vrijheid van vestiging van toepassing zijn, omdat in casu ter zake van de heffing over rentebaten tussen gelieerde vennootschappen zogeheten generieke wetgeving van toepassing is. In een dergelijke situatie heeft, nu belanghebbende in [A] AG een meerderheidsbelang heeft, de vrijheid van vestiging exclusieve werking. Aangezien de vrijheid van vestiging niet van toepassing is in relatie tot derde landen, staat – en verondersteld dat [A] AG voor de toepassing van de verdragsvrijheden als gevestigd in een derde land moet worden beschouwd – ook op deze grond het EG-Verdrag niet aan de bestreden uitspraak in de weg.

4.3.6. Hetgeen belanghebbende in dit kader voor het overige naar voren heeft gebracht, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.

Slotsom

4.4. Op grond van het hiervoor overwogene is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond en dient de uitspraak van de rechtbank te worden bevestigd, met aanvulling van gronden, zoals hiervoor weergegeven. Het incidenteel hoger beroep van de inspecteur behoeft geen verdere inhoudelijke behandeling, aangezien de inspecteur daarin eveneens concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. Het kan derhalve niet tot een voor de inspecteur gunstiger resultaat leiden.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Aldus gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 15 december 2011 in het openbaar uitgesproken.