Gerechtshof Amsterdam, 08-03-2012, BW3324, 10/00964

uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van

de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Leeuwarden, de inspecteur,

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 06/2469 van de rechtbank Leeuwarden in het geding tussen

[X], te [Z], belanghebbende,

en

de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 13 oktober 2005 aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning € 128.102 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 23.448. Belanghebbende heeft tegen de aanslag een bezwaarschrift ingediend. Bij uitspraak van 16 oktober 2006 heeft de inspecteur de aanslag gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank). Bij uitspraak van 12 februari 2007 (nr. AWB 06/2469) heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning € 44.949 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 23.448, met nevenbeslissingen zoals in de uitspraak vermeld.

1.3. Het tegen de uitspraak van de rechtbank door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Gerechtshof Leeuwarden ingekomen op 18 maart 2008. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. Het Gerechtshof Leeuwarden heeft bij uitspraak van 12 juni 2009 (nr. 08/00061) de uitspraak van de rechtbank vernietigd en het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof Leeuwarden beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arrest van 24 december 2010 (nr. 09/02964) heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam (hierna het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

1.6. Partijen zijn door de griffier van het Hof bij brief van 4 januari 2011 in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. Belanghebbende heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 3 februari 2011 en de inspecteur bij brief van dezelfde datum. Afschriften van deze brieven zijn aan de wederpartij gezonden.

1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 maart 2011 en is aan het eind geschorst teneinde op een nadere zitting getuigen te horen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat op 21 april 2011 aan partijen is toegezonden.

1.8. Op 3 augustus 2011 is bij het Hof een nader stuk (met bijlage) van de inspecteur en op 15 september 2011 een nader stuk (met bijlagen) van belanghebbende ontvangen. Afschriften van deze stukken zijn aan de wederpartij gezonden.

1.9. De nadere zitting heeft plaatsgevonden op 27 september 2011. Van het verhandelde ter zitting - waaronder het horen van getuigen - is een proces-verbaal opgemaakt dat op 26 oktober 2011 aan partijen is toegezonden.

1.10. Op laatstgenoemde datum heeft het Hof het onderzoek heropend en heeft het partijen in de gelegenheid gesteld om op het proces-verbaal te reageren. Beiden hadden met betrekking tot het proces-verbaal geen opmerkingen.

1.11. Partijen hebben met het achterwege laten van een nieuwe zitting ingestemd.

2. Geding na cassatie

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 24 december 2010, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen:

"3.1.1. Belanghebbende heeft op 18 maart 2002 een gebouw bestaande uit negen afzonderlijke woningen [Hof: hierna ook het Complex ] gekocht.

3.1.2. Op respectievelijk 2 augustus 2002, 29 oktober 2002 en 25 november 2002 heeft belanghebbende de appartementsrechten met betrekking tot drie woningen verkocht. De levering heeft plaatsgevonden op respectievelijk 17 september 2002, 16 december 2002 en 20 januari 2003.

3.1.3. [Het Complex] is bij notariële akte van 17 september 2002 kadastraal in appartementen gesplitst.

3.2. Voor het Hof was in geschil of het resultaat dat is behaald met de verkoop van de twee appartementen die in het jaar 2002 zijn geleverd, door de Inspecteur terecht als resultaat uit overige werkzaamheden is aangemerkt. Het Hof heeft deze vraag bevestigend beantwoord, gelet op de bij belanghebbende reeds voor het moment van aankoop aanwezige kennis dat een deel van de bewoners van [het Complex] hun appartement zou willen kopen, in welk geval belanghebbende door verkoop van losse appartementen winst kon genereren, hetgeen kon worden ontleend aan het verschil tussen de aankoopprijs en de WOZ-waarde van [het Complex]. Tegen dit oordeel richten zich de middelen.

3.3.1. Dienaangaande dient te worden vooropgesteld dat het uitponden van onroerende zaken - zoals aan de orde in de onderhavige zaak - niet zonder meer tot belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden leidt. Van een belastbaar resultaat is wel sprake indien de uitponding gepaard gaat met werkzaamheden die naar hun aard en omvang onmiskenbaar zijn gericht op het behalen van - redelijkerwijs te verwachten - voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan. Eveneens is bij uitponding sprake van belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden indien bijzondere kennis er in belangrijke mate toe heeft bijgedragen dat de belastingplichtige met die uitponding voordeel heeft kunnen behalen (HR 9 oktober 2009, nr. 43035, LJN BI0481, BNB 2010/117).

3.3.2. Het Hof heeft zijn hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel kennelijk gebaseerd op bij belanghebbende aanwezige bijzondere kennis. Uit 's Hofs uitspraak blijkt evenwel onvoldoende waarin het bijzondere karakter van de door het Hof in aanmerking genomen kennis schuilt. De wetenschap dat bij een deel van de huurders van een appartementencomplex de wens leeft het door hen gehuurde appartement te kopen en dat er een verschil bestaat tussen de aankoopprijs van een verhuurde onroerende zaak en de WOZ-waarde van die onroerende zaak is op zichzelf geen kennis die als bijzonder kan worden aangemerkt. Voorts sluit de gegeven motivering niet aan bij de door het Hof vastgestelde feiten, nu blijkens die feiten de in het onderhavige jaar verkochte appartementsrechten werden verkocht aan derden. Aldus is 's Hofs oordeel onvoldoende gemotiveerd. Voor zover de middelen zich tegen het in 3.2 vermelde oordeel richten, slagen zij derhalve.

3.4. Gelet op het hiervoor in 3.3 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling. Verwijzing moet volgen".

3. Feiten

3.1. Het Hof Leeuwarden heeft de volgende feiten vastgesteld:

“Voor de feiten verwijst het hof [Leeuwarden] naar de uitspraak van de rechtbank. Daarover bestaat tussen partijen geen geschil, zodat ook het hof daarvan zal uitgaan. In die uitspraak zijn de feiten als volgt weergegeven (daarbij merkt het hof op dat de rechtbank belanghebbende aanduidt als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

"2.1 Eiser heeft in het jaar 2002 loon genoten uit [X Holding B.V.] en [X Papier B.V.} Daarnaast heeft hij een uitkering genoten wegens arbeidsongeschiktheid.

2.2 Eiser is direct danwel indirect volledig aandeelhouder van [X Holding B.V.], [X Papier B.V.], [X Onroerend Goed B.V.], [X Verhuur B.V.], [A Beheer B.V.], [X Papier Recycling B.V.], [X Metaal Recycling B.V.], [X Afvalstoffenbedrijf B.V.] en B.V. O]. Een aantal van de B.V.'s houden zich bezig met de aan- en verkoop van onroerende zaken, alsmede de exploitatie van onroerende zaken. De aankoop geschiedt geregeld via veilingen.

2.3 Eiser heeft op 18 maart 2002 gekocht: Het gebouw bestaande uit negen afzonderlijke woningen met schuurtjes, onder- en bijgelegen grond, plaatselijk bekend [B-singel] 48, 48A, 48B, 50, 50A, 50B, 52, 52A (hof: en 52B) te [C], kadastraal bekend als gemeente [D], sectie M, nummer 4621, gemeten op vijf are twintig centiare, voor € 297.230,--.

2.4 De bewindvoerder van de verkoopster heeft verklaard dat de verkoopprijs is bepaald op basis van de in totaal ontvangen huur en de staat van onderhoud van de woningen.

2.5 De WOZ-waarde van de onroerende zaak aan de [B-singel] 48t/m52B bedroeg op waardepeildatum 1 januari 1999 € 445.612,--.

2.6 Eiser heeft de aankoop van [het Complex] inclusief alle kosten volledig gefinancierd met een lening van de Rabobank Midden [C].

2.7 Op respectievelijk 2 augustus 2002, 29 oktober 2002 en 25 november 2002 heeft eiser de appartemententsrechten met betrekking tot de (inmiddels) onbewoonde woningen aan de [B-singel] 52A, 48A en 48 verkocht aan derden. De leveringen van deze onroerende zaken heeft plaatsgevonden op respectievelijk 17 september 2002, 16 december 2002 en 20 januari 2003.

2.8 De onroerende zaak gelegen aan de [B-singel] 48, 48A, 48B, 50, 50A, 50B, 52, 52A, 52B te [C] is bij notariële akte van 17 september 2002 kadastraal in appartementen gesplitst, sectie M nummers 10223 A 1 t/m 19.

2.9 Eiser bezit naast de in de besloten vennootschappen ondergebrachte onroerende zaken eveneens in privé diverse onroerende zaken. Laatstgenoemde onroerende zaken heeft eiser in zijn aangifte aangegeven in box III. De in box III aanwezig onroerende zaken worden slechts incidenteel verkocht. Afgezien van de onder 2.8 vermelde appartementen heeft eiser tot op heden geen onroerend zaken uit het privé vermogen verkocht.

2.10 Op 27 juli 2005 is een boekenonderzoek bij eiser ingesteld naar onder andere de aanvaardbaarheid van de aangifte inkomstenbelasting en premies volksverzekering 2002, en de aangifte wet arbeidsongeschiktheidsverzekeringen zelfstandigen 2002.

2.11 De controlerend ambtenaar heeft de boekwinst van de in 2002 verkochte appartementen, [B-singel] 48A en 52A, ten bedrage van € 83.153,-- als resultaat uit overige werkzaamheden aangemerkt. Het verkoopresultaat van de [B-singel] 48 is toegerekend aan 2003.”

Het hof [Leeuwarden] voegt hieraan nog het volgende toe.

2.12 De aankoop van [het Complex] heeft plaatsgevonden door tussenkomst van een makelaar. De verkoop van de appartementen heeft eveneens plaatsgevonden door tussenkomst van een makelaar. Voor zowel de aankoop als verkoop, alsmede voor de splitsing van [het Complex] in appartementsrechten heeft belanghebbende gebruik gemaakt van de diensten van notarissen.”

3.2. Hieraan voegt het Hof de volgende feiten toe.

3.2.1. Belanghebbende heeft het Complex gekocht van de gezusters [V en W].

3.2.2. Als gevolg van de geestelijke toestand van [W] was [U], de zoon van [V], betreffende het Complex tot bewindvoerder benoemd. [U] - die in 2002 in het Complex woonde - is een zelfstandig werkende accountant en trad met betrekking tot de verkoop van het Complex op als bewindvoerder van [W], zijn tante, en als vertegenwoordiger van [V], zijn moeder.

3.2.5. De opdrachtgever verrichtte accountantswerkzaamheden voor de makelaar en bracht soms klanten van zijn accountantskantoor in contact met de makelaar. Bij onroerende zaaktransacties bemiddelde de makelaar regelmatig ten behoeve van de familie van de opdrachtgever. Daarnaast hadden de opdrachtgever en de makelaar contact met elkaar via de Stichting Vrienden van de stad [C], van welke stichting zij bestuurslid waren.

3.2.6. De makelaar en belanghebbende zijn volle neven van elkaar. De makelaar bemiddelde regelmatig bij onroerende zaaktransacties tussen belanghebbende - naar eigen zeggen een ‘onroerend goedhandelaar’ - en een koper of verkoper van een onroerende zaak.

3.2.7. De makelaar heeft het Complex niet op de markt gebracht. Hij heeft het uitsluitend aan belanghebbende te koop aangeboden.

3.2.8. Na de aankoop van het Complex door belanghebbende kreeg de makelaar de opdracht om te bemiddelen bij de verkoop van de afzonderlijke - vrij van huur komende - appartementen uit het Complex.

3.2.9. De appartementen [B-singel] 48a en 52a zijn aan derden, dat wil zeggen aan niet-huurders of anderszins met belanghebbende gerelateerde personen, vrij van huur op 17 september 2002 en 25 juli 2002 verkocht voor respectievelijk € 88.000 en € 85.000.

4. Geschil in hoger beroep na verwijzing

Na verwijzing is in geschil of er bij belanghebbende ‘bijzondere kennis’ (als bedoeld in HR 9 oktober 2009, nr. 43035, LJN BI0481, BNB 2010/117) aanwezig is geweest en, zo ja, of deze kennis er in belangrijke mate toe heeft bijgedragen dat hij in 2002 met de uitponding van het Complex voordeel heeft behaald, welk voordeel - naar vast staat - bestond uit het verkoopresultaat van de appartementen aan de [B-singel] 48a en 52a die in 2002 verkocht en geleverd zijn en dat € 83.153 bedroeg.

5. Standpunten van partijen en het verhandelde ter zitting

Voor de standpunten van partijen en het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar de gedingstukken.

6. Beoordeling van het geschil

6.1.1. Het Hof zal allereerst de vraag beantwoorden of ten tijde van de aankoop van het Complex te voorzien was dat belanghebbende de appartementen [B-singel] 48a en 52a in 2002 zou kunnen verkopen.

6.1.2. Het Hof acht in dit verband de volgende verklaringen van belang.

6.1.3. De opdrachtgever heeft als getuige onder ede ter zitting van het Hof verklaard:

6.1.4. De makelaar heeft als getuige onder ede ter zitting van het Hof verklaard:

“Het waren negen appartementen waarvan één leegstond en één leeg zou komen. Dit heb ik teruggevonden in mijn dossier. […] Verder stond één woning leeg en kwam er één na een aantal maanden leeg. […] Ik heb in mijn dossier een notitie van [de opdrachtgever] waarop staat ‘52a leeg per 15 februari 2002’, maar ik weet er verder niets meer van. Ik wist wel dat er één leeg was en één leeg zou komen.”

6.1.5. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verklaard:

“[De makelaar] vertelde dat [het appartement waarin de opdrachtgever woonde] leeg zou komen. Er waren volgens mij ook nog opzeggingen. […]”

6.2.2. De opdrachtgever heeft als getuige ter zitting van het Hof onder ede verklaard:

6.2.3. De makelaar heeft als getuige ter zitting van het Hof onder ede verklaard:

6.2.4. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard:

6.2.5. Gelet op onder meer de kennis bij belanghebbende - een onroerendgoedhandelaar - en in aanmerking genomen de frequente persoonlijke en/of zakelijke contacten tussen belanghebbende en de makelaar (zie 3.2.6) en de verklaringen van belanghebbende en de makelaar ter zitting van het Hof (6.2.3 en 6.2.4), acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende wist (1) dat de tot het complex behorende appartementen verhuurd waren tegen de wettelijk maximaal toegestane huren - die lager waren dan de huren die op een vrije markt tot stand zouden zijn gekomen - en dat de vraagprijs voor het Complex berekend was door de totale (jaar)huurprijs met 13 te vermenigvuldigen, alsmede (2) dat de geschatte verkoopprijs van een appartement-in-onverhuurde staat (circa € 75.000) (veel) meer dan de op de huuropbrengst gebaseerde gemiddelde kostprijs van een appartement bedroeg.

6.2.6. Uit het voorgaande leidt het Hof af dat ten tijde van de aankoop van het Complex belanghebbende kon voorzien dat hij - in aanmerking genomen de op de huuropbrengst gebaseerde gemiddelde kostprijs van een tot het Complex behorend appartement (van circa € 34.000) en de geschatte verkoopprijs van een appartement-in-onverhuurde staat (circa € 75.000) - de appartementen [B-singel] 48a en 52a in 2002 met een aanmerkelijk (uitpondings)voordeel zou kunnen verkopen. Dit betekent dat de eerste onder 6.2.1 geformuleerde vraag bevestigend moet worden beantwoord.

6.2.7. Met betrekking tot de tweede onder 6.2.1. geformuleerde vraag overweegt het Hof als volgt. Op basis van hetgeen de makelaar en belanghebbende ter zitting van het Hof hebben verklaard, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende - een handelaar in onroerende zaken – op de hoogte was van de (voor hem gunstige) omstandigheid dat het Complex niet op de markt was aangeboden of zou worden aangeboden.

6.2.8. Uit de verklaringen van de makelaar en belanghebbende blijkt dat de makelaar voor wat betreft dit soort (uitpondings)transacties in beginsel uitsluitend met belanghebbende zaken deed, hoewel aangenomen kan worden dat er meerdere onroerende zaakhandelaren in de aankoop van het Complex (voor een vraagprijs die berekend was door de totale jaar huurprijs met 13 te vermenigvuldigen) geïnteresseerd zouden zijn, en dat belanghebbende van zaken doen met de makelaar - naar eigen zeggen - nooit slechter werd.

7. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

8. Beslissing