Gerechtshof Amsterdam, 15-03-2012, BW1498, 09/00190

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak no. 07/7219 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € -/- 5.045, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 40.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 323.594 (de aanslag).

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur de aanslag gehandhaafd. Bij uitspraak van 2 februari 2009 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

2. Feiten

De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld (waarbij belanghebbende is aangeduid als 'eiser' en de inspecteur als 'verweerder'):

2.1. Bij notariële akte van 16 februari 2001 heeft de moeder van eiser (de moeder) bij uiterste wilsbeschikking onder meer het volgende beschikt:

“(…) Voorts legateer ik, vrij van rechten en kosten (…) aan (…) [stichting] (…) tachtig duizend (…) te mijner name staande aandelen in het kapitaal van de naamloze vennootschap [A NV] (…). Op gemeld aantal aandelen dient in mindering te komen het aantal aandelen in het kapitaal van voornoemde naamloze vennootschap dat ik reeds bij leven aan genoemde stichting zal blijken te hebben geschonken. (…)”

2.2. Bij notariële akte van 11 april 2001 schenkt de moeder ‘vrij van recht’ aan de algemeen nut beogende instelling [stichting] (hierna: [de stichting]), een aanspraak op periodieke uitkeringen in de vorm van een jaarlijkse overdracht gedurende vijf opeenvolgende jaren van 16.000 certificaten van aandelen in het kapitaal van [A NV] (de cva), aanvangende in het jaar 2001. De uitkeringen zijn afhankelijk gesteld van de levens van twee personen, te weten de moeder en een broer van eiser, met dien verstande dat de uitkering respectievelijk de daaruit voortvloeiende overdracht van de cva eveneens een eind zal nemen in het jaar 2005 indien alsdan de moeder en/of de broer van eiser nog in leven zijn. Op de dag van de toezegging, 23 maart 2001, hadden de cva een beurskoers van € 22,50. De uitkering van de cva zal geschieden op of uiterlijk 23 maart van elk jaar. De levering van de cva ter voldoening aan de verplichting voor het jaar 2001 heeft plaatsgevonden bij notariële akte van 11 april 2001.

2.3. Ter zake van evengenoemde schenking is met dagtekening 20 mei 2003 een aanslag in het recht van schenking opgelegd, berekend naar een verkrijging van € 1.658.340. Op deze aanslag is een bedrag van € 182.417 aan schenkingsrecht verschuldigd.

2.4. Op 10 januari 2002 overlijdt de moeder. Eiser is voor 17/100e gedeelte gerechtigd tot de nalatenschap van zijn moeder. Twee minderjarige kinderen van eiser delen samen voor 1,875/100e in de nalatenschap.

2.5. In het jaar 2002 is geen uitvoering gegeven aan de lijfrenteverplichting jegens [de stichting], naar eiser stelt vanwege onder meer de moeizame verdeling van de tot de nalatenschap behorende inboedelgoederen over het grote aantal betrokken erfgenamen.

2.6. Bij notariële akte van 2 april 2003 hebben de erven alsnog uitvoering gegeven aan de verplichting jegens [de stichting] met betrekking tot het jaar 2002 door levering van de toegezegde 16.000 cva en door levering van 381 cva, zijnde het stockdividend over 2002. Voorts is bij dezelfde akte de termijn over 2003, bestaande uit 16.000 cva, geleverd.

2.7. Eiser heeft bij zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003 een persoonsgebonden aftrek wegens giften in aanmerking genomen van € 98.076, welk bedrag als volgt is berekend:

2.8. Bij het vaststellen van de aanslag is de giftenaftrek niet geaccepteerd.

Tegen de vaststelling van deze feiten is in hoger beroep geen bezwaar ingebracht. Het Hof zal eveneens van deze feiten uitgaan.

3. Geschil in hoger beroep

In hoger beroep is nog in geschil of en in hoeverre belanghebbende (door als erfgenaam van zijn moeder uitvoering te geven aan de voldoening van de tweede en derde termijn van de lijfrenteverplichting aan de algemeen nut beogende instelling [de stichting], alsmede door betaling van zijn aandeel in de aanslag in het recht van schenking) aanspraak op giftenaftrek geldend kan maken.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd ter zitting en in de van hen afkomstige stukken.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Belanghebbendes moeder heeft bij notariële akte van 11 april 2001 een schenking gedaan ‘vrij van recht’ aan [de stichting], in de vorm van een aanspraak op periodieke uitkeringen, inhoudende dat gedurende vijf opeenvolgende jaren steeds 16.000 certificaten van aandelen in het kapitaal van [A NV] worden overgedragen. Deze schenking is door (beide bestuursleden van) [de stichting] aanvaard.

Periodieke giften

4.2.1. Met betrekking tot de vraag of sprake is van een periodieke gift heeft de rechtbank onder meer het volgende overwogen:

4.2. Giften zijn: bevoordelingen uit vrijgevigheid en verplichte bijdragen waar geen directe tegenprestatie tegenover staat (artikel 6.33, onderdeel a, van de Wet IB 2001).

4.3. Periodieke giften zijn giften in de vorm van vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden, aan in Nederland gevestigde instellingen of verenigingen (artikel 6.34 van de Wet IB 2001, tekst 2003).

4.4. Andere giften zijn giften aan in Nederland gevestigde instellingen (artikel 6.35 Wet IB 2001).

4.5. Instellingen zijn blijkens artikel 6.33, onderdeel b, van de Wet IB 2001 onder meer het algemeen nut beogende instellingen.

4.6. Ingevolge artikel 6.38 van de Wet IB 2001 worden periodieke giften in aanmerking genomen indien zij berusten op een bij notariële akte van schenking aangegane verplichting om de uitkeringen of verstrekkingen gedurende vijf of meer jaren ten minste jaarlijks uit te keren.

4.7. Tussen partijen is niet in geschil dat [de stichting] een het algemeen nut beogende instelling is in de zin van artikel 6.33, onderdeel b. Evenmin is tussen partijen in geschil dat de onderhavige uitkeringen aan [de stichting] niet vormen een verplichte bijdrage waar geen directe tegenprestatie tegenover staat als bedoeld in artikel 6.33, onderdeel a. De rechtbank sluit zich bij deze eensluidende standpunten van partijen aan.

Het Hof neemt deze overwegingen van de rechtbank over.

4.2.2. Voorts overwoog de rechtbank als volgt:

4.9. De door eiser ingeroepen arresten van de Hoge Raad van 15 juli 1986, BNB 1986/298 en 299 leiden niet tot een ander oordeel. In de in die arresten berechte gevallen is immers door de Hoge Raad een door het overlijden van de oorspronkelijke aftrekgerechtigde ontstaan gebrek in een objectief vereiste voor aftrek van kosten (het ‘drukken’ van de kosten) geheeld, terwijl in het onderhavige geval door het overlijden van de oorspronkelijke aftrekgerechtigde een gebrek is ontstaan in een subjectief vereiste voor aftrek als gift, namelijk de aanwezigheid van vrijgevigheid, welk gebrek nimmer door een ander geheeld kan worden doordat het subjectgebonden is (vrijgevigheid kan niet vererven).”

Het Hof komt tot een ander oordeel dan de rechtbank en overweegt daartoe als volgt.

4.3.1. Geoordeeld moet worden dat door de schenking in 2001 een waardeverschuiving heeft plaatsgevonden uit het vermogen van de moeder naar het vermogen van [de stichting]. Immers, naar vaststaat, is in 2001 de verplichting tot het doen van de periodieke uitkeringen aangegaan. Daarmee is voor [de stichting] als begiftigde een aanspraak ontstaan. Die aanspraak is in beginsel in rechte afdwingbaar. De schenking is dan ook in 2001 ‘perfect geworden’. Het belastbare feit voor het schenkingsrecht heeft in 2001plaatsgevonden.

4.3.2. De omvang van de schenking (en van de hiervoor bedoelde waardeverschuiving) dient te worden gesteld op de actuarieel gewaardeerde, contante waarde van de uitkeringen. Naar het Hof begrijpt is deze waarde gelijk aan het voor het schenkingsrecht aangegeven bedrag van € 1.658.340. De aanslag schenkingsrecht is in 2003 opgelegd en bedroeg € 182.417.

4.3.3. De vraag of de uit deze schenking voortkomende jaarlijkse overdrachten van certificaten kunnen worden aangemerkt als giften zoals bedoeld in artikel 6.33 van de Wet IB 2001 - meer in het bijzonder, of sprake is van de voor deze giften vereiste vrijgevigheid - moet worden beoordeeld naar het moment van de schenking door de moeder. Op dat moment immers was sprake van de bevoordeling van [de stichting]. Dat die bevoordeling de vorm heeft gekregen van een periodieke uitkering en niet van een uitkering ineens doet in dit verband niet ter zake.

4.4.1. Tussen partijen is niet in geschil, zo begrijpt het Hof, dat ten tijde van de schenking op 11 april 2001 sprake was van vrijgevigheid bij de moeder met als doel tot bovenomschreven waardeoverdracht te komen. Daarmee is voldaan aan het (door de rechtbank als “subjectief” aangeduide) vereiste van vrijgevigheid, zodat belanghebbende de schenking terecht heeft aangemerkt als gift. Voor het op een later moment - meer in het bijzonder, ten tijde van de jaarlijkse overdracht - (nogmaals) toetsen aan het vrijgevigheidsvereiste is, anders dan de inspecteur verdedigt, geen aanleiding. Immers, naar ook volgt uit hetgeen in 4.3.1 is overwogen, deze jaarlijkse uitkeringen zijn niet meer dan de feitelijke uitvoering van de eerder gedane toezegging. Op grond van de schenkingsakte van 11 april 2001 kon [de stichting] ook in rechte aanspraak maken op - in beginsel, afhankelijk van het tweede leven - (ieder van) de vijf periodieke uitkeringen.

4.4.2. Alsdan zijn de jaarlijkse uitkeringen (nu het gaat om vaste uitkeringen van steeds 16.000 certificaten van aandelen) aan te merken als periodieke giften in de zin van artikel 6.34 van de Wet IB 2001. Ook het door de rechtbank in zoverre in 4.10 van haar uitspraak gegeven oordeel is derhalve onjuist. Of is voldaan aan het vereiste dat sprake is van vaste en gelijkmatige uitkeringen dient te worden getoetst bij de totstandkoming van de schenking. Een jaarlijkse uitkering van 16.000 certificaten van (dezelfde) aandelen moet in beginsel als vast en gelijkmatig worden aangemerkt.

4.4.3. In 2001 heeft de moeder de eerste jaarlijkse uitkering gedaan. Na haar overlijden ging de verplichting tot uitvoering van de schenkingsakte over op de erfgenamen, onder wie belanghebbende, die daarmee in haar plaats ook aanspraak kunnen maken op de giftenaftrek. De overgang onder algemene titel vormt naar het oordeel van het Hof immers geen reden voor een fiscale herkwalificatie van die verplichting. Voorts maakt ook de enkele omstandig-heid dat vervolgens in de afwikkeling van de nalatenschap door verschillende oorzaken (buiten de wil en de macht van belanghebbende) vertraging is opgetreden als gevolg waarvan in 2002 is verzuimd om tijdig (in dat jaar) de tweede uitkering te doen, nog niet dat niet langer sprake is van gelijkmatige uitkeringen. Anders dan de inspecteur stelt, kan naar het oordeel van het Hof in de gegeven omstandigheden niet worden gezegd dat het tijdstip van de betalingen is gewijzigd in dier voege dat de uitkeringstermijnen niet langer jaarlijks, op een vaste datum, vervallen. De termijn van de tweede uitkering is wel degelijk in 2002 vervallen en door [de stichting] opeisbaar geworden; belanghebbende heeft - slechts - verzuimd om tijdig uit te keren.

De in 2003 betaalde termijnen

4.5.3. De 16.000 certificaten die worden omschreven als derde termijn zijn in de schenkingsakte toegezegd in 2003 en ook in 2003 ter beschikking gesteld van [de stichting]. Alsdan kan deze uitkering in het onderhavige jaar als gift in aftrek worden gebracht, voor een waarde zoals hierna nog zal worden bepaald.

4.5.4. De 16.000 certificaten die worden omschreven als tweede termijn hadden, op grond van de toezegging in de schenkingsakte, al in 2002 moeten worden uitgekeerd, maar feitelijke uitkering heeft pas in 2003 plaatsgevonden. In aanvulling op en gelijktijdig met de tweede termijn zijn nog eens 381 certificaten uitgekeerd. In de akte inhoudende “levering lijfrentetermijnen” van 2 april 2003 wordt dienaangaande opgemerkt:

“E. Aangezien levering van de tweede termijn in tweeduizend twee niet heeft plaats gevonden heeft begiftigde het stockdividend gemist over de zestienduizend (16.000) niet in dat jaar geleverde certificaten van aandelen. Bedoeld stockdividend is toegekend (…) in de omvang ‘één op tweeënveertig’, aldus leidende tot een stockdividend van driehonderdéénentachtig (381) aandelen over bedoelde zestienduizend (16.000) certificaten van aandelen.”

Hierna is vastgelegd dat naast de 16.000 certificaten tevens worden geleverd:

“driehonderdéénentachtig (381) certificaten van aandelen als hiervoor bedoeld als vergoeding voor het over het jaar tweeduizend twee niet ontvangen stockdividend”.

In het beroepschrift in eerste aanleg is dit door gemachtigde als volgt omschreven:

“De extra uitkering is dan te beschouwen als de compensatie voor het door [de stichting] gemiste dividend. De extra uitkering van 381 cva [A NV] heeft dan het karakter van een schadevergoeding (...)”.

Daarmee is de begiftigde een vergoeding verstrekt ter compensatie voor het later uitkeren van de toegezegde 16.000 certificaten (waardoor begiftigde niet zelf het stockdividend toekwam) welke vergoeding gelijk kan worden gesteld met een rente. Daarmee moet de tweede uitkeringstermijn geacht worden in 2002 rentedragend te zijn geworden in de zin van artikel 6.40 van de Wet IB 2001. Alsdan had op grond van artikel 6.40, letter d, van de Wet IB 2002 de tweede termijn (reeds) in 2002 door belanghebbende in aanmerking moeten worden genomen als aftrekbare gift en kan daarmee niet (meer) in aanmerking worden genomen in het onderhavige jaar.

4.5.5. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel in dit verband, onder verwijzing naar de mededeling van de staatssecretaris van Financiën van 17 augustus 2004, DGB 2004/3750, bij de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 11 november 2003, nr. 2002/06879, faalt, nu in die casus sprake was van een uitkering gedurende vijf jaren waarbij in ieder kalenderjaar één lijfrentetermijn werd voldaan (zij het dat de totale duur van de uitkering minder dan vijf jaren bedroeg vanwege een tussentijdse inkorting/wijziging van de betaaldatum) terwijl in het onderhavige geval sprake is van een betaling van twee termijnen in één (het onderhavige) kalenderjaar. In de genoemde mededeling kan niet worden gelezen dat een dergelijk “uitvoeringsgebrek” verschoonbaar is in die zin dat die beide termijnen in dit ene kalenderjaar aftrekbaar zijn.

Hoogte van de periodieke gift

4.6.1. Het Hof kan belanghebbende niet volgen in zijn stelling dat aan de 16.000 certificaten van de derde termijn een waarde moet worden toegekend van € 22,50 per stuk, zijnde de waarde op het moment van de toezegging (23 maart 2001). Op grond van artikel 6.40 van de Wet IB 2001 moet de overdracht als gift in aanmerking worden genomen op het tijdstip waarop de certificaten ter beschikking zijn gesteld, dus op 23 maart 2003. Alsdan dient de hoogte van de aftrekbare gift te worden bepaald naar de waarde van de certificaten op hetzelfde moment. Tussen partijen is niet in geschil dat deze waarde € 11 bedraagt, en dat daarmee de aftrekbare gift in zoverre € 29.920 (17% van 16.000 certificaten à € 11) bedraagt.

4.6.2. Het beroep van belanghebbende in dit verband op het vertrouwensbeginsel, onder verwijzing naar het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 16 december 2009, CPP2009/2371M, faalt, omdat geen sprake is van vergelijkbare gevallen. In het onderhavige geval gaat het niet om een gelijkmatige verdeling van de waarde van een schenking in natura over de diverse jaren, maar om een jaarlijkse overdracht van een gelijk aantal aandelen, die jaarlijks in waarde kunnen verschillen. Deze latere waardeverandering doet niets af aan het oordeel dat sprake is van gelijke termijnen en is te vergelijken met een koersontwikkeling van valuta. Gelet op het systeem van de wet dient voor de bepaling van de omvang van de aftrek in het betreffende jaar te worden uitgegaan van de actuele koers.

‘Andere giften’ waaronder schenkingsrecht

4.7.2. Belanghebbendes stelling dat de tweede termijn, zo deze in 2003 niet als periodieke gift in aanmerking kan worden genomen, in ieder geval in dat jaar als andere gift in aanmerking moet worden genomen, faalt omdat - zoals hiervóór overwogen - de tweede termijn op grond van artikel 6.40, letter d, van de Wet IB 2001 (reeds) in 2002 (als periodieke gift dan wel als andere gift) in aanmerking had moeten worden genomen.

Conclusie

4.8. Op grond van het voorgaande dient voor het onderhavige jaar te worden uitgegaan van een bedrag van € 29.920 aan periodieke giften en € 31.011 aan ‘andere giften’. Alsdan dient de aanslag te worden verlaagd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 266.850 en onder correctie van een ten onrechte met de inkomstenbelasting verrekend bedrag van € 244 aan dividendbelasting, en overigens overeenkomstig de eerder daarbij in aanmerking genomen elementen.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de inspecteur vernietigen en de aanslag verminderen tot een naar (conform de aanslag) een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 5.045 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 40.000 en (in afwijking van de aanslag) een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 266.850 en onder correctie van een eerder ten onrechte verrekend bedrag van € 244 aan dividendbelasting, en overigens overeenkomstig de eerder daarbij in aanmerking genomen elementen.

5. Kosten

6. Beslissing

Aldus vastgesteld door mrs. E.F. Faase, voorzitter, A.M. van Amsterdam en D.J. de Korte, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler – Cox als griffier. De beslissing is op 15 maart 2012 in het openbaar uitgesproken.