Gerechtshof Amsterdam, 15-12-2011, BV3784, 08/00623

GERECHTSHOF AMSTERDAM

Kenmerk P08/00623

[X BV], gevestigd te [Z], belanghebbende,

gemachtigden mr. P.R. van der Waal en F. Jagersma (Russo & Van der Waal Belastingadviseurs en Advocaten te Amsterdam),

1.4. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 3 juni 2008, aangevuld bij brief van 28 juli 2008. De ontvanger heeft een verweerschrift ingediend.

Namens belanghebbende zijn bij brief van 22 oktober 2010 nadere stukken ingediend.

“2.1. In 2004 en 2005 heeft de Belastingdienst een onderzoek ingesteld bij Uitzendbureau [A BV] naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffing over de periode 12 augustus 2002 tot en met 19 februari 2004.

Het boekenonderzoek heeft tot gevolg gehad dat loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn nageheven. De verschuldigde loonbelasting is deels berekend met toepassing van het anoniementarief.

2.4. [A BV] heeft werknemers ter beschikking gesteld aan eiseres. De bedrijfsomschrijving van eiseres in het Handelsregister luidt: “glazenwassers en schoonmaakbedrijf”. Uit het door verweerder bij eiseres ingestelde onderzoek blijkt dat [A BV] aan eiseres in 2002 en 2003 de volgende totaalbedragen heeft gefactureerd:

- het jaar 2002: € 40.027,03

- het jaar 2003: € 4.998,19.

2.7. Tot de gedingstukken behoort een aantal kopieën van uitzendovereenkomsten tussen [A BV] en haar werknemers. De namen van tenminste twee werknemers zijn vermeld op facturen van [A BV] aan eiseres. In deze uitzendovereenkomsten is onder meer het volgende opgenomen:

‘Artikel 1:

De werknemer zal met ingang van (datum in 2002 of 2003) werkzaamheden verrichten voor een derde (opdrachtgever). De werknemer werkt onder (dagelijkse) leiding en toezicht van de opdrachtgever.

(..)

Artikel 3:

De uitzendkracht ontvangt bij aanvang van het dienstverband een nettosalaris van € .. netto per uur(maand).’

2.9. Tot de gedingstukken behoort een kopie van een brief met datum 28 januari 2003 van eiseres aan [A BV]. In deze brief is vermeld:

“Regelmatig worden wij geconfronteerd met het feit dat ingeleende uitzendkrachten zonder aanwijsbare redenen weggehaald worden op een project van ons. Er komt dan weer een andere kracht.

Bij deze delen wij u mede, dat wij deze handelwijze om de volgende redenen niet langer kunnen tolereren.

(…) Het steeds wisselen van mensen kost veel tijd aan instrueren en begeleiden door een van onze objectleidsters. (…)”

2.10. In het rapport van een onderzoek van verweerder bij eiseres, met datum 30 januari 2006, is door [Y], directeur van eiseres tijdens een hoorgesprek onder meer verklaard:

‘A20 Wanneer en met wie van [A v.o.f.]of [A BV] had u het eerst contact?

“[R] (..)”

A21. Welke afspraken zijn er vooraf overeengekomen en zijn deze schriftelijk vastgelegd? Zo ja, heeft u daar afschriften van?

“Zie de kopieën van de ontvangen contracten.”

(…)

D5. Wie bepaalde wanneer, wat en hoe het werk gedaan moest worden?

“De uitvoerder van de opdrachtgever of de objectleidster bij een schoonmaakklus.”

D6. Wie stelde aan het ingeleende personeel gereedschap ter beschikking?

“Als we het over schoonmaken hebben dan is dat [X BV]”

(…)

D8. Bij wie moest het ingeleende personeel zich melden bij aanvang van het werk en wat was zijn functie?

“De uitvoerder van de opdrachtgever of de objectleidster bij een schoonmaakklus.”

D9. Waaruit bestond het toezicht op of de leiding over het ingeleende personeel?

“Of men voldeed aan de aan het werk gestelde eisen.”

D10. Wie heeft het toezicht op of de leiding over de door het ingeleende personeel verrichte werkzaamheden en wat was zijn functie?

“Zie mijn antwoord op vraag D8.”

(…)

D12. Wie controleerde de voortgang en kwaliteit van het werk?

“Zie mijn antwoord op vraag D8.”

(…)’

2.11. Aan eiseres is een brief met dagtekening 3 november 1998 gestuurd door Cadans met daarbij gevoegd een folder met de titel ‘Keten- en inleenaansprakelijkheid’ en een folder met de titel ‘Aansprakelijkheid voor belastingen en premies bij onderaanneming’. In de folder ‘Keten- en inleenaansprakelijkheid’ staat onder het kopje ‘Administratieve verplichtingen’ het volgende vermeld: ‘De inlener moet een administratie voeren waaruit blijkt:

- Welke arbeidskrachten voor hem hebben gewerkt (namen, sofinrs)

- Op welke tijdstippen het werk is uitgevoerd (uren, dagen).

Ook de betreffende overeenkomsten en facturen moeten kunnen worden overlegd. Met behulp van deze gegevens wordt de hoogte van de aansprakelijkheid bepaald. Ontbreken ze, dan zal een (ruime) schatting worden gemaakt: met behulp van ervaringscijfers wordt een gedeelte van de omzet herleid tot loon’.”

“2 Administratie

(…)

De voor controle door ons aangetroffen (loon)boekhoudkundige bescheiden, zijn verre van volledig. De door [A BV] gevoerde administratie is slordig, chaotisch en gebrekkig. Zo ontbreken over de jaren 2003 en 2004 jaarstukken met bijlagen, grootboek, de kolommenbalansen met de voorafgaande journaalposten (…). Tevens zijn onvolledig aangeleverd: loonstaten van personeel, loonbelastingverklaringen, afschriften van de wettelijk voorgeschreven identiteitsbewijzen personeel. (…)”

“Naar aanleiding van het onderzoek is gebleken dat [A BV] de nettoloonafspraak hanteert.

(…)

Bij die werknemers waar het netto uitbetaald loon niet van bekend was, is een gemiddelde per uur gehanteerd van het wel bekende netto uitbetaalde loon. Deze gemiddelde nettolonen per uur zijn voor de jaren 2002, 2003 en 2004 respectievelijk: € 5,43, € 6,82 en € 6,77.”

“Middel Aanslagnummer Dagtekening Bedrag aanslag Bedrag open

Loonheffing […1] 25-02-2004 € 8.034,00 € 8.013,61

Loonheffing […2] 25-03-2004 € 70.593,00 € 70.593,00

Loonheffing […3] 26-04-2004 € 103.650,00 € 103.650,00

Loonheffing […4] 26-05-2005 € 354.535,00 € 354.535,00

Totaal: € 536.812,00 € 536.791,61”

“[Belanghebbende] heeft in de jaren 2002 t/m 2003 personeel ingeleend van [A BV], terwijl de dienstbetrekking van dat personeel tot [A BV] gehandhaafd bleef. [A BV] heeft de in het bijgevoegde rapport van onderzoek opgenomen aanslag(en) niet (volledig) betaald. In deze schuld is mede begrepen de loonbelasting/premie volksverzekeringen terzake van het door [belanghebbende] ingeleende personeel van [A BV]. (…)

Ik stel [belanghebbende] hierbij aansprakelijk voor een bedrag van € 8.034,00. In het bijgevoegde rapport van onderzoek en bijlage 2 vindt u een specificatie van dit bedrag.”

2.2.7. De bijlage waarnaar in de beschikking wordt verwezen is aan het in 2.2.5 bedoelde rapport gehecht. Het omvat zes pagina’s van (kennelijk spreadsheet) staten waarin zijn opgesomd:

- nummers en data van facturen,

- met daarachter steeds opgenomen: aantal dagen, uren, loon per uur en loondeel, loonheffing, prijs per uur, BTW, totalen, (kennelijk: storting op) G-rekening,

- en (deels) daarbij opgenomen: namen en sofi-nummers van werknemers.

Reactie:

De loonbelastingschuld die [A BV] onbetaald heeft gelaten staat vermeld in hoofdstuk 5.1 van het rapport [d]at is gevoegd bij de aansprakelijkheidsbeschikking. De belastingschuld heeft betrekking op de tijdvakken december 2003, januari en februari 2004, en de naheffingsaanslag die betrekking heeft op de jaren 2002-2004.

[X BV] is aansprakelijk gesteld voor de loonbelastingschuld van [A BV] over de periode 2002 en 2003. De aanslag die betrekking heeft op het tijdvak december 2003 is opgelegd conform de aangifte die [A BV] heeft ingediend. Aan het opleggen van de aanslag loonbelasting over de periode 2002-2004 is een boekenonderzoek vooraf gegaan. Een afschrift van het rapport heb ik bijgevoegd. Bijlage 2

Het rapport is geanonimiseerd. Van de personeelsadministratie zoals die bij [A BV] is aangetroffen is een inventarisatie gemaakt. Een afschrift hiervan is bijgevoegd. Bijlage 3 Ook dit overzicht is geanonimiseerd. Alleen de namen en de voorletters van de werknemers zijn blijven staan.

Uit het rapport blijkt dat de inspecteur bij het vaststellen van de loonbelastingschuld bij het merendeel van de werknemers het anoniementarief heeft toegepast. Naheffing door middel van eindheffing vindt plaats tegen het gebruteerde tabeltarief. Daaronder valt ook het zgn. anoniementarief. (…)

Ik ben van mening dat ook de naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen 2002-2003 ten name van [A BV] tot een juist bedrag is opgelegd. [A BV] dan wel de curator heeft geen bezwaar aangetekend tegen de opgelegde aanslagen.”

- Loonbelasting/Premies Volksverzekeringen

Tijdvak 12 augustus 2002 tot en met 19 februari 2004

Aanslagnummer […4] Bedrag van de aanslag € 354.535.

Dagtekening van de aanslag 26 mei 2005”

i. Belanghebbende kan niet als inlener worden aangemerkt; er is sprake van aanneming van werk.

ii. De beschikking aansprakelijkstelling moet vernietigd worden omdat zij onvoldoende bepaalbaar is.

iii. Er is geen sprake (meer) van openstaande belastingschulden van [A BV] en die vennootschap kan dan ook niet (meer) in gebreke zijn.

iv. De ontvanger heeft beginselen van behoorlijk bestuur geschonden door niet (eerst) de bestuurder(s) van [A BV] aansprakelijk te stellen en door de belastingschuld van [A BV] onnodig hoog te laten oplopen.

v. De beschikking aansprakelijkstelling moet worden verminderd omdat belanghebbende een correcte schaduwloonadministratie heeft gevoerd althans erop mocht vertrouwen dat de Belastingdienst ook vond dat daarvan sprake was.

vi. Het bedrag van de aansprakelijkstelling voor het jaar 2002 is te hoog vastgesteld omdat de belastingschuld van [A BV] ziet op de periode vanaf 12 augustus 2002.

“4.3. In artikel 34 van de Invorderingswet is, voor zover van belang, het volgende bepaald: “Ingeval een werknemer met instandhouding van de dienstbetrekking tot zijn inhoudingsplichtige, de uitlener, door deze ter beschikking is gesteld aan een derde, de inlener, om onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn, is de inlener hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting welke de uitlener verschuldigd is in verband met het verrichten van die werkzaamheden door die werknemer alsmede voor de omzetbelasting welke de uitlener, dan wel - in geval doorlening plaatsvindt - de in het tweede lid bedoelde doorlener verschuldigd is in verband met dat ter beschikking stellen. In afwijking in zoverre van artikel 32, tweede lid, is de inlener niet aansprakelijk voor de in verband met de heffing van loonbelasting of van omzetbelasting opgelegde bestuurlijke boete.”

Uit artikel 34, vijfde lid, Invorderingswet volgt dat de aansprakelijkheid op grond van het eerste lid niet geldt met betrekking tot de loonbelasting en de omzetbelasting verschuldigd door de uitlener, indien aannemelijk is dat het niet betalen door de uitlener noch aan hem noch aan een inlener is te wijten.”

4.1.3. Voorts dient te worden vastgesteld of sprake is van het door een werkgever ter beschikking stellen van werknemers aan een derde in de zin van het genoemde artikel. Dat is het geval indien de bedoelde werknemers de werkzaamheden rechtstreeks in opdracht van de derde (in casu: belanghebbende) verrichten.

Van een ter beschikking stellen van werknemers aan een derde in de zin van het genoemde artikel 34 is geen sprake indien de door de werknemers uit te voeren werkzaamheden worden verricht ter uitvoering van een tussen de werkgever (in casu: [A BV]) en de derde (in casu: belanghebbende) gesloten overeenkomst van aanneming van werk dan wel een overeenkomst tot het verrichten van enkele diensten. Volgens belanghebbende was sprake van aanneming van werk; zij heeft in dit verband verwezen naar het arrest HR 20 juni 2008, nr. 43.160, BNB 2008/304.

Het Hof verwerpt deze - in hoger beroep voor het eerst opgebrachte - stelling van belanghebbende. Vaststaat dat (zie 2.1, sub 2.6 en 2.7 van de uitspraak van de rechtbank, en 2.2.3) [A BV] met belanghebbende, en belanghebbende met haar opdrachtgevers, steeds prijsafspraken heeft gemaakt op basis van door de werknemers van [A BV] gewerkte uren, dat de werknemers werkten op de werkplekken van de opdrachtgevers en dat zij niet beschikten over eigen materieel en gereedschappen. Deze feiten en omstandigheden zijn bij inlening in het algemeen gebruikelijk; bij aanneming van werk daarentegen wordt in het algemeen een aanneemsom in één (vast) bedrag afgesproken, voor een bepaald, afgebakend project, wordt het werk uitgevoerd met behulp van eigen materieel en gereedschappen en ligt het projectrisico bij de aannemer. Zonder nadere (concrete) toelichting en onderbouwing - welke achterwege zijn gebleven - acht het Hof niet aannemelijk geworden dat belanghebbende kan worden beschouwd als een aannemer in de zin van artikel 35, lid 2, letter a, van de Invorderingswet 1990. Belanghebbende heeft daaromtrent ook geen bewijs aangeboden.

Dit een en ander geldt evenzeer voor zover belanghebbende, met de verwijzing naar het hiervoor genoemde arrest, heeft bedoeld te stellen dat zij een zogeheten eigenbouwer is als bedoeld in artikel 35, lid 3, aanhef en letter b, van de Invorderingswet 1990.

Bij deze stand van zaken kan naar ’s Hofs oordeel niet worden gezegd dat in de verhouding [A BV]/belanghebbende sprake was van aanneming van werk en niet van inlening.

4.1.4. Belanghebbende heeft in hoger beroep net zoals voor de rechtbank (zie rechtsoverweging 4.4 in dier uitspraak) gesteld dat zij hoe dan ook niet als inlener kan worden aangemerkt omdat zij niet bepaalde hoe de werkzaamheden voor de opdrachtgever moesten worden verricht; zij heeft daarop naar eigen zeggen geen toezicht gehouden of daaraan leiding gegeven. Dat deed de uitvoerder van de opdrachtgever van belanghebbende en die opdrachtgever verstrekte ook het gereedschap. Belanghebbende kon de werknemers ook niet bijsturen. Die werknemers waren verantwoording verschuldigd aan [A BV]. Klachten over hun werk werden behandeld door [A BV] en [A BV] bepaalde vervolgens of de betreffende werknemers wel of niet werden ingezet bij een volgende opdracht, aldus - nog steeds - belanghebbende.

Subsidiair op dit punt heeft belanghebbende gesteld dat zij wel voor de schoonmaakwerkzaamheden (waarop 90% van de gefactureerde uren betrekking heeft) maar niet voor de bouw(opruim)werkzaamheden als inlener kan worden aangemerkt.

4.1.7. Het Hof acht in dit verband aannemelijk dat de door de werknemers van [A BV] verrichte werkzaamheden van een zo eenvoudige aard waren dat het in het algemeen ook niet nodig was frequent aanwijzingen te geven dan wel toezicht uit te oefenen. Van belang is voorts dat die zelfde werkzaamheden tevens door eigen personeel van belanghebbende werden verricht.

Ter zitting van 3 november 2010 is namens belanghebbende ter zake daarvan onder meer verklaard:

“Bouwopruimwerkzaamheden zijn grove schoonmaakwerkzaamheden die plaatsvinden op een bouwterrein. (…) Deze mensen worden op verzoek van de opdrachtgever gestuurd. Ik controleer het afgeleverde werk vervolgens niet. U moet zich voorstellen dat er zo’n 100 à 120 mensen met helmen op op een bouwterrein rondlopen. Wanneer het terrein schoon is wordt de bon ondertekend. (…)

Gewone schoonmaakwerkzaamheden vinden plaats in hotelkamers. Op verzoek worden er enkele ervaren kamermeisjes naar een hotel gestuurd. Vervolgens wordt er bij het vertrek een lijst met geleverd werk bij de receptie ingeleverd. De werkzaamheden worden niet gecontroleerd. Op een gegeven moment wordt een bon gepresenteerd, dan wordt het resultaat bekeken en wordt de bon ondertekend.”

4.2.2. Het Hof stelt vast dat de beschikking aansprakelijkstelling niet de naheffingsaanslag(en) vermeldt voor de betaling waarvan belanghebbende aansprakelijk is gesteld en dat dit op zichzelf ook niet blijkt uit het als bijlage bij die beschikking gevoegde rapport betreffende de aansprakelijkheid van belanghebbende.

In dit rapport is het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, gespecificeerd als betrekking hebbend op 2002 (€ 6.741,30) en op 2003 (€ 1.293,67), in totaal € 8.034.

Deze bedragen zijn afgeleid uit de door [A BV] aan belanghebbende gefactureerde bedragen voor die jaren; blijkens een bijlage bij het rapport betreft dit de periode 20 augustus 2002 tot en met 17 februari 2003, althans de facturen zijn in die periode gedateerd.

In hetzelfde rapport wordt voorts een viertal aan [A BV] opgelegde naheffingsaanslagen genoemd, gedagtekend in 2004 en 2005, met een totaal bedrag van € 536.812 en een openstaand bedrag van € 536.791,61. Op welke tijdvakken die onderscheiden naheffingsaanslagen zien, is niet uit het rapport op te maken. Het bedrag van de daarin als eerste genoemde aanslag (nummer […1]) bedraagt € 8.034.

Eerst uit het verweerschrift in eerste aanleg blijkt dat het volgens de ontvanger gaat om de als vierde genoemde naheffingsaanslag (nummer […4]), ten bedrage van € 354.535 (inclusief € 18.825 heffingsrente).

4.2.4. In zijn in 1.6 genoemde brief van 28 januari 2011 heeft de ontvanger als volgt op deze stellingen van belanghebbende gereageerd.

Uit de specificatie bij de aansprakelijkstelling (het Hof begrijpt: de spreadsheets van de bijlage bij het controlerapport van 30 januari 2006) blijkt dat belanghebbende aansprakelijk is gesteld voor loonbelasting verschuldigd over het loon dat betrekking heeft op de perioden die zijn gefactureerd tussen 20 augustus 2002 en 17 februari 2003. Nu [A BV] per week factureerde, moge duidelijk zijn, aldus de ontvanger, dat de naheffingsaanslag voor de betaling waarvan belanghebbende deels aansprakelijk is gesteld, alle loonbelasting bevat die verschuldigd is ter zake van de werkzaamheden die ten behoeve van belanghebbende zijn verricht. Voor de onderhavige procedure is niet van belang of de aanslagen juist zijn; het gaat alleen om de juistheid van het gedeelte waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld. Dat is goed na te gaan uit de hiervoor bedoelde bijlage, aldus - nog steeds - de ontvanger.

4.2.5. Het Hof overweegt als volgt.

Belanghebbende heeft terecht tot uitgangspunt genomen dat zij ingevolge artikel 34 van de Invorderingswet 1990 slechts aansprakelijk kan worden gesteld voor belastingschulden van [A BV] die verband houden met door personeel van [A BV] voor haar verrichte werkzaamheden. Blijkens de als bijlage bij het rapport betreffende de aansprakelijkheid van belanghebbende gevoegde staten heeft [A BV] in elk geval vanaf 20 augustus 2002 aan belanghebbende gefactureerd.

Uit de hiervoor weergegeven verklaring van de ontvanger (welke het Hof op het onderhavige punt voor juist houdt nu belanghebbende dit ook niet heeft betwist) maakt het Hof op dat de factuur van [A BV] met datum 20 augustus 2002 betrekking had op de voorgaande week die aanving op 12 augustus 2002, zijnde - naar tussen partijen niet in geschil is - de aanvang van het naheffingstijdvak van de aanslag nummer […4] voor de betaling waarvan belanghebbende aansprakelijk is gesteld.

4.2.6. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat de aansprakelijkstelling onvoldoende bepaalbaar dan wel toegelicht is, gelet op de omstandigheid dat in de beschikking aansprakelijkstelling het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk wordt gesteld, is gespecificeerd (€ 8.034) en voor een nadere toelichting op de berekening van dit bedrag wordt verwezen naar het bij de beschikking gevoegde, hiervoor bedoelde rapport van 30 januari 2006, alsmede de in 4.2.4 reeds vermelde specificatie (de spreadsheets vermeld in 2.2.7).

De bezwaren van belanghebbende dat op bladzijde 3 van het rapport vier naheffingsaanslagen worden vermeld die volgens belanghebbende alle betrekking hebben op de jaren 2003 en 2004 en dat de naheffingsaanslag nummer […4] mede de periode omvat waarop de andere aanslagen zien, zodat het volgens belanghebbende onvoldoende duidelijk is voor welke naheffingsaanslag(en) zij aansprakelijk is gesteld, worden verworpen. Daarbij weegt het Hof mee dat de ontvanger naar aanleiding van het bezwaarschrift in zijn schriftelijke reactie van 26 juni 2007, zoals weergegeven onder 2.2.8, nader heeft gespecificeerd dat de vier in het rapport vermelde naheffingsaanslagen betrekking hebben op de tijdvakken december 2003, januari 2004, februari 2004, respectievelijk het tijdvak 2002 tot en met 2004. Nu voorts reeds in het bij de beschikking aansprakelijkstelling gevoegde rapport van onderzoek (blz. 10), gelezen in samenhang met de bij dit rapport gevoegde spreadsheets, is gespecificeerd dat belanghebbende aansprakelijk is gesteld voor belastingschulden van [A BV] die verband houden met door personeel van [A BV] verrichte werkzaamheden in de periode van 12 augustus 2002 tot en met 17 februari 2003 (waarbij bovendien in deze spreadsheets per factuur is gespecificeerd om welke belastingbedragen het gaat), is aannemelijk en ook voldoende duidelijk dat belanghebbende uitsluitend aansprakelijk is gesteld voor de belastingschuld voortvloeiend uit de naheffingsaanslag nummer […4] voor het tijdvak 12 augustus 2002 tot en met 17 februari 2003, en wel voor dat deel van de belastingschuld dat betrekking heeft op de in de spreadsheets gespecificeerde werkzaamheden. Nu in de genoemde spreadsheets bovendien per relevante, door [A BV] aan belanghebbende uitgebrachte factuur onder meer is verbijzonderd (voor zover mogelijk ook met vermelding van de naam van de desbetreffende werknemer) welke loonbedragen het betreft (uitgesplitst in uurloon en totale loonbedragen), alsmede - per factuur en per werknemer - welke stortingen door belanghebbende op de G-rekening van [A BV] hierop in mindering zijn gebracht, kan niet worden gezegd dat belanghebbende uit deze specificaties niet kon opmaken voor welk deel van de belastingschuld ter zake van de naheffingsaanslag nummer […4] zij aansprakelijk is gesteld of dat belanghebbende niet in staat zou zijn op basis van deze gegevens de hoogte van de aansprakelijkstelling deugdelijk te bestrijden.

De omstandigheid dat de overige drie in het rapport van 30 januari 2006 vermelde naheffingsaanslagen gedeeltelijk betrekking hebben op hetzelfde tijdvak als de naheffingsaanslag nummer […4] is voor belanghebbende niet relevant, aangezien niet voor misverstand vatbaar is, zoals hiervoor overwogen, dat belanghebbende niet aansprakelijk is gesteld voor belastingschulden voor de tijdvakken december 2003, januari 2004 en februari 2004 waarop deze drie andere naheffingsaanslagen betrekking hebben.

4.4.5. Voor zover belanghebbende haar in het hoger beroepschrift aangevoerde grief heeft gehandhaafd (de pleitnotitie voor de zitting van 3 november 2010 is daarin niet eenduidig) dat zij geen regresrecht op de bestuurder (van de bestuurder) van [A BV] zou hebben omdat deze niet aansprakelijk is gesteld, overweegt het Hof dat artikel 56 van de Invorderingswet 1990 de voor een belastingschuld aansprakelijk gestelde inlener uitdrukkelijk en zonder meer - onafhankelijk van de omstandigheid of de hoofdelijk aansprakelijke bestuurder op de voet van artikel 49 van de Invorderingswet 1990 feitelijk aansprakelijk is gesteld - een regresrecht biedt op de hoofdelijk aansprakelijke bestuurder, en wel voor het bedrag dat door de inlener ter zake is voldaan.

Ook deze grief van belanghebbende moet dus worden verworpen.

Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de bestuurder (van de bestuurder) van [A BV] hoe dan ook over onvoldoende middelen beschikt om verhaal te bieden voor haar regresvordering, overweegt het Hof dat deze mogelijke, feitelijke omstandigheid op zich niet afdoet aan de aansprakelijkheid van belanghebbende en evenmin aan haar regresrecht uit dien hoofde op [S BV] en [L].

4.4.6. Belanghebbende verwijt de ontvanger tot slot in dit verband dat hij jegens haar als inlener onzorgvuldig heeft gehandeld door de belastingschuld van [A BV] onnodig hoog te laten oplopen doordat niet is gebleken dat de ontvanger al voor de faillietverklaring pogingen heeft ondernomen om de schade te beperken en door pas in 2005 een onderzoek naar de verhaalsmogelijkheden van de bestuurder (van de bestuurder) van [A BV] in te (doen) stellen. Belanghebbende is hierdoor volgens haar in een ongunstiger positie gebracht dan nodig was.

Mede gelet op hetgeen hiervoor is overwogen snijdt ook deze stelling van belanghebbende naar het oordeel van het Hof geen hout. Niet kan worden gezegd dat de ontvanger jegens belanghebbende onzorgvuldig heeft gehandeld door haar als inlener voor de naheffingsaanslag aansprakelijk te houden. Belanghebbende had het als inlener overigens ook zelf in de hand om haar aansprakelijkheid uit dien hoofde te elimineren of te reduceren door de ter zake van de inlening verschuldigde loonbelasting op de G-rekening van [A BV] als bedoeld in artikel 34, lid 3, van de Invorderingswet 1990 te storten. Zij heeft dat ook feitelijk gedaan (zie in 2.2.5 hiervóór), zij het in (te) beperkte mate.

4.5.1. Belanghebbende heeft zich ook in hoger beroep op het standpunt gesteld dat er reden is tot matiging van de aansprakelijkstelling op de voet van artikel 34§5, onderdeel 2, van de Leidraad invordering 1990 omdat zij een correcte schaduwloonadministratie heeft gevoerd althans zij erop mocht vertrouwen dat de Belastingdienst (ook) vond dat daarvan sprake was. Weliswaar ontbraken daarin de vereiste kopieën van identiteitsbewijzen, doch dit kan belanghebbende niet worden aangerekend omdat zij niet van het vereiste dat die aanwezig behoorden te zijn op de hoogte was en zij dit redelijkerwijs ook niet behoefde te zijn. Volgens belanghebbende heeft de Belastingdienst haar administratie eerder inhoudelijk beoordeeld en dit feit nimmer ter discussie gesteld. Ook uit de tekst van de brochure van Cadans (zie 2.11 van de uitspraak van de rechtbank) blijkt niet dat door een inlener (evenals door een onderaannemer) een loonadministratie moet worden gevoerd; anders, als dat duidelijk was geweest, had belanghebbende, net als van haar eigen werknemers, van de van [A BV] ingeleende arbeidskrachten een kopie legitimatiebewijs verzocht.

Echter, in de genoemde brochure zijn alleen die gegevens vermeld die in de manurenadministratie van belanghebbende zijn opgenomen. Kennelijk is sprake van een verouderde brochure, maar het betreft een gezamenlijke brochure van Cadans en de Belastingdienst en nu deze op 3 november 1998 aan belanghebbende is toegezonden, had haar het vereiste van de kopie-identiteitsbewijzen moeten worden medegedeeld, juist nu dit een met ingang van 1 juli 1998 ingevoerd, nieuw vereiste betrof. Aldus, nog steeds, belanghebbende.

“2. Inlenersaansprakelijkheid en anoniementarief

De inlener die zich niet met vrucht op disculpatie kan beroepen is in beginsel ten volle aansprakelijk voor de loonbelasting die verschuldigd is in verband met het verrichten van de werkzaamheden door de werknemer van de uitlener, ook als deze loonbelasting berekend is met toepassing van het anoniementarief. Een matiging van de primaire aansprakelijkheid dient evenwel te worden verleend als de inlener op deugdelijke wijze de identiteit van de werknemer kan aantonen en tevens gegevens overlegt aan de hand waarvan diens loon - terzake van de werkzaamheden - kan worden geïndividualiseerd. De inlener kan dit doen door een door hemzelf bijgehouden administratie te overleggen waarin de naam, adres, woonplaatsgegevens, de geboortedatum, het BSN/sofinummer van de werknemer, een specificatie van de gewerkte uren en een kopie van het identiteitsbewijs zijn opgenomen. In dat geval zal de ontvanger de hoogte van de aansprakelijkheid voor de betreffende inlener verlagen.”

4.5.4. Het Hof volgt de ontvanger in zijn zienswijze.

Dit houdt in dat, ook indien de loonadministratie van belanghebbende voor het overige “goed op orde” zou zijn geweest, zoals zij heeft gesteld, reeds het ontbreken van de kopieën van identiteitsbewijzen aan matiging van de inlenersaansprakelijkheid op grond van het beleid conform de Leidraad in de weg zou staan. Nu bovendien het Hof van oordeel is dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij over een loonadministratie beschikte waarin naam, adres, woonplaatsgegevens, geboortedatum en BSN-/sofinummer van de van [A BV] ingeleende werknemers waren opgenomen, komt matiging ook reeds om die reden niet aan de orde. In dit verband is ook niet aannemelijk geworden dat belanghebbende een zodanige administratie tijdens het onderzoek naar haar aansprakelijkheid als inlener, omstreeks januari 2006, aan de controleurs ter inzage heeft verstrekt of heeft overgelegd, dan wel dat zij zulks naderhand, aan de ontvanger, heeft aangeboden te doen. Mitsdien kan niet worden gezegd dat de ontvanger beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden door geen matiging op grond van het door de Belastingdienst geformuleerde beleid toe te passen. Hetgeen belanghebbende overigens in dit verband heeft gesteld leidt niet tot een ander oordeel.

“De inhoudingsplichtige heeft voldaan aan de administratieve verplichtingen die wettelijk zijn voorgeschreven. (…)

In het Handboek Loonheffing en premies Werknemersverzekeringen staat onder ‘bijzondere administratieve verplichtingen’ beschreven welke gegevens van de werknemers dienen mede te worden bijgehouden. De loonbelastingverklaringen en identiteitsbewijzen heb ik steekproefsgewijs gecontroleerd en akkoord bevonden.”,

4.5.6. Wat de brochure van Cadans betreft, heeft belanghebbende in hoger beroep betwist dat niet aan het door de rechtbank in haar overweging 4.10 bedoelde, zogeheten dispositievereiste zou zijn voldaan. Belanghebbende stelt dat zij geen belastingschade lijdt maar aansprakelijkheidsschade en dat daarmee haar ‘schade-anders-dan-belasting’ een gegeven is.

Het Hof volgt belanghebbende niet in haar redenering omdat deze naar zijn oordeel berust op een onjuiste interpretatie van het arrest HR 26 september 1979, nr. 19.250, BNB 1979/311. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat de Belastingdienst in bijzondere omstandigheden gebonden moet worden geacht aan inlichtingen die in strijd zijn met een juiste wetstoepassing, maar dat daartoe ten minste is vereist dat de betrokken belastingplichtige, afgaande op die onjuiste inlichtingen, “een handeling heeft verricht of nagelaten, ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen, maar daarenboven schade lijdt”. Dit vereiste moet aldus worden verstaan dat belanghebbende, in vertrouwen afgaande op de brochure van Cadans, iets moet hebben gedaan dat zij anders achterwege zou hebben gelaten (dan wel iets moet hebben nagelaten dat zij anders wel zou hebben gedaan) dat leidt tot schade boven de normale financiële consequenties die het gevolg zijn van de juiste wetstoepassing. Onder die normale financiële consequenties is naar ’s Hofs oordeel haar aansprakelijkheidsschuld als inlener mede te begrijpen. Van een dergelijke schade is in casu geen sprake.

4.5.7. Naar het Hof begrijpt zou volgens belanghebbende een matiging van het bedrag van de aansprakelijkstelling hoe dan ook op haar plaats zijn, mede gezien de omstandigheid dat belanghebbende naar eigen zeggen onvoldoende verhaal biedt.

Artikel 34 van de Invorderingswet 1990 geeft de rechter daartoe evenwel geen mogelijkheid (vergelijk, voor een vergelijkbaar oordeel betreffende de aansprakelijkheid uit hoofde van artikel 36, het arrest HR 15 mei 2009, nr. 07/13032, BNB 2009/168).

Ook overigens, mede gelet op hetgeen hiervoor in 4.5.4 is overwogen, valt geen rechtsregel of algemeen beginsel van behoorlijk bestuur aan te wijzen op grond waarvan in casu een matiging van het bedrag van de aansprakelijkstelling zou moeten worden toegepast.

Het Hof merkt te dezen nog op dat, gelijk de ontvanger heeft gesteld, indien belanghebbende niet in staat is anders dan met buitengewoon bezwaar het bedrag waarvoor zij aansprakelijk is gesteld, geheel of gedeeltelijk te voldoen, zij op de voet van artikel 53, lid 3, van de Invorderingswet 1990 geheel of gedeeltelijk kan worden ontslagen van haar betalingsverplichting.

4.6.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep haar standpunt dat het bedrag van de aansprakelijkstelling te hoog is vastgesteld, omdat het bedrag van de aansprakelijkstelling is gebaseerd op facturen aan belanghebbende over geheel 2002, terwijl de belastingschuld van [A BV] ziet op de periode vanaf 12 augustus 2002.

Dit standpunt ontbeert feitelijke grondslag. Zoals het Hof in 4.2.6 heeft overwogen, is belanghebbende uitsluitend aansprakelijk gesteld voor de belastingschuld voortvloeiend uit de naheffingsaanslag nummer […4] en is die aansprakelijkstelling gebaseerd op de door [A BV] aan belanghebbende gefactureerde bedragen over het tijdvak 12 augustus 2002 tot en met 17 februari 2003.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.